ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1765/2021

Ședința publică din data de 22 martie 2021

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu (AFM), anularea Deciziei nr. 197/06.11.2015 de soluționare a contestației prealabile administrative, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru mediu stabilite de inspecția fiscală pentru suma totală de 6.177.018 RON, anularea în tot a RIF nr. x/09.09.2015; subsecvent, să se constate că debitul stabilit prin decizia de impunere menținut prin decizia de soluționare, în sumă totală de 6.177.018 RON, din care: 5.604.262 RON titlu de contribuție principală, la care se adaugă dobânzi de întârziere în cuantum de 342.980,83 RON și penalități de întârziere în valoare de 229.774,74 tei, în temeiul art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, este nedatorat, precum și să fie obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința nr. 84/2018 din 4 iunie 2018 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea ca nefondată.

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea sentinței și, în consecință, rejudecarea litigiului în fond, cu admiterea cererii principale conform petitului ei introductiv și cu cheltuieli de judecata pe cale separata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (6) din C. proc. civ. lipsa motivării.

Prin acțiunea introductivă, reclamanta a învestit instanța de fond cu următoarele probleme de drept:

1)incidența omisso medio săvârșit de AFM prin raportare la faptul că a neglijat să analizeze în integralitate contestația fiscală, astfel încât chestiunile care nu au rămas neanalizate au fost câștigate reclamantei în procedura de contencios din prezentul dosar;

2)printre chestiunile omise a fi analizate, a indicat în mod expres și problematica încetării efectelor Ordonanței nr. 31/2013 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu;

3)aplicarea eronată a normelor de drept relevante proceselor de reciclare în raporturile contractuale dintre reclamanta cu operatorii B. și C. conducând la falsa determinare de către AFM a existenței unor cantități de deșeuri nevalorificate prin reciclare, în condițiile în care acestea, conform unei interpretări corecte a legii și confirmate de alte autorități statale sau comunitare în materie, trebuiau considerate valorificate prin reciclare. Printre erorile de drept invocate în acest sens, se regăsește în special și chestiunea falsei distincții dintre valorificare prin reciclare și valorificare prin alte metode;

4)emiterea actelor de impunere cu încălcarea competenței materiale AFM, în condițiile în care raționamentul acesteia s-a întemeiat în mod exclusiv pe interpretarea conținutului autorizațiilor de mediu, interpretare de natură însă să depășească atribuțiile acestei autorități și să încalce atribuțiile Agenției Naționale pentru Protecția Mediului;

5)omisiunea intimatei de a proceda la constatări proprii cu privire la cantitatea deșeurilor pretins nevalorificate prin reciclare, contrar textului precis și clar al normei de drept pretins aplicate - art. 9 alin. (1) lit. (v) din O.U.G. nr. 196/2005;

6)emiterea actelor de impunere în temeiul unor omisiuni săvârșite de terți și în temeiul unor acte administrative ai căror destinatari erau acești operatori terți, fiind cazul în consecință a unor acte inopozabile reclamantei;

7)încălcarea dreptului la apărare al reclamantei relativ la modul de desfășurare al discuției finale.

Or, anumite motive de nelegalitate dintre cele indicate - punctele (2) și (7) de mai sus - nici măcar nu au fost menționate de instanța de fond în sentință și cu atât mai puțin examinate. Mai departe, pentru motivul indicat la punctul (5), instanța se rezumă să citeze pe larg dispoziții din Codul de procedură fiscală, vădit indiferente argumentului invocat de reclamanta și fără nicio indicație din partea instanței cu privire la modul în care aceste dispoziții ar trebui totuși să răspundă criticii invocate.

Pentru restul motivelor de nelegalitate, instanța a reluat aproape identic afirmațiile intimatei. De exemplu, aceasta se bazează pe o referire cu titlu general la conținutul autorizațiilor de mediu al celor două societăți, deși reclamanta nu a contestat conținutul autorizațiilor de mediu ale operatorilor B. și C., ci a indicat în mod repetat că acest conținut nu susține de fapt concluziile AFM, deoarece AFM face o falsă distincție între valorificare prin reciclare și valorificare prin alte metode, fără niciun suport în legislația românească; AFM neagă, raportându-se la autorizația de mediu, calitatea de reciclator de sticlă al operatorului B., deși această calitate este confirmată de fapt de mai multe înscrisuri.

Singurele texte legale care definesc noțiunea de reciclare (și împărtășite de instanța însăși) se raportează strict la scopul prelucrării și nu la metodele de prelucrare (cu excepția incinerării deșeurilor în vederea obținerii de energie).

Negarea activității de reciclare sticlă desfășurata de operatorul B. a fost motivul exclusiv care a condus la concluzia că cantitățile de sticlă transferate acestuia nu au fost valorificate prin reciclare (ci valorificate prin alte metode). Aspectele menționate mai sus au fost invocate atât în etapa contestației, cât și în prima instanță și la niciun moment nu au fost abordate de intimată sau de prima instanță.

Recurenta a mai criticat și faptul că instanța, în privința unor aspecte pertinente și vădit determinante soluției din dosar (dacă procesul de mărunțire la care a fost supusa sticla conform autorizației de mediu B. reprezintă sau nu valorificare prin reciclare), nu a menționat sau analizat argumentele sale, iar pertinența acestor argumente este cu atât mai pronunțată, cu cât importanța lor a fost confirmată prin hotărârea de suspendare, pronunțată de aceeași instanță cu privire la aceleași acte de impunere. Aparența de nelegalitate stabilită printr-o hotărâre judecătorească confirmă faptul că argumentele reclamantei ce au întemeiat această aparență nu ar putea fi considerate aspecte minore sau neesențiale de natură să justifice omisiunea primei instanțe de a le analiza si, cu atât mai mult, măcar de a le menționa.

Mai departe, omisiunea primei instanțe este cu atât mai remarcabilă cu cât aceste argumente au reprezentat problema de drept relevantă în două motive de nelegalitate distincte: motivul de nelegalitate referitor la omisso medio - în sensul că AFM, ignorând să le abordeze în etapa soluționării contestației, nu le mai poate contra în etapa judiciară, fiind decăzut în acest sens; motivul de nelegalitate referitor la aplicarea greșită a normelor materiale, ca urmare a faptului că AFM a negat faptul că a avut loc o valorificare a unor deșeuri, în mod arbitrar si contrar prevederilor aplicabile. Ambele motive au fost respinse de prima instanță în mod general și prin preluarea automată a susținerilor intimatei.

Cu privire la raportul contractual cu C., în acțiunea introductivă a indicat faptul că de fapt autorizația de mediu a acesteia se referă în mod expres și la valorificarea deșeurilor relevante, dar prima instanță a reținut că ceea ce este autorizat ca activitate în privința acestei societăți este doar colectarea deșeurilor reciclabile. Or, ceea ce prima instanță a identificat ca descrierea procesului tehnologic reprezenta tocmai activitatea autorizată a societății.

Mai departe, cu privire la motivul de nelegalitate relativ la obligația AFM impusă în mod imperativ de lege de a proceda la verificări proprii, raționamentul instanței este inexistent, aceasta rezumându-se să citeze pe larg dispoziții din Codul de procedură fiscală în legătură cu dreptul organului fiscal de a proceda la verificări documentare sau la controlul încrucișate.

Este desigur adevărat că, potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, instanțele nu sunt obligate să se raporteze la toate argumentele invocate de părți. Problema în cazul de față este însă că prima instanță nu s-a raportat la niciunul dintre motivele ridicate de reclamanta și pe care reclamanta le-a considerat determinante. Recurenta a invocat Hotărârile CEDO din cauza Van de Hurk, Albina împotriva României, Boldea împotriva României, Ruiz Torija împotriva Spaniei, Taxquet împotriva Belgiei și Moreira Ferreira împotriva Portugaliei.

Astfel, în condițiile în care prima instanță nu a abordat în mod efectiv niciunul dintre argumentele din acțiunea introductivă cu care a fost învestită, aceste argumente priveau totuși aspecte decisive pentru soluționarea cauzei (de exemplu, dacă distincția dintre valorificare prin reciclare și valorificarea prin alte metode are sau nu suport legal). Sentința pur și simplu prezumă că răspunsul este cel sugerat de intimată, există o hotărâre judecătorească care confirmă seriozitatea și gravitatea argumentelor ridicate de reclamanta și, în sfârșit, în condițiile în care considerentele sunt efectiv preluate din actele intimatelor, iar problema de drept este pusă exclusiv în termenii din întâmpinarea AFM, se impune concluzia că sentința nu cuprinde de fapt motivele pe care se întemeiază.

3.2. Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) din C. proc. civ. