ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5696/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 13.07.2015 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. (fostă B.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea în parte a Deciziei A.N.A.F. nr. 136/11.05.2015, privind soluționarea, contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.07.2012 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012, și anularea Deciziei de impunere nr. x/06.07.2012 emise de D.G.F.P. Timișoara și a Raportul de inspecție fiscală nr. x/2012, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.984.959 RON cu titlu de TVA, 2.488.939 RON majorări/dobânzi de întârziere și 297.744 RON cu titlu de penalități de întârziere.

La data de 16.10.2015, reclamanta, odată cu răspunsul la întâmpinările depuse de pârâte, a formulat cerere de extindere a cadrului procesual și cu privire la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Prin sentința civilă nr. 2863 din 5 iulie 2017, Curtea de Apel București a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Sperlea (B.) Alina Elena solicitând casarea hotărârii și, rejudecând, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată și precizată.

O primă critică a recurentei-reclamante a vizat, în opinia sa, interpretarea eronată, de către prima instanță, a dispozițiilor Codul fiscal referitoare la TVA, în sensul că o persoană care vinde bunurile aflate în patrimoniul personal desfășoară activități economice și este persoană impozabilă.

Susține recurenta A. că sunt importante prevederile Codul fiscal cu începere din anul 2004, an în care a efectuat primele tranzacții imobiliare, iar evoluția normelor legale în perioada 2004-2007 în referire la includerea acestei activități economice în sfera TVA a determinat concluzia corectă a consultantului fiscal ce a efectuat raportul de expertiză în cauză, aceea că sunt excluse de la plata TVA tranzacțiile din perioada 2004-2007, fiind efectuate de o persoană fizică ce nu a avut drept de deducere a taxei.

O altă critică a recurentei-reclamante este cea legată de impunerea fiscală a coproprietarilor bunurilor imobile valorificate sub forma asocierii în participațiune, susținând titulara căii de atac că, anterior introducerii dispozițiilor art. 127 alin. (9) și (10) din Codul fiscal, art. 154 din același cod, care definea asocierea din punct de vedere al taxei, nu era aplicabil asocierilor în participațiune.

De asemenea, susține recurenta-reclamantă că nu sunt îndeplinite nici condițiile cerute de art. 156 alin. (1) lit. d) Codul fiscal, astfel că nu persoana fizică A. ar fi trebuit înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, ci asocierea în participațiune constituită între aceasta, fostul său soț și ceilalți coproprietari ai imobilelor ce au făcut obiectul tranzacțiilor controlate de organul fiscal.

Afirmă recurenta că nu poate fi de acord cu interpretarea administrației fiscale, validată de către judecătorul fondului, potrivit căreia mandatul încredințat de unul dintre coproprietari ar avea valoarea unui contract de asociere în participațiune, iar lipsa unui astfel de contract determină imposibilitatea sa de a recupera sumele de bani ce i-au fost imputate în contul asocierii.

Se mai critică de către recurenta-reclamantă greșita includere în baza impozabilă supusă plății TVA și a terenurilor scutite de această taxă, la momentul efectuării tranzacțiilor, întrucât nu erau terenuri construibile, conform prevederilor legale incidente la cea dată.

În acest sens, menționează recurenta A. că, din extrasele de carte funciară, rezultă că nu a fost schimbată categoria de folosință a acestor terenuri prin operațiunea de parcelare a lor, terenurile fiind intravilane agricole. Or, potrivit Legii nr. 50/1991 și Legii nr. 350/2001, terenurile deveneau construibile la momentul obținerii autorizației de construire pe acestea, iar schimbarea categoriei de folosință la acel moment implica o întreagă documentație, extrem de costisitoare, ce se finaliza cu evidențierea acestei schimbări în cartea funciară.

Face trimitere recurenta-reclamantă la adresa nr. x/2012 emisă de M.F.P.-Direcția legislație în domeniul TVA, unde, la punctul 3, se arată următoarele:

"(P)ână la data de 22 decembrie 2008, data intrării în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în lipsa unor prevederi exprese ale Codul fiscal și ale normelor de aplicare, încadrarea unui teren în categoria celor construibile sau în alte categorii (agricol, forestier, livadă, pășune, etc.) se realiza la momentul vânzării în conformitate cu documentațiile cadastrale întocmite pentru înscrierea în cartea funciară".

Precizează recurenta-reclamantă că a întocmit documentația doar pentru dezmembrarea terenurilor și includerea acestora în intravilanul localității, pentru faza P.U.Z., fără a rezulta din aceste documentații că terenurile erau pregătite pentru executarea unor construcții.

Prin raportare la jurisprudența C.J.U.E., reliefată în cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza C-183/14, Salomie și Oltean c. României, critică recurenta-reclamantă hotărârea primei instanțe de menținere a actelor administrative contestate, inclusiv sub aspectul accesoriilor calculate de organul fiscal.

A prezentat recurenta-reclamantă evoluția fiscală în materie de TVA pentru persoanele fizice impozabile, cu începere din anul 2004, susținând că nu este culpa sa că nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA încă din anul 2005, normele fiscale făcând imposibilă o astfel de înregistrare în scopuri de TVA a persoanei fizice până la momentul apariției Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009. Face trimitere recurenta-reclamantă la o serie de prevederi fiscale incidente în materie de TVA, care, însă, nu stabilesc fără echivoc obligația persoanelor fizice care derulează activitate economică de a se înregistra ca plătitori de TVA, arătând că pentru veniturile obținute din tranzacții imobiliare se percepea un impozit pe acest venit, conform prevederilor art. 77

1

Codul fiscal, susținând, în esență, că nu exista formular pentru înregistrarea în scop de TVA a persoanelor fizice cu venituri realizate din tranzacții imobiliare. Prin urmare, pentru perioada 2004-2009 nu se poate reține exclusiv culpa contribuabilului, ci o culpă comună în nerespectarea condițiilor de înregistrare a persoanelor fizice ca persoane impozabile, în scop de TVA.

Revenind la hotărârea C.J.U.E. pronunțată în cauza C-183/14, amintește recurenta-reclamantă că s-a statuat în cuprinsul acesteia asupra necesității respectării principiului proporționalității, astfel că majorările de întârziere, ca sancțiuni fiscale aplicate contribuabilului, trebuie raportate la "gravitatea încălcării". Au mai fost menționate, de către recurenta A., hotărârile C.J.U.E. pronunțate în cauzele C-263/11 și C-546/09, pe care le consideră relevante pentru aplicarea principiului proporționalității și în cauza pendinte, solicitând, în consecință, reducerea accesoriilor stabilite prin actele administrative contestate, acte ce au fost menținute ca legale de către prima instanță.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că prima instanță a interpretat corect prevederile art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, reținând că persoana fizică supusă controlului fiscal este o persoană impozabilă în scopuri de TVA, încă din data de 10.07.2005, iar nu de la data la care a ales aceasta să se înregistreze, 28.08.2008.

În privința asocierii în participațiune, arată intimata-pârâtă că nu se poate vorbi de aplicarea retroactivă a Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009, iar normele fiscale incidente sunt cele regăsite la art. 154 și 156 alin. (1) lit. d) Codul fiscal până la data de 01.01.2007, iar după această dată, până la 31.12.2009, erau aplicabile prevederile art. 127 alin. (10) Codul fiscal.

Tranzacțiile având ca obiect terenurile intravilane arabile au fost analizate prin raportare la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1) din Legea nr. 571/2003, în cuprinsul căruia se arată că "teren construibil reprezintă orice teren ... pe care se pot executa construcții", iar contribuabilul verificat nu a depus documente din care să se rețină că terenurile înstrăinate nu se încadrează în definiția dată de legiuitor.

În referire la tranzacțiile având ca obiect apartamentele situate în Dumbrăvița, care, în opinia recurentei-reclamante, nu au fost tratate de organul fiscal ca tranzacții scutite de taxa pe valoarea adăugată, arată intimata-pârâtă că acest imobil a fost ulterior transformat, iar structura inițială de 3 apartamente s-a transformat în 12 apartamente, iar prima ocupare/utilizare după efectuarea transformărilor este data de 25.04.2008.

4.2. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, respingerea recursului declarat în cauză, ca nefondat, și, în consecință, admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. Întrucât întâmpinarea acestei părți litigante cuprinde argumente de fapt și de drept similare celor redate prin întâmpinarea A.N.A.F., nu se mai impune reluarea acestora în conținutul prezentei decizii.

4.3. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat, pe cale de excepție, respingerea recursului față de această parte litigantă, pentru lipsa calității procesuale pasive a acesteia, a invocat excepția lipsei motivării în drept iar pe fond, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

A susținut intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Timișoara că actele administrative fiscale atacate, respectiv Decizia de impunere nr. x/06.07.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012 au fost emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș, entitate juridică ce nu se confundă cu intimata-pârâtă în cauză.

În privința excepției lipsei motivării în drept, au fost invocate de către intimata D.G.R.F.P. Timișoara prevederile art. 486 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, se arată prin întâmpinare că recurenta-reclamantă avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA începând cu luna august 2005, deoarece a depășit plafonul de scutire de TVA la 14.06.2005, iar tranzacțiile derulate de aceasta se încadrau în prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

În privința asocierii în participațiune, au fost menționate textele legale incidente, cele amintite, de altfel, și în întâmpinările depuse la dosar de celelalte intimate-pârâte, iar în referire la terenurile intravilane se arată că, odată introduse în P.U.Z., acestea se încadrează în categoria celor pe care se pot executa construcții, astfel încât tranzacțiile având ca obiect aceste imobile sunt în sfera de plată a TVA.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul declarat în cauză prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate și prin raportare la probele administrate, Înalta Curte reține caracterul său fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Cu titlu prealabil, se reține că intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Timiș a invocat, prin întâmpinarea depusă la dosar, excepția lipsei calității sale procesuale pasive, justificat de faptul că nu este emitenta actelor administrative contestate în cauză, iar intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală. Opțiunea procesuală a acestor părți litigante de a nu declara calea recursului, alegând să critice hotărârea primei instanțe pe calea întâmpinării depuse la dosar, determină neanalizarea excepțiilor invocate în condiții de neregularitate procedurală, respectiv fără a fi sesizată instanța de control judiciar cu o cale de atac specifică în această materie, în cadrul căreia să fie formulate critici îndreptate împotriva soluției pronunțate de judecătorul fondului. Prin urmare, instanța de recurs nu se consideră învestită cu soluționarea excepției lipsei calității procesuale a D.G.R.F.P. Timișoara și a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, lăsându-le, astfel, necercetate.

Prin criticile formulate în calea recursului, reclamanta A. a supus instanței de control judiciar, în esență, patru chestiuni de analizat, structurate astfel:

a) Calificarea recurentei-reclamante ca persoană impozabilă, încă din anul 2005, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal;

b) Asocierea în participațiune a recurentei-reclamante cu numitul C. (fostul său soț), precum și cu alte peroane care erau coproprietare ale bunurilor înstrăinate de către A. în perioada verificată de organul fiscal;

c) Calificarea operațiunilor de vânzare a terenurilor intravilane arabile ca fiind operațiuni impozabile în scopuri de TVA, fără a opera scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

d) Încălcarea principiului proporționalității, consacrat de jurisprudența C.J.U.E., la stabilirea accesoriilor prin actele administrativ fiscale contestate.

a) Contestând calitatea sa de persoană impozabilă, recurenta reclamantă a susținut, în fapt, că legislația în vigoare în anul 2004 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) Codul fiscal fiind unul care condiționa această calitate de desfășurarea unei activități având un caracter de continuitate, în scopul obținerii unor venituri constante, nu ocazionale.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (forma în vigoare la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA), "(1)este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2)În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2004) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2009 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

Cum România nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE), a revenit organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a C.J.U.E. care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de reclamantă creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de A., împreună cu fostul său soț, C., precum și în calitate de mandatară a altor persoane, în intervalul 2004-2009, excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru A., aceasta a fost în mod legal obligată să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2004-2006, de la data de 01.08.2005, ulterior perioadei în care aceasta a depășit plafonul de scutire de TVA de 200 000 RON.

Concluziile raportului de expertiză contabilă, ce arată că impozitarea în materie de TVA a tranzacțiilor din perioada 2004-2007 a fost eronată, întrucât persoana fizică ce a desfășurat aceste activități nu putea să-și exercite dreptul de deducere, nu pot fi valorificate, ele consfințind o interpretare a normelor fiscale pe care instanța de control judiciar nu și-o poate însuși, fiind contrară calificării legale conferite noțiunii de persoană impozabilă, conform considerentelor expuse anterior. Dreptul de deducere a TVA nu a fost solicitat de către recurenta-reclamantă nici în procedura administrativă derulată în fața organului fiscal, nici în fața instanței judecătorești învestite cu cererea sa de chemare în judecată, iar calificarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă în scopuri de TVA se realizează în raport de alte criterii decât cel referitor la manifestarea dreptului de deducere. Sigur că principiul neutralității în materie de TVA reclamă posibilitatea de exercitare a acestui drept, fără însă a constitui un factor determinant în calificarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă.

b) Recurenta-reclamantă a criticat identificarea situației juridice a B. cu cea a unei asocieri în participațiune, pe de o parte, iar pe de altă parte, identificarea coproprietarilor de bunuri cu asocierea lor în participațiune.

Procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soț în considerarea operațiunilor derulate de ambii soți este unul conform normelor legale, urmând a fi validat în calea controlului judiciar. Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurenților-reclamanți, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelație cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal și obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operațiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soți în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecință obligația fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soți în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmășia, iar nu proprietatea comună pe cote-părți. De asemenea, în condițiile în care recurenta-reclamantă s-a ocupat de perfectarea tuturor tranzacțiilor ce au fost analizate în cadrul inspecției fiscale finalizate cu emiterea actelor de impunere contestate în cauză, aceasta a fost considerată a fi asociatul activ, desemnat să reprezinte asocierea, cei doi soți fiind coproprietari în toate tranzacțiile analizate, acționând împreună pe toată durata derulării operațiunilor.

Impunerea fiscală asupra persoanei fizice A. s-a realizat în concordanță cu prevederile art. 154 și art. 156 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal în vigoare până la data de 01.01.2017, iar în perioada 01.01.2007-31.12.2009, au fost aplicate corect, de către organul fiscal, regulile prevăzute la art. 127 alin. (10) Codul fiscal, în vigoare pentru intervalul de timp menționat.

În privința asocierii în participațiune a persoanelor fizice care aveau calitatea de coproprietari ai bunurilor înstrăinate de recurenta-reclamantă A., pe baza mandatului conferit acesteia pentru tranzacțiile efectuate, se reține, de asemenea, că nu au fost, în fapt, stabilite cotele-părți ale bunurilor aflate în regim de coproprietate, în realitate nefiind efectuat partajul acestor imobile, pentru identificarea în natură a cotelor părți ideale deținute de fiecare dintre cei trei coproprietari. Având în vedere că una dintre persoanele fizice coproprietare, numitul D., avea domiciliul în străinătate, erau aplicabile prevederile pct. 57 alin. (3) lit. b) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în care se arată că, "În cazul asocierilor în participațiune dintre persoane impozabile române și persoane impozabile stabilite în străinătate sau exclusiv din persoane impozabile stabilite în străinătate, se aplică următoarele reguli: asocierea nu constituie persoană impozabilă și nu se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, dacă prin contractul de asociere se prevede că asociatul activ reprezintă asocierea față de terți. Dacă asociatul activ este persoană impozabilă română, acesta va aplica prevederile art. 156 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal." Ipoteza în care s-a aflat recurenta-reclamantă a fost cea în care îi revenea calitatea de asociat activ și era persoană impozabilă română, astfel că îi erau aplicabile prevederile art. 156 alin. (1), lit. d) din Codul fiscal pentru perioada 2004-2006, ce stabileau în sarcina sa obligația de a contabiliza "distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune. Drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege." În condițiile în care nu s-a făcut dovada existenței unui contract de asociere în participațiune, asociatul activ, care s-a ocupat de toate operațiunile de valorificare a bunurilor pentru care a primit mandat, era ținut de respectarea obligației de colectare a TVA-ului aferent acestor tranzacții, fiind pe deplin aplicabilă situației în care s-a aflat recurenta-reclamantă teza finală a art. 156 alin. (1) lit. d) Codul fiscal. Prin urmare, sumele pentru care nu s-a făcut dovada decontării între asociați conform unui contract prestabilit, încasate de către mandatara A., sunt supuse obligației de colectare a taxei pe valoarea adăugată, obligație instituită corect în sarcina celui care s-a ocupat de formalitățile de valorificare, fiind considerat, cu deplin temei, asociatul activ. Eventuala desocotire între coproprietari excede raportului fiscal analizat în cauză, putând fi analizată în cadrul unor demersuri litigioase diferite de cel din prezentul dosar.

Pentru perioada 2007-2009, erau incidente prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, în care se arată că "Asocierile în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune". Prin urmare, situația în care s-a aflat recurenta-reclamantă a fost cea în care nu era necesară constituirea unei noi persoane impozabile, pe numele asocierii în participațiune, considerându-se că sunt aplicabile prevederile art. 156 alin. (5) Codul fiscal, potrivit cărora "(Î)n cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți".

Sunt aplicabile în cauză prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009, fără a fi considerate că retroactivează, întrucât actul normativ respectiv cuprinde reglementări ale normelor de procedură fiscală, incidente în derularea unei inspecții fiscale, iar recurenta-reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale după data intrării în vigoare a acestui ordin (26.08.2009), respectiv la data de 16.11.2009.

În cuprinsul Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009, anexa 1 b), se arată la capitolul II, pct. 3 - Date privind domiciliul fiscal al persoanei fizice, că "(S)e va considera asociere și cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată".

În consecință, este legal modul în care a procedat organul fiscal, prin impunerea în sarcina persoanei fizice A. a obligațiilor suplimentare stabilite din analizarea tranzacțiilor derulate de către aceasta în cadrul asocierilor constituite între cei doi soți și între aceștia și alte persoane coproprietare ale bunurilor valorificate, fiind menținute actele de impunere fiscală în ceea ce privește chestiunea litigioasă a asocierilor în participațiune.

c) Terenurile intravilane arabile

Prin actele de impunere contestate s-a reținut că recurenta-reclamantă A. a efectuat tranzacții, atât în nume propriu, cât și ca mandatară a numitului D., coproprietar al bunurilor imobile înstrăinate, având ca obiect terenuri intravilane arabile, în perioada 2004-2009, pentru anumite terenuri din această categorie de folosință fiind efectuate anumite demersuri prealabile de dezmembrare, parcelare și includere în P.U.Z., iar în legătură cu aceste tranzacții, prima instanță a reținut că, odată introdus în P.U.Z. ori în intravilanul unei localități, un astfel de teren se încadrează în categoria de teren "amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare". În accepțiunea judecătorului fondului, un teren neconstruibil este doar acela care este afectat de vreo utilitate publică, ori legea nu permite realizarea de construcții în acea zonă, niciunul dintre aceste cazuri nefiind, însă, incidente în situația factuală din dosarul de față.

Contrar acestor argumente care au fundamentat soluția primei instanțe de includere a tranzacțiilor având ca obiect înstrăinarea terenurilor intravilane agricole în sfera celor supuse plății de TVA, Înalta Curte reține că norma fiscală referitoare la tranzacționarea terenurilor a suferit modificări ce implică distincții făcute în funcție de cerințele solicitate pentru a include sau nu aceste terenuri în categoria celor pentru care se datorează TVA sau sunt scutite de plata taxei.

De la data de 01.01.2007 până la 31.12.2006 nu a existat o scutire a persoanei impozabile care tranzacționa terenuri, indiferent de categoria de folosință a acestora, astfel că operațiunile economice aferente acestei perioade sunt supuse plății de TVA, cum corect au stabilit organele fiscale și a menținut caracterul legal al actelor de impunere fiscală, în această privință, judecătorul fondului.

De la data de 01.01.2007 a fost introdusă în Codul fiscal lit. f) la articolul 141, alin. (2), în care se arăta că "(U)rmătoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

Problema care se impune a fi dezlegată în cauză este cea a interpretării noțiunii de teren construibil, prin aptitudinea acestuia de a permite executarea unei construcții pe el, conform legislației în vigoare.

