ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3450/2018

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA Brăila, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, în temeiul art. 8, art. 7 alin. (5) coroborat cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de către Administrația Fondului pentru Mediu, cu privire la soluționarea cererii de recuzare formulată de către societate înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu, sub nr. x din 24 august 2015, cu consecința constatării incompatibilității inspectorilor din cadrul Administrația Fondului pentru Mediu, împotriva cărora a fost depusă cererea de recuzare menționată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond. Prin Sentința nr. 15 din data de 22 ianuarie 2016 Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. SA Brăila, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și rejudecarea acțiunii, în sensul admiterii acesteia astfel cum a fost formulată. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că prin decizia nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu a cărei anulare s-a solicitat, s-a respins cererea de recuzare formulată de societatea A. SA ca neîntemeiată, ceea ce înseamnă că la data de 24 august 2015 inspecția fiscală nu se finalizase. Prima instanță în mod greșit a apreciat că "reprezentanții societății au fost informați pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, conform prevederilor art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003" considerând că s-au respectat prevederile acestuia. În fapt, societatea a fost efectiv lipsită de posibilitatea de a formula un punct de vedere care în esență reflectă dreptul la apărare care trebuie să fie efectiv și real. În speță, AFM a făcut numai o aplicare formală și superficială a dispozițiilor art. 107 C. proc. fisc. , opinia inspectorilor fiind deja formată pe baza constatărilor rezultate dintr-un control anterior realizat de către aceiași inspectori, ceea ce este o dovadă de imparțialitate. Un argument în plus în susținerea acestei ipoteze este și faptul că Anexele raportului de inspecție fiscală final (cu data de 9 septembrie 2015) au fost concepute încă din data de 18 august 2015, aspect ce conturează faptul că echipa de inspecție a fost lipsită de imparțialitate. În concret, echipa de control a concluzionat cu privire la rezultatele inspecției din 2015 anticipat, fără a mai fi interesată de punctul de vedere al societății. Or, pentru realizarea inspecției fiscale și indiferent dacă contribuabilul a mai fost anterior supus unei inspecții fiscale, echipa de control are obligația de a-i da acestuia posibilitatea de a se apăra prin: (i) comunicarea constatărilor sub forma proiectului de raport de inspecție fiscală; (ii) pregătirea unui punct de vedere documentat și (iii) întocmirea actelor finale de impunere cu luarea în considerare ori respingerea motivată a punctului de vedere emis de contribuabil. Nu a existat o discuție finală cu contribuabilul, iar acesta nu poate fi lipsit de posibilitatea de a se apăra, respectiv de a combate prin punct de vedere deficiențele concluziilor organului de inspecție. Deși prima instanță a reținut corect cronologia evenimentelor a concluzionat că: "purtarea discuției finale concomitent cu predarea către contribuabil a proiectului de raport de inspecție fiscală nu lipsește pe contribuabil de posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la constatările inspectorilor, din moment ce i se dă posibilitatea de a-l exprima în termen de 3 zile lucrătoare de la data inspecției și abia apoi se pot întocmi raportul final de inspecție fiscală și decizia de impunere" ceea ce denotă că instanța de fond s-a pronunțat fără a lua în considerare în mod efectiv situația concretă din speță precum și dispozițiile art. 109 din C. proc. fisc. Un alt argument al recurentei respins în mod neîntemeiat de către prima instanță este lipsa unei motivări a Deciziei nr. 171. Chiar la o primă lecturare a deciziei de soluționare a cererii de recuzare se poate observa că AFM nu răspunde susținerilor societății în ceea ce privește atitudinea părtinitoare a membrilor echipei de control, în schimb se limitează la a invoca o pretinsă lipsă a motivării în drept a cererii. Societatea a indicat că în drept cererea de recuzare se întemeiază pe dispozițiile art. 39 alin. (1) lit. d) din C. proc. fisc. și a indicat multiple elemente apte să genereze o îndoială legitimă cu privire la imparțialitatea organelor de control. Pentru aceste motive recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza, admiterea cererii de chemare în judecată și anularea deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 cu privire la soluționarea cererii de recuzare.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu a depus întâmpinare solicitând în principal anularea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat. În motivarea excepției nulității recursului s-a arătat că motivele formulate nu sunt formulate critici concrete la adresa sentinței și nu pot fi încadrate în cazurile de casare limitativ reglementate de art. 488 C. proc. civ., recurenta limitându-se la a reitera susțineri din acțiunea introductivă.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 21 mai 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 1 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2018.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect anularea Deciziei nr. 171 din data de 9 septembrie 2015 emisă de către Administrația Fondului pentru Mediu, cu privire la soluționarea cererii de recuzare formulată de către societate înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu. Prima instanță a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu. Soluția primei instanțe este împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: Prin cererea de recurs a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"). În primul rând, cu privire la excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o constată neîntemeiată și o va respinge având în vedere indicarea expresă a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. precum și faptul că din dezvoltarea criticilor expuse rezultă că încadrarea acestora s-a realizat în mod corect. Cu privire la fondul cauzei, recurenta-reclamantă susține că reprezentanții societății nu au fost informați pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, conform prevederilor art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar societatea a fost efectiv lipsită de posibilitatea de a formula un punct de vedere care în esență reflectă dreptul la apărare care trebuie să fie efectiv și real. Dispozițiile art. 107 din O.G. nr. 92/2003 referitoare la dreptul contribuabilului de a fi informat menționează următoarele: (1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală. (2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală. (3) Data, ora și locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util. (4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. (5) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept. În temeiul acestor dispoziții este recunoscut dreptul de informare a contribuabilului asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală precum și dreptul acestuia de a prezenta în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. Înalta Curte constată că aceste drepturi nu au fost încălcate de către intimata-pârâtă deoarece, din cuprinsul procesului-verbal încheiat cu privire la discuția finală cu contribuabilul înregistrat sub nr. x/DGAFGF din 19 august 2015 rezultă că acestuia i s-a adus la cunoștință dreptul de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. Faptul că prin completarea olografă a procesului-verbal contribuabilul a negat faptul că la data de 19 august 2015 ar fi avut loc discuția finală și a solicitat amânarea discuției finale pentru data de 31 august 2015 nu poate fi asimilat cu încălcarea dreptului la apărare. Așa fiind, în mod corect prima instanță a concluzionat că purtarea discuției finale, concomitent cu predarea către contribuabil a proiectului de raport de inspecție fiscală, nu lipsește pe contribuabil de posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la constatările inspectorilor, din moment ce i s-a dat posibilitatea de a-l exprima în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale și abia ulterior au fost întocmite raportul final de inspecție fiscală și decizia de impunere. Cu privire la legalitatea Deciziei nr. 171 din 9 septembrie 2015, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă își exprimă nemulțumirea cu privire la lipsa unei motivări a acestei decizii în raport de faptul că societatea a indicat că în drept cererea de recuzare se întemeiază pe dispozițiile art. 39 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală și a indicat multiple elemente apte să genereze o îndoială legitimă cu privire la imparțialitatea organelor de control. Nici această apărare nu poate fi primită, având în vedere dispozițiile art. 39 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora: "funcționarul public din cadrul organului fiscal implicat într-o procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă: a - în cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este soț/soție al/a contribuabilului, este rudă până la gradul al treilea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau împuternicit al contribuabilului; b - în cadrul procedurii respective poate dobândi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct; c - există un conflict între el, soțul/soția, rudele sale până la gradul al treilea inclusiv și una dintre părți sau soțul/soția, rudele părții până la gradul al treilea inclusiv; d - în alte cazuri prevăzute de lege". Raportul normelor de procedură fiscală cu alte acte normative este statuat de prevederile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală sens în care se prevede că "unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ..". Or, prin cererea înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x din 24 august 2015 s-a solicitat recuzarea inspectorilor fiscali A., B. și C. pentru motive de imparțialitate ceea ce atrage incidența prevederilor art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ. referitoare la situația în care există alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparțialitatea persoanelor recuzate. Cu privire la cererea de abținere și recuzare, dispozițiile art. 40 din O.G. nr. 92/2003 menționează la alin. (4) posibilitatea contribuabilului implicat în procedura în derulare de a solicita recuzarea funcționarului public aflat în conflict de interese, iar la alin. (5) menționează modalitatea de soluționare a cererii, respectiv faptul că recuzarea funcționarului public se decide de îndată de către conducătorul organului fiscal sau de organul fiscal ierarhic superior. Având în vedere că dispozițiile Codului de procedură fiscală se completează cu dispozițiile C. proc. civ., așa cum prevăd dispozițiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că nu pot fi neglijate dispozițiile art. 44 alin. (2) din C. proc. civ., care statuează în mod expres că în cazul în care motivele de incompatibilitate s-au ivit ori au fost cunoscute doar după începerea dezbaterilor, partea trebuie să solicite recuzarea de îndată ce acestea îi sunt cunoscute. În motivarea cererii de recuzare, recurenta-reclamantă a arătat că atitudinea echipei de inspecție și a șefului ierarhic, care nu au dat curs cererii de programare a discuției finale pentru data de 31 august 2015, semnifică în mod evident faptul că pentru societate nu a existat garanția unei inspecții corecte, în acord cu dispozițiile legale aplicabile. Înalta Curte constată că din actele de control întocmite de către echipa de inspecție fiscală și șeful ierarhic al acesteia nu rezultă existența unui interes personal, străin de funcția și de atribuțiile lor oficiale, iar participarea unui inspector fiscal la inspecțiile fiscale repetate nu constituie motiv de recuzare. Mai mult decât atât, acțiunile inspectorilor fiscali au fost cunoscute recurentei-reclamante încă din data de 11 martie 2015, dată la care inspectorii Administrația Fondului pentru Mediu, s-au deplasat la sediul S.C. A. SA pentru demararea acțiunii, în temeiul avizului de inspecție fiscală nr. x din 12 februarie 2015, a Ordinelor de serviciu nr. 25376 din 12 februarie 2015 și a legitimațiilor de inspecție fiscală nr. 7 și 54, acte care au fost prezentate contribuabilului în conformitate cu prevederile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Or, faptul că recurenta-reclamantă a înțeles ca în loc de redactarea unui punct de vedere cu privire la proiectul de raport al inspecției fiscale să formuleze cerere de recuzare a inspectorilor de control fiscal nu poate atrage prelungirea termenului de 3 zile prevăzut de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, termen care s-a împlinit la data de depunerii cererii de recuzare, respectiv 24 august 2015. Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată că este neîntemeiată afirmația recurentei-reclamante referitoare la încălcarea principiilor care garantează efectuarea unei inspecții corecte, în acord cu dispozițiile legale aplicabile, precum și faptul că cei recuzați sunt lipsiți de imparțialitate.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de considerentele arătate și în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat, recursul formulat de recurenta-reclamantă.