ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 899/2021

Ședința publică din data de 16 februarie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 august 2015, pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 128 din 10.07.2015, emisă de pârâtă;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2015, care stă la baza emiterii deciziei de impunere, ambele emise de către pârâtă;

- suspendarea Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la momentul soluționării definitive a acțiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Prin încheierea din 21 ianuarie 2016, instanța de fond a admis cererea de suspendare a executării efectelor actelor administrative contestate, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/2015, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Prin sentința civilă nr. 268 din 18 decembrie 2017, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 128/10.07.2015 de soluționare a contestației, Decizia de impunere nr. x/21.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/2015, emise de pârâtă, menținându-le cu privire la suma de 4.936.446 RON, cu titlu de contribuții și ecotaxă stabilite suplimentar la plată, suma de 993.030,81 RON cu titlu de dobânzi și suma de 524.624,01 RON, reprezentând penalități de întârziere;

(iii) a obligat pârâta să plătească reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată suma de 40.000 RON (onorariu avocat, cheltuieli de transport, taxă judiciară de timbru, onorariu expert fiscal).

Împotriva sentinței civile nr. 268 din 18 decembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, anularea în totalitate a actelor administrative atacate și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată pentru faza procesuală fond, în cuantum de 75.415,19 RON.

În ceea ce privește motivele recurs subsumate art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată, într-o primă critică adusă sentinței atacate că, instanța de fond nu a indicat motivele care stau la baza soluției de reducere a cheltuielilor de judecată, existând doar o trimitere generică la dispozițiile art. 451 - 453 C. proc. civ. și o sumă globală în limita căreia sunt recunoscute drept fondate cheltuielile de judecată și fără o motivare din care să rezulte de ce s-a operat reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată și nici care dintre sumele solicitate au fost reduse sau respinse din cuprinsul notei de cheltuieli depuse la dosar.

O altă critică vizează faptul că, instanța de fond nu a indicat motivele pentru care a înlăturat din cauză raportul de expertiză tehnică întocmit de expert B..

Arată astfel că, în cauză s-au efectuat două expertize de specialitate, instanța de fond reținând doar concluziile expertizei fiscale fără a motiva înlăturarea concluziilor expertizei tehnice cu privire la așa-numitele sacoșe-pitic și la includerea lor (sau nu) în sfera obligației de colectare și de plată a ecotaxei, deși expertul s-a pronunțat explicit în sensul că produsele în cauză nu îndeplinesc condițiile tehnice pentru a fi calificate drept obiect al ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

Cu referire la criticile care se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că, sub acest aspect, hotărârea primei instanțe este parțial nelegală.

În acest sens, recurenta invocă încălcarea dreptului societății de a fi audiată și a dreptului de acces la dosarul administrativ global, încălcându-i-se dreptului la apărare în procedura fiscală, întrucât societatea nu a fost audiată conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar mențiunile privind audierea contribuabilului lipsesc și din cuprinsul deciziei de impunere, și din cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

În motivarea acestei critici, se arată că, art. 9 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală trebuie interpretat în sensul că recunoaște contribuabilului sau plătitorului dreptul la o audiere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. Iar această audiere trebuie plasată între momentul finalizării activităților de investigație fiscală și momentul luării deciziei fiscale. De asemenea, în opinia sa, audierea trebuie să fie precedată de asigurarea accesului contribuabilului la documentele și probele care susțin poziția fiscului.

În cauză, recurenta apreciază faptul că, așa-zisa "discuție finală" nu poate echivala cu o audiere, întrucât la momentul desfășurării ei societatea nu cunoștea care sunt argumentele inspectorilor fiscali în sprijinul concluziei potrivit căreia societatea ar avea obligații neachitate la Fondul pentru Mediu în valoare totală de 33.696.530 RON. Mai precis, ca urmare a refuzului categoric și nejustificat de furnizare a unei copii a proiectului raportului de inspecție fiscală, societatea a putut vizualiza argumentele în discuție doar la momentul comunicării deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală

Afirmă, de asemenea, faptul că a fost privată de dreptul la apărare în cursul inspecției fiscale, întrucât nu i s-a permis accesul la proiectul raportului de inspecție fiscală, inspectorii fiscali și conducerea Administrației Fondului pentru Mediu refuzând să aplice prevederile art. 107 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală. Subliniază în acest context următoarele:

-Societatea nu s-a putut apăra în timpul inspecției fiscale, din moment ce nu a avut ce argumente (scrise) să combată.

- Societatea nu a avut la dispoziție termenul de cel puțin 3 (trei) zile lucrătoare pentru a combate argumentele inspectorilor fiscali, întrucât inspecția fiscală era deja finalizată atunci când s-a comunicat direct raportul de inspecție fiscală.

- Societatea nu a putut prezenta un punct de vedere util în timpul inspecției fiscale, însoțit de documentele relevante, întrucât Administrația Fondului pentru Mediu a exclus, premeditat, această posibilitate.

- tocmai ca urmare a modului de lucru fraudulos al echipei de inspecție fiscală, în speță nu a avut loc o audiere în sensul art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală și nu s-a făcut nicio mențiune despre audierea contribuabilului în cuprinsul deciziei de impunere, fiind astfel încălcate dispozițiile imperative ale art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, singura modalitate în care poate fi reparat prejudiciul pe l-a fost cauzat este prin anularea deciziei de impunere al a raportului de inspecție fiscală.

În susținerea punctului său de vedere, recurenta a făcut trimitere la jurisprudența națională și europeană.

Deși criticile de la fond au vizat atât accesul la dosarul administrativ cât și audierea contribuabilului, conform art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, cu privire la prima chestiune, instanța de fond nu s-a pronunțat deși recurenta arată că a solicitat expres, prin obiecțiuni, inclusiv cu ocazia discuției finale, să i se permită accesul la dosarul administrativ pentru a putea combate toate argumentele și documentele reținute împotriva ei. Cu privire la a doua chestiune, consideră greșită reținerea de către instanța de fond că audierea contribuabilului nici măcar nu era necesară, fiind incidentă ipoteza de lucru de la art. 9 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că s-ar fi acceptat în totalitate de către Administrația Fondului pentru Mediu informațiile furnizate de către contribuabil, însă acest argument nu a fost invocat niciodată de către Administrația Fondului pentru Mediu, nici decizia de impunere și nici raportul de inspecție fiscala nefăcând referire la prevederile art. 9 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală.

De asemenea, recurenta critică și modul în care instanța de fond a soluționat susținerile acesteia referitoare la lipsa motivării deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, arătând că, în raport de prevederile art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. x/21.05.2015 nu este motivată nici în fapt și nici în drept, întrucât, pe de o parte, inspectorii Administrației Fondului pentru Mediu fac trimitere la un raport de inspecție fiscală cu același număr și doar trimit generic la prevederile Codul de procedură fiscală, ale H.G. nr. 1050/2004, respectiv la prevederile O.U.G. nr. 196/2005.

Obligația generală de motivare a actelor administrative pe care le emit revine autorităților publice tocmai pentru a se preveni arbitrariul și a fi evitată situația în care acte administrative care se bucura de o prezumție relativă de legalitate ar produce efecte juridice fără a avea vreo substanță, inexistența motivării sau motivarea insuficientă, generică, pun atât societatea cât și instanțele de judecată în situația de a nu putea verifica legalitatea deciziei de impunere.

Instanța de fond a preferat trimiterea la motivarea unui act printr-un alt act, iar această soluție este criticabilă pentru că nici decizia de impunere nu este motivată și nici raportul de inspecție fiscală nu ajută. În fapt, adevărata dezbatere, din care au rezultat pozițiile divergente ale părților și temeiul juridic al acestora, a avut loc ulterior, în faza judiciară a litigiului. Nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor.

În continuarea motivelor de recurs, recurenta aduce critici referitoare la aspectele de fond, cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății A. S.R.L. prin decizia de impunere nr. x/21.05.2015.

Astfel, cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu referire la caracterul de "ambalaje de desfacere" al sacoșelor de tip banană sau maieu, recurenta consideră că intimata este în eroare atunci când pretinde aplicarea simultană, în cazul acestor tip de sacoșe, atât a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. q), cât și a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Cu alte cuvinte, la nivelul aceluiași comerciant, care prin ipoteză a introdus pe piață produse de acest tip, s-ar datora succesiv atât ecotaxa, cât și contribuția de 2 RON/kg pentru ambalaje de desfacere.

În acest sens, o primă eroare constă în aceea că, organele de control ale intimatei au considerat că sacoșele tip banană sau maieu ar fi "ambalaje de desfacere" deoarece, din cuprinsul prevederilor punctului 2 din Anexa la Metodologia de calcul a contribuțiilor la Fondul pentru Mediu aprobata prin Ordinul ministrului mediului nr. 578/2006, cu trimitere la punctul 1 lit. c)

2

) și h) din Anexa la H.G. nr. 621/2005, rezultă că art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 a apărut în ordinea juridică ulterior H.G. nr. 621/2005, iar legiuitorul nu a intervenit pentru completarea H.G. nr. 621/2005, întrucât că nu a dorit să califice sacosele tip banană sau maieu drept "ambalaje de desfacere", acestea fiind supuse doar obligației de plată a ecotaxei.

Recurenta arată că art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 are caracterul unei "norme speciale" prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 iar dacă pentru ambalaje trebuie îndeplinite obiective de valorificare (reciclare și recuperare), iar textul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 taxează/sancționează neîndeplinirea acestor obiective, în opinia acesteia, în cazul ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, obligația de plată subzistă independent de îndeplinirea oricărui obiectiv de valorificare, ea neputând fi redusă sau înlăturată prin reciclarea sacoșelor tip banană sau maieu. Or, cele două tipuri de răspundere nu pot fi combinate ci dimpotrivă, se exclud din moment ce art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005 nu instituie nicio obligație de valorificare, rezultă că taxarea este finală.

Deși prin cererea sa a solicitat exonerarea de la obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, acest argument nu a fost analizat de către instanța de fond, care s-a raportat exclusiv la considerentele raportului de expertiză fiscală, fără a analiza raportul dintre norma generală de la art. 9 alin. (1) lit. d) și norma specială de la art. 9 alin. (1) lit. q).

O altă critică prin prisma căreia nu ar exista obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, este aceea că, nu a introdus pe piață ambalajele în discuție.

În acest sens, recurenta arată că nu avea obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, întrucât nu a introdus pe piață sacoșele tip banană sau maieu, deoarece, produsele fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piață si/sau al punerii în funcțiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta. De aceea, inspectorilor fiscali le revenea sarcina de a verifica, prin raportare la cantitățile totale de sacoșe tip banană sau maieu, care sunt cantitățile de produse fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic. Pentru toate aceste cantități, care au fost "introduse pe piața națională" de către beneficiar, obligația de plată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 ar reveni eventual acestora.

O altă critică vizează obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. q)| din O.U.G. nr. 196/2005.

Astfel, obligația de plată a ecotaxei este reglementată de art. 9 alin. (1) lit. q) din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 196/2005 și normele metodologice aferente, cuprinse în Metodologia de calcul a contribuțiilor la Fondul de Mediu din 2006 și, cu toate că a pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală contractele care atestă incidența în speță a prevederilor pct. 12 din metodologie, cu consecința exonerării societății de la obligația de plată a ecotaxei, aceștia au refuzat abuziv să le analizeze.

Recurenta reclamantă contestă constatările inspectorilor fiscale referitoare la neîndeplinirea obligațiilor de recuperare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, considerând că cifrele furnizate de inspectorii fiscali au fost denaturate, pornind de la ideea (falsă) că pentru sacoșele de tip banană și maieu există obligații de recuperare și reciclare. Nici această chestiune nu a fost supusă discuției, motiv pentru care se impune reformarea sentinței atacate.

Recurenta arată că înțelege să conteste concluziile raportului de inspecție fiscală și în ceea ce privește recalificarea produselor pentru care societatea A. S.R.L. a calculat și achitat contribuția prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. Astfel în afara sacoșelor tip banană sau maieu, societatea produce și diverse varietăți de ambalaje ori saci din polietilenă. Aceste ambalaje nu sunt sacoșe de tip banană sau maieu, motiv pentru care nu există obligația de plată a ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. În schimb, în cazul acestora, societatea a achitat contribuția pentru ambalaje prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 (valorizând în fapt teoria pe care o expune și aici, aceea potrivit căreia cele două contribuții sunt incompatibile).

Probele administrate în cauză confirmă faptul că interpretarea societății este corectă si că societatea nu are, în fapt, obligații de plată suplimentare la Fondul pentru Mediu iar expertiza tehnică a stabilit că aproximativ 80% din totalul obligațiilor fiscale erau stabilite eronat, și, având în vedere că această opinie de specialitate care a fost amplu documentată, apreciază că ea reprezintă o probă validă și trebuie utilizată de către instanță, cu ocazia deliberării

De altfel, recurenta arată că expertiza contabilă (fiscală) se completează cu concluziile raportul de expertiză tehnică judiciară în care se arată că, ambalajele pitic nu intră în categoria ambalajelor pentru care se datorează ecotaxa. Concluziile expertului sunt de sorginte tehnică și sunt susținute de rapoartele de încercare efectuate și arată că, nu se poate percepe ecotaxă pentru produse care nu îndeplinesc, din punct de vedere tehnic, condițiile fixate prin textul art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

Administrația Fondului pentru Mediu nu a contestat rezultatele expertizelor fiscală și tehnică și nu a propus o eventuală contra expertiză, iar instanța de fond în mod greșit a exclus din analiză această probă esențială, fără nicio referire la ea.

În cursul judecării recursului, s-a invocat ca și motiv de nelegalitate de ordine publică autoritatea de lucru judecat a încheierii penale din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila.

Recurenta reclamantă a arătat că împotriva societății și a administratorului acesteia a fost formulată și o plângere penală în considerarea aceleași stări de fapt, respectiv, sustragerea societății de la plata ecotaxei. În dosarul penal nr. x/2015, prin Ordonanța de clasare din 10.03.2020, s-a stabilit că nu există niciun prejudiciu în sensul legii penale și nicio faptă săvârșită cu vinovăție care să conducă la angajarea răspunderii fiscale.

Prin Ordonanța nr. 26/II/2/25.04.2020 a Prim Procurorului de pe lângă Parchetul Tribunalului Brăila, s-a respins plângerea împotriva ordonanței de clasare, iar prin încheierea penală din 15. 09.2020 a Tribunalului Brăila s-a respins plângerea intimatei.

Pentru toate acestea, recurenta reclamantă a invocat principiul non bis in idem, făcând trimitere dispozițiile art. 28 C. pr. penală dar și la jurisprudența CJUE și cea națională, în sensul că, de vreme ce procedura penală s-a finalizat cu o soluție de clasare, această soluție este incidentă în cauză și împiedică angajarea, chiar și în parte, a responsabilității fiscale a societății pentru aceleași fapte și același prejudiciu.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

O primă critică are în vedere modul în care instanța de fond a soluționat obligația reclamantei de plată a ecotoxei prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, în raport de produsele care au fost comercializate de reclamantă, către clienți, în baza unui contract și au fost imprimate cu denumirea, marca și alte semne distinctive ale clienților.

Intimata arată că, într-adevăr dispozițiile legale în materie cuprinse în Ordinul nr. 578/2006 privind aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, modificată, prevăd în Anexa l la Metodologie că, ... produsele fabricate în baza unui contract, exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs.. în scopul introducerii pe piață și/sau al punerii în funcțiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta (...), dar numai cu condiția depunerii actelor juridice, din care să rezulte transferul sau obligația de plată, prin care se derogă de la dispozițiile legale. Acest fapt neprobat, nu poate conduce la absolvirea reclamantei de la plata ecotaxei, datorate în raport de ambalajele inscripționate cu marcă proprie ș.a.

În raport de probatoriul depus în cauza, cu privire ia contractele încheiate de societatea reclamantă, ca fiind de marcă proprie, s-a identificat doar un act adițional, care întrunește condițiile stabilite prin reglementările legale, încheiat cu societatea C. S.R.L., ca intermediar pentru societatea D. S.R.L., restul contractelor depuse și la care s-a făcut referire în anexele 17 si 20 din raport, nu se încadrează în normele legale prevăzute în materie, iar în consecință nu au fost luate în considerare de aceasta la momentul întocmirii deciziei de impunere. În schimb, actul adițional încheiat legal de către societate, și-a și produs efectele privind calcularea obligațiilor asumate de A., privind plata ecotaxei și contribuției de 2 RON/kg pentru ambalajele de desfacere, motiv pentru care nu i-au fost imputate acesteia iar AFM, a dat eficientă acestui contract legal încheiat, prin luarea în calcul la contribuțiile datorate de intimata reclamantă.

Recurenta pârâtă consideră că instanța de fond a interpretat și calificat greșit acest probatoriu în sensul absolvirii de la plată a intimatei reclamante, pentru sumele anulate parțiale, din decizia de impunere și nu a ținut cont de declarațiile contradictorii făcute, atât în scris cât și oral, de reprezentanții societății care cu intenție directă, au adoptat aceasta poziție contradictorie, în scopul sustragerii de la plată a acestei ecotaxe. Probatoriul declarațiilor era necesar să fie coroborat cu lipsa înscrisurilor/contractelor încheiate de societate direct sau prin intermediar și exemplificat în anexele la raport.

Un alt motiv de nelegalitate a sentinței atacate vizează faptul că, instanța de fond a anulat în parte și raportul de inspecție fiscală, care nu este act administrativ fiscal în sensul art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal.

Se arată astfel că, raportul de inspecție fiscală este, conform art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, un înscris în care se consemnează rezultatul inspecției fiscale, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. Raportul de inspecție fiscala se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate. Prin urmare, raportul de inspecție fiscală nu poale forma obiect al contestației, aceasta putând fi formulată doar împotriva titlului de creanță și a altor acte administrative fiscale, întrucât prin acestea se stabilesc și se individualizează obligațiile de plată privind creanțele fiscale.

În concluzie, în opinia sa, este nelegală dispoziția instanței cu privire la anularea parțială cu privire la raportul de inspecție fiscală.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanței de recurs, pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a invocat excepția nulității recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., iar în subsidiar, solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

Astfel, cu privire la criticile recurentei reclamante referitoare la cheltuielile de judecată, intimata pârâtă arată că, în condițiile în care cererea recurentei reclamante a fost admisă doar în parte de către instanța de judecata, corect s-a reținut ca temei de drept dispozițiile art. 452, 453 alin. .2 și art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în baza cărora aceste cheltuieli de judecata au fost diminuate.

Implicit instanța a analizat cuantumul cheltuielilor de judecata acordate, prin prisma probatoriului existent la dosarul cauzei și în raport de complexitatea ei și consideră că instanța a analizat în mod corect cuantumul cheltuielilor de judecat acordat recurentei, reducându-l proporțional cu munca prestată.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat.

Cu referire la critica referitoare la o pretinsă nelegalitate a sentinței din perspectiva anulării parțiale și a raportului de inspecție fiscală, arată că, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța se poate pronunța, cu ocazia analizei legalității actului administrativ fiscal, și asupra legalității operațiunilor care au stat la baza emiterii acestuia iar în speță, o dată ce a anulat parțial decizia de impunere, instanța de fond a constatat și nelegalitatea parțială a raportului de inspecție fiscală.

De asemenea, contrar susținerilor recurentei pârâte, Administrația Fondului pentru Mediu face o interpretare dintr-o perspectivă contractuală și consideră că nu ar exista acte adiționale la contractele încheiate de societatea A. S.R.L., care să califice expres ipotezele de lucru ca fiind ipoteze în care operatorul economic beneficiar și-a aplicat denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piață și/sau al punerii în funcțiune în România în numele său însă, acest lucru a fost în fapt ușor de probat, inclusiv în timpul inspecției fiscale, pentru că toți beneficiarii produselor livrate de către A. S.R.L. au putut fi identificați, produsele fabricate pentru comercianții din retail (ex. E., D.) poartă denumirea sau marca distinctivă a acestor societăți, aceste produse fiind comercializate ca atare către consumatorii finali. Toate probele în discuție (contracte, facturi, comenzi, matrițe, machete, mostre sacoșe de plastic) au fost prezentate inspectorilor Administrației Fondului pentru Mediu în cursul inspecției fiscale, dar au fost ignorate, cu rea-credință. Expertul judiciar și judecătorul fondului, atunci când li s-au prezentat aceste probe, au adoptat soluția logică: anularea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina societății pentru acest motiv.

Expertiza fiscală administrată în cauză este o probă câștigată cauzei și această probă nu a fost combătută eficient de către Administrația Fondului pentru Mediu, nefiind solicitată vreo contra-expertiză sau o nouă expertiză. Nu poate fi reținută astfel afirmația că nu ar exista probe pentru soluția adoptată în această privință de instanța de fond, în condițiile în care proba cu expertiza a fost acceptată de către Administrația Fondului pentru Mediu iar alegațiile referitoare la pretinse afirmații contradictorii ale reprezentanților societății nu pot fi primite, pentru că nu reprezentanții societății implică marca E. sau o marcă similara, post factum, pe sacoșele din plastic. Aceste mențiuni1 ale operatorului economic beneficiar existau și sunt reale, ceea ce transferă responsabilitatea pentru colectarea și plata ecotaxei în sarcina acestor operatori economici, la momentul introducerii pe piață a produselor.

Prin încheierea de ședință din 18 noiembrie 2020, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, excepție invocată de recurenta-reclamantă, prin întâmpinare.

La același termen de judecată, Înalta Curte a admis excepția nulității recursului declarat de către reclamanta A. S.R.L., în privința motivului de recurs referitor la reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul apărătorului, prin raportare la Decizia nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii și a respins, în rest, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului reclamantei, excepție invocată de recurenta-pârâtă, prin întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de părți, Înalta Curte constată următoarele:

II. 1. Referitor la recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.

O primă critică adusă sentinței instanței de fond, vizează nemotivarea reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată, motiv subsumat art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., existând doar o trimitere generică la dispozițiile art. 451 - 453 C. proc. civ. și o sumă globală în limita căreia sunt recunoscute drept fondate cheltuielile de judecată.

Înalta Curte, având în vedere Decizia nr. 3/2020 pronunțată de ÎCCJ în recurs în interesul legii, prin încheierea de ședință din 18.11.2020, a admis excepția nulității recursului sub acest aspect, excepție invocată de Administrația Fondului pentru Mediu.

Tot o critică încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este aceea conform căreia, instanța de fond nu a indicat motivele pentru care a înlăturat din cauza raportul de expertiză tehnică întocmit de expert B..

Recurenta reclamantă arată astfel că, în cauză s-au efectuat două expertize de specialitate, instanța de fond reținând doar concluziile expertizei fiscale fără a motiva înlăturarea concluziilor expertizei tehnice cu privire la așa-numitele sacoșe-pitic și la includerea lor (sau nu) în sfera obligației de colectare și de plată a ecotaxei, deși expertul s-a pronunțat explicit în sensul că produsele în cauză nu îndeplinesc condițiile tehnice pentru a fi calificate drept obiect al ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

Înalta Curte nu poate reține această critică.

Astfel, deși judecătorul fondului nu a făcut o referire expresă la raportul întocmit în cadrul expertizei tehnice, la pagina 17 din sentință, penultima frază, acesta a motivat în mod corespunzător de ce nu pot fi reținute concluziile expertului referitoare la condițiile tehnice ale așa-numitelor sacoșe-pitic, arătând că dispozițiile legale incidente nu fac nicio distincție în raport de volumul și dimensiunile acestora, situație în care, și pentru aceste ambalaje se datorează ecotaxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005.

Sub aspectul criticilor subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă încălcarea dreptului societății de a fi audiată și a dreptului de acces la dosarul administrativ global, arătând că i s-a încălcat dreptul la apărare în procedura fiscală, întrucât societatea nu a fost audiată conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar mențiunile privind audierea contribuabilului lipsesc și din cuprinsul deciziei de impunere, și din cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte nu poate reține nici aceste critici.

Astfel, cu privire la încălcarea dreptului de a fi audiată în cadrul discuției finale, în acord cu instanța de fond și contrar susținerilor recurentei reclamante, se constată că, organele de control au respectat dispozițiile legale în materie, așa cum rezultă, din cuprinsul procesului-verbal nr. x/28.04.2015, semnat de echipa de control și de reprezentantul legal al societății. De altfel, Înalta Curte remarcă faptul că, în criticile sale, recurenta reclamantă nu face nicio referire la acest proces-verbal și nici nu combate în vreun fel constatările instanței de fond, rezumându-se doar la simple afirmații care nu sunt susținute față de materialul probator administrat în cauză.

Faptul că în cele 3 zile de la comunicarea proiectului de raport de inspecție fiscală și a anexelor de calcul, termen solicitat de recurenta reclamantă pentru a-și formula un punct de vedere în scris și acordat de organele de control (raportul de inspecție și decizia de impunere fiind emise în 21.05.2015), societatea nu a înțeles să beneficieze de acest drept, nu poate fi imputat intimatei pârâte.

Așadar, contrar susținerilor recurentei reclamante, organele de control au respectat prevederile art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală și art. 107 alin. (2) și (4) din același act normativ. De altfel, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, capitolul V, a fost consemnată toată starea de fapt cu privire la discuția finală cu contribuabilul așa cum a rezultat ea din procesul-verbal nr. x/28.04.2015.

Faptul că decizia de impunere nu cuprinde nicio mențiune cu referire la audierea contribuabilului, această mențiune fiind prevăzută de dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, nu constituie motiv de nulitate a deciziei în condițiile în care, lipsa acestui element nu este sancționată în raport de prevederile art. 46 C. proc. civ. și nu s-a făcut dovada vreunei vătămări prin această omisiune.

De asemenea, nu constituie motiv de nelegalitate a hotărârii atacate faptul că judecătorul fondului a făcut trimitere și la prevederile art. 9 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală, câtă vreme în cuprinsul Deciziei nr. 128 din 10.07.2015, organele pârâtei de soluționare a contestației au făcut o astfel de trimitere.

În ceea ce privește încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ global, Înalta Curte reține că în fața instanței de fond, întreaga motivare a criticii referitoare la nerespectarea dreptului la apărare s-a centrat doar pe încălcarea dreptului societății de a fi audiată iar menționarea acestui drept în două paragrafe (8 și 29) ca și element component al dreptului la apărare, fără a fi aduse critici concrete, nu înseamnă că, prin nepronunțarea instanței de fond asupra acestuia, hotărârea ar fi nelegală.

Doar în fața instanței de control judiciar recurenta reclamantă invocă în mod expres acest motiv de nelegalitate al actelor fiscale întocmite, motiv pentru care această critică este inadmisibilă în raport de prevederile art. 478 alin. (2) și art. 494 C. proc. civ.

Cu toate acestea, Înalta Curte arată că, în jurisprudența CJUE, s-a reținut că, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

Astfel, în cauza C-430/19 din 04.06.2020, CJUE a arătat că, face parte integrantă din respectarea dreptului la apărare dreptul de a fi ascultat, care garantează oricărei persoane posibilitatea de a-și exprima, în mod util și efectiv, punctul de vedere în cursul procedurii administrative, înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele. Potrivit jurisprudenței Curții, regula potrivit căreia destinatarul unei decizii care îi cauzează un prejudiciu trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte ca aceasta să fie adoptată are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei vizate, ea are ca obiect printre altele să îi permită acesteia din urmă să corecteze o eroare sau să ia în considerare elemente privind situația sa personală care ar pleda ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 41 și jurisprudența citată).

Deși autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate, nu este mai puțin adevărat că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente (Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctele 32 și 39).

În ceea ce privește mai precis principiul efectivității, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79).

Cum în speță, recurenta reclamantă nu a solicitat accesul la informațiile care figurează în dosarul său administrativ în cadrul procedurii administrative, nici măcar în cuprinsul procesului-verbal nr. x/28.04.2015 nefiind menționată o astfel de cerere și nici nu s-a făcut dovada că, în lipsa acestei neregularități, întreaga procedură ar fi putut avea un rezultat diferit, critica este și nefondată.

Așadar, Înalta Curte apreciază, în acord cu instanța de fond că recurentei reclamate nu i s-a încălcat dreptul la apărare, aceasta a fost informată pe tot parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, dându-i-se posibilitatea de a da explicații scrise (anexele 17-25 la raportul de inspecție fiscală), explicații pe care organele de control le-au avut în vedere la întocmirea actelor fiscale, fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală și anexele de calcul și acordându-i-se un termen de 3 zile pentru a-și formula un punct de vedere în scris.

Recurenta critică modul în care instanța de fond a soluționat susținerile acesteia referitoare la lipsa motivării deciziei de impunere nr. x/21.05.2015, arătând că, în raport de prevederile art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. x/21.05.2015 nu este motivată nici în fapt și nici în drept, întrucât, pe de o parte, inspectorii Administrației Fondului pentru Mediu fac trimitere la un raport de inspecție fiscală cu același număr și doar trimit generic la prevederile Codului de Procedura Fiscală, ale H.G. nr. 1050/2004, respectiv la prevederile O.U.G. nr. 196/2005.

Recurenta susține că instanța de fond a preferat trimiterea la motivarea unui act printr-un alt act, iar această soluție este criticabilă, în opinia recurentei reclamante pentru că nici decizia de impunere nu este motivată și nici raportul de inspecție fiscală nu ajută. În fapt, adevărata dezbatere, din care au rezultat pozițiile divergente ale părților și temeiul juridic al acestora, a avut loc ulterior, în faza judiciară a litigiului. Nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor.

Înalta Curte nu-și poate însuși nici această critică.

În primul rând, remarca potrivit căreia nimeni nu a cunoscut însă, la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate, motivele care au stat la baza emiterii lor, este nereală în condițiile în care, anterior întocmirii raportului de inspecție, un proiect al acestuia alături de toate anexele sale a fost comunicat recurentei reclamante, așa cum s-a arătat mai sus. De altfel, din niciun moment al derulării întregii proceduri de contestare, atât cea administrativă cât și cea din fața instanței de fond, nu rezultă că reclamanta intimată nu și-ar fi putut formula apărările în deplină cunoștință de cauză.

Apoi, soluția instanței de fond care a constatat că în cuprinsul deciziei de impunere s-a menționat expres faptul că raportul de inspecție fiscală care stă la baza actului emis precum și anexele acestuia, face parte integrantă din decizie, iar motivele de fapt și de drept sunt expuse pe larg în raportul anexă la decizie, este pe deplin legală iar pozițiile divergente ale părților cu privire la motivele de fapt și de drept reținute de organele de control au fost reliefate și în faza contestației administrative finalizate prin Decizia nr. 128 din 10.07.2015 nu doar în cea judiciară.

Așadar, câtă vreme în cuprinsul deciziei de impunere s-a făcut trimitere la raportul de inspecție fiscală, ca și anexă a acesteia, iar recurenta reclamantă nu a făcut dovada vreunei vătămări în condițiile în care o eventuală lipsă mențiunilor prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. e) și f) Codul de procedură fiscală nu este sancționată conform art. 46 Codul de procedură fiscală, critica este nefondată.

Cât privește criticile referitoare la aspectele de fond, cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa, un prim aspect vizează obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu referire la caracterul de "ambalaje de desfacere" al sacoselor de tip banană sau maieu, recurenta reclamantă considerând că intimata este în eroare atunci când pretinde aplicarea simultană, în cazul acestui tip de sacoșe, atât a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. q), cât și a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 iar instanța de fond s-a raportat exclusiv la concluziile raportului de expertiză fără a analiza raportul dintre cele două norme. Astfel, în opinia recurentei, pentru acest tip de ambalaje nu sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, ci doar ale art. 9 alin. (1) lit. q), datorându-se așadar doar ecotaxa.

Critica este nefondată.

Astfel, așa cum rezultă din actele și lucrările dosarului și cum corect a reținut și instanța de fond, recurenta reclamantă, pentru perioada supusă inspecției fiscale, a realizat următoarele activități comerciale:

- a efectuat importuri si achiziții intracomunitare de bunuri ambalate(granule plastic, utilaje si piese de schimb) necesare pentru fabricarea produselor din material plastic;

- a introdus pe piața națională, prin comercializare, ambalaje de desfacere si bunuri ambalate din producție proprie respectiv sacose maieu, sacose banane, pungi etc.

Rezultă așadar că activitatea desfășurată de societate generează obligații la bugetul fondului pentru mediu, subsumându-se celor înscrise în dispozițiile din prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Baza de impunere pentru contribuția datorată o reprezintă diferența dintre obiectivele anuale de gestionare a deșeurilor de ambalaje stabilite în conformitate cu prevederile H.G. nr. 621/2005, respectiv anexa 3 din O.U.G. nr. 196/2005 si obiectivul efectiv realizat de societate.

Din raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, potrivit concluziilor prezentate în baza analizei materialului documentar, a rezultat că societatea avea obligația calculării, declarării si virării acestei contribuții de 2 RON/kg pentru următoarele:

- pentru ambalajele rezultate din introducerea pe piața națională prin import si achiziții intracomunitare a materiilor prime, utilajelor si pieselor de schimb;

- pentru ambalajele produse si comercializate către clienți.

Recurenta reclamantă a produs și comercializat pe piața națională două categorii de produse finite din granule de polietilena LDPE si DE astfel:

- produse finite categoria 1 - sacose maieu si sacose banană exprimate în bucăți atât în facturile de vânzare cat si in situația vânzărilor de produse finite;

- produse finite categoria 2 - ambalaj din PE cu perforații, sac din PE cu perforații exprimate in kilograme atât în facturile de vânzare cat si in situația vânzărilor de produse finite.

În perioada de referință, recurenta reclamantă a întocmit si depus declarațiile lunare către A.F.M. București, dar în aceste declarații nu a declarat si constituit contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 pentru ambele categorii de produse finite comercializate ci doar pentru cele din categoria 2.

În primul rând, Înalta Curte constată că în criticile sale, recurenta reclamantă nu indică niciun temei legal de care s-ar putea prevala atunci când susține că pentru același tip de produse, în speță sacoșe maieu si sacoșe banană, nu trebuie să achite și contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, în condițiile în care, cele două taxe, așa cum sunt ele reglementate de legiuitor, sunt diferite. De altfel, chiar recurenta reclamantă recunoaște că pentru ambalaje trebuie îndeplinite obiective de valorificare (reciclare și recuperare), textul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 sancționând neîndeplinirea acestor obiective iar în cazul ecotaxei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005, obligația de plată subzistă independent de îndeplinirea oricărui obiectiv de valorificare.

Fără a reitera textele legale incidente reținute în mod corespunzător de organele de control și de instanța de fond, se constată că, recurenta reclamantă aduce critici inclusiv sub aspectul caracterului de "ambalaje de desfacere" al sacoselor de tip banană sau maieu.

Cu referire la acest aspect, este de observat că, printre obiectivele expertizei fiscale, obiective formulate de reclamantă, nu s-a solicitat expertului să verifice și din acest punct de vedere aplicabilitatea dispozițiilor la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, respectiv, dacă sacoșele de tip banană sau maieu îndeplinesc cerințele legale pentru a putea fi considerate ambalaje de desfacere. Apoi deși în raportul de expertiză fiscală, expertul desemnat a concluzionat că pentru produse finite din categoria 1 - sacose maieu si sacose banană reclamanta nu a declarat și achitat și contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, nici măcar prin obiecțiunile la acest raport, reclamanta nu a înțeles să aducă vreo critică sub acest aspect, așa încât, Înalta Curte consideră că, în privința caracterului de "ambalaje de desfacere" al sacoșelor de tip banană sau maieu, reclamanta a achiesat la concluziile expertului.

O altă critică prin prisma căreia recurenta reclamantă consideră că nu ar exista obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, este aceea că, societatea nu a introdus pe piață ambalajele în discuție.

În acest sens, recurenta arată că nu avea obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, întrucât nu a introdus pe piață sacoșele tip banană sau maieu, deoarece, produsele fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piață si/sau al punerii în funcțiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta. De aceea, inspectorilor fiscali le revenea sarcina de a verifica, prin raportare la cantitățile totale de sacoșe tip banană sau maieu, care sunt cantitățile de produse fabricate în baza unui contract exclusiv pentru un operator economic. Pentru toate aceste cantități, care au fost "introduse pe piața națională" de către beneficiari, obligația de plată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 ar reveni eventual acestora.

Art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006 prevede că, veniturile Fondului pentru mediu se constituie din: lit. d) "o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere, și de operatorii economici care închiriază, sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare ."

De asemenea, art. 9 alin. (1) lit. q) prevede că, ecotaxa, în valoare de 0,1 RON/bucată, aplicată pungilor și sacoșelor pentru cumpărături, cu mâner integrat sau aplicat, fabricate din materiale obținute din resurse neregenerabile definite potrivit Ordonanței de urgența a Guvernului nr. 195/2005 privind protecția mediului, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 265/2006, cu modificările și completările ulterioare, încasată de la operatorii economici care introduc pe piața națională astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidențiază distinct pe documentele de vânzare, iar valoarea acesteia se afișează vizibil la punctul de vânzare, în vederea informării consumatorilor finali.

Conform punctului 11 din anexa la Ordinul Ministrului Mediului si Pădurilor nr. 1032/2011 introducerea pe piața națională a unui produs este acțiunea de a face disponibil pe piața națională, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii și/sau utilizării, inclusiv utilizării/consumului propriu. Produsele fabricate, în baza unui contract, exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs, în scopul introducerii pe piață și/sau al punerii în funcțiune în România în numele său, se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta.

Înalta Curte constată că, și sub acest aspect, recurenta reclamantă nu a formulat un obiectiv distinct pentru expertul fiscal desemnat în cauză