Legea nr. 50/1991 (forma in vigoare pe durata întregii perioade avute în vedere de inspecția fiscală), prevedea, la art. 23, că "(1) Intravilanul localităților se stabilește prin planurile generale de urbanism - PUG -, aprobate potrivit legii.

(2) Ulterior aprobării Planului General de Urbanism - PUG - pot fi introduse în intravilanul localităților și unele terenuri din extravilan, numai în condiții temeinic fundamentate pe bază de planuri urbanistice zonale - PUZ -, aprobate potrivit legii.

(3) Terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, potrivit legii.".

Așadar, în perioada 01.01.2007-22.12.2008, erau terenuri destinate construirii doar cele aflate în intravilanul unei localități, scoase din circuitul agricol, fapt pentru care era necesară parcurgerea procedurii prevăzute de lege pentru această modificare a categoriei de folosință.

Este de observat că dispozițiile art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991 au suferit modificări în anul 2012, prin Legea nr. 133/2012, când a fost adoptată următoarea formă a textului legal "(T)erenurile destinate construirii, evidențiate în intravilan, se scot din circuitul agricol, definitiv, prin autorizația de construire".

Aceasta înseamnă că pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007-22.12.2008, forma art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991 a rămas nemodificată, urmând a fi verificate condițiile în care se putea realiza scoaterea din circuitul agricol a unui teren aflat în intravilanul unei localități.

Prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005 a fost aprobat Regulamentul privind conținutul documentațiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol, arătându-se la art. 1 din cuprinsul acestui act normativ, că "1) Amplasarea construcțiilor de orice fel se face conform prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pe terenuri situate în intravilanul localităților stabilit conform legii; fac excepție construcțiile prevăzute la alin. (2) și (3) ale art. 91 din legea menționată, care pot fi amplasate și pe terenuri situate în extravilanul localităților, cu precădere pe cele cu folosințe neagricole sau cu folosințe inferioare și slab productive, cu respectarea prevederilor art. 92 din aceeași lege.

(2) Scoaterea terenurilor din circuitul agricol în condițiile prevăzute de art. 92 alin. (1)-(4), (6) și (7) și ale art. 93-103 din Legea nr. 18/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și ale prevederilor Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, cu modificările și completările ulterioare, se face astfel:

a) până la suprafața de 1 ha, scoaterea definitivă sau temporară din circuitul agricol a terenurilor agricole fără lucrări de îmbunătățiri funciare, fără plantații viti-pomicole și de clasa III-V de calitate se aprobă prin decizie a directorului executiv al direcției pentru agricultură și dezvoltare rurală pe baza avizului oficiului de cadastru și publicitate imobiliară;

(…)

(3) Scoaterea terenurilor din circuitul agricol se face pe baza unei documentații întocmite conform prevederilor prezentului regulament.

(4) Oficiul de cadastru și publicitate imobiliară eliberează avizul în maximum 10 zile lucrătoare de la primirea documentației complete, iar direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală verifică și aprobă documentația în maximum 10 zile lucrătoare de la primirea avizului; nerespectarea acestor termene constituie abatere disciplinară."

Art. 3 din Regulamentul aprobat prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005 prevede că "(1) Documentația pentru obținerea aprobării de scoatere din circuitul agricol a terenurilor situate în intravilan, aprobată prin PUG și PUZ, cuprinde:

a) cererea pentru aprobarea scoaterii din circuitul agricol, din partea beneficiarului sau a proprietarului, după caz;

b) extrasul de carte funciară pentru informare și copia actului de proprietate sau alt act de deținere valabil încheiat (de exemplu: contract de concesiune, arendă, închiriere), însoțit de acordul proprietarului;

c) documentația cadastrală;

d) certificatul de urbanism, însoțit de planul de încadrare în zonă și de planul de situație în care se evidențiază suprafețele solicitate pentru scoaterea din circuitul agricol;

e) avizul Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare.

(2) Avizul Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare se eliberează în termen de 5 zile lucrătoare de la depunerea documentației complete.

(3) Documentația necesară pentru obținerea aprobării de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, situate în extravilan și intravilan, de la direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală se întocmește în 3 exemplare.

(4) Avizul oficiului de cadastru și publicitate imobiliară se emite prin verificarea documentelor prevăzute la alin. (1) lit. a), b) și c); direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală aprobă documentația pe baza avizului oficiului de cadastru și publicitate imobiliară, după verificarea actelor prevăzute la alin. (1) lit. a), d) și e)."

Prezintă relevanță în cauză și prevederile art. 4 alin. (1) din același Regulament aprobat prin O.M.A.D.R. nr. 897/2005, în care se arată că "(1) Documentația pentru scoaterea definitivă sau temporară din circuitul agricol a terenurilor destinate construirii, prevăzute la art. 1 alin. (2) lit. a) și b), se depune la oficiul de cadastru și publicitate imobiliară, care o avizează și o înaintează spre aprobare direcției pentru agricultură și dezvoltare rurală; direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală transmite proprietarului/beneficiarului decizia de aprobare."

În esență, procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosință intravilan agricol, în vederea realizării unei construcții, presupunea, în perioada de referință analizată, emiterea de avize din partea oficiului de cadastru și publicitate imobiliară și Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Doar cu respectarea acestor condiții se putea considera că un teren intravilan este destinat construirii, fiind apt, astfel, de a forma obiectul unor tranzacții economice supuse plății de TVA.

În privința constatărilor fiscale ce au condus la încadrarea ca terenuri construibile a acelor terenuri pentru care au fost efectuate acte de dezmembrare și parcelare, a considerat administrația fiscală că prezintă relevanță prevederile art. 30 din H.G. nr. 525/1996, precum și cele ale anexei 2 din Legea nr. 350/2011, prin care au fost definite noțiunile de parcelare, teritoriu intravilan, regimul juridic al imobilului, regimul economic al imobilului, regimul tehnic al imobilului, intravilanul localității, extravilanul localității.

Aceste trimiteri la normele legale susmenționate, alături de cele făcute la dispozițiile Ordinului M.A.D.R. nr. 897/2005, Legea nr. 50/1991, Legea nr. 18/1991, au fost prezentate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012 pentru a argumenta că terenurile aflate în intravilanul agricol al localității Dumbrăvița, județul Timiș, precum și cele din intravilanul agricol al localității Moșnița Nouă, sunt terenuri construibile, iar vânzătoarea Sperlea (B.) Alina Elena, prin operațiunile de parcelare și de realizare a P.U.Z.-ului, a avut în vedere tranzacționarea de terenuri construibile, ceea ce a determinat includerea acestor tranzacții în sfera operațiunilor pentru care se datora TVA.

Operațiunile premergătoare scoaterii din categoria "intravilan arabil" a unor terenuri, precum lotizarea și includerea în P.U.Z.-ul unei localități, pentru a fi destinate construirii pe acestea, nu sunt suficiente pentru a califica respectivele bunuri imobile drept terenuri construibile, atât timp cât cadrul legal din perioada 01.01.2007-22.12.2008 a prevăzut obligativitatea scoaterii din circuitul agricol a acestor terenuri, cu toate demersurile, documentațiile și tarifele aplicabile pentru schimbarea categoriei de folosință anterioare.

Argumentele organelor fiscale intimate privitoare la faptul că prevederile H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism califică loturile construibile în raport de îndeplinirea a trei condiții, între care nu se regăsește și cea referitoare la scoaterea din circuitul agricol, trebuie avute în vedere în funcție de întreg cadrul normativ care stabilește aptitudinea unui teren intravilan de a fi construibil, nu doar de o normă disparată la care se face trimitere în justificarea soluției de includere a tranzacțiilor cu terenuri intravilane arabile în categoria celor supuse plății de TVA. În privința faptului susținut de organele fiscale, cum că nici prevederile Legii nr. 50/1991, nici cele ale normelor metodologice la această lege, nu disting ca fiind terenuri pentru construcții numai cele din categoria de folosință "curți-construcții", după scoaterea din circuitul agricol, cu autorizație de construire emisă, ci sunt terenuri pentru construcții și terenurile libere de orice fel, situate în intravilanul localităților, se reține în calea recursului că o astfel de interpretare a normelor legale nu poate fi validată, întrucât interpretarea sistematică a prevederilor din actele normative anterior enunțate conduce la o concluzie contrară, respectiv aceea că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condițiile legii". Or, simpla emitere a autorizației de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă pentru îndeplinirea condiției de teren construibil, în perioada 2007-22.12.2008, întrucât operațiunea de scoatere a terenurilor din circuitul agricol se realiza conform metodologiei aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, iar ulterior, din anul 2012, s-a prevăzut prin Legea nr. 50/1991 această posibilitate de simplificare a operațiunii de schimbare a categoriei de folosință a unui teren intravilan, prin emiterea autorizației de construire.

În raport de toate aceste argumente, se reține din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012 că, în perioada 01.06.2007-31.12.2007, recurenta-reclamantă a realizat un număr de 21 de tranzacții cu terenuri construibile, care, în opinia organului fiscal, nu se încadrează în scutirea de TVA prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, iar în perioada 01.01.2008-31.12.2008 au fost încheiate 6 tranzacții având ca obiect vânzarea de terenuri construibile aflate în intravilanul localităților parcelate și cuprinse în PUZ-uri.

Pentru aceste tranzacții, în măsura în care toate se încadrează în perioada 01.01.2007-22.12.2008, urmează a se proceda, cu ocazia rejudecării, la o reverificare a categoriei de folosință, inclusiv prin emiterea, în acest sens, a unei adrese către oficiul de cadastru și publicitate imobiliară, pentru a răspunde această instituție dacă au fost inițiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, cine a inițiat aceste demersuri, în măsura în care ele există, și care era categoria de folosință în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislației în vigoare la acel moment.

Pentru intervalul de timp 01.01.2009-31.12.2009 s-a reținut prin R.I.F. nr. x/2012 că au fost încheiate de către recurenta-reclamantă 2 contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect vânzarea a 5 terenuri construibile, situate în intravilanul localităților parcelate și cuprinse în P.U.Z.-uri, ce urmează a fi reverificate cu ocazia rejudecării, în raport de cerințele instituite prin Codul fiscal și prin normele sale metodologice, pentru determinarea caracterului construibil sau nu al terenurilor valorificate în anul 2009, în raport de modificările survenite prin H.G. nr. 1618/2008, cu începere de la data de 22.12.2008.

Prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008, la data de 22.12.2008, s-a introdus un nou alineat, cu numărul 6, după alin. (5) al punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu următorul conținut:

"calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinație, la momentul vânzării, rezultă din certificatul de urbanism".

În consecință, este necesar că, în vederea determinării corecte a obligațiilor fiscale suplimentare datorate de recurenta-reclamantă A., să fie solicitate, cu ocazia rejudecării, înscrisurile care atestă scoaterea din circuitul agricol a terenurilor înstrăinate în perioada 01.01.2007-22.12.2008, iar pentru terenurile valorificate în perioada 22.12.2008-31.12.2009, să fie solicitate certificatele de urbanism din care să rezulte dacă terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 erau construibile sau aveau alte destinații.

Totodată, în virtutea rolului activ al judecătorului cauzei, acesta are îndatorirea de a pune în discuția părților necesitatea efectuării unei expertize contabile care să determine cuantumul obligațiilor fiscale impuse cu titlul de TVA și accesorii aferente acesteia, pentru imobilele supuse taxei pe valoarea adăugată, conform dezlegărilor date prin prezenta decizie.

d) În privința accesoriilor calculate pentru obligația fiscală principală stabilită în urma inspecției fiscale la care a fost supusă recurenta-reclamantă, reține Înalta Curte că sunt întemeiate criticile acesteia privind neaplicarea, de către prima instanță, a principiului proporționalității, urmând ca, în rejudecare, să se țină seama de dezlegările instanței de recurs date și în această chestiune. Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, C.J.U.E. a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale, printre care și principiul proporționalității (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Pe de altă parte, orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat C.J.U.E. în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/D.G.F.P. Cluj (paragrafele 51,52, C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de C.J.U.E. în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre), care arată că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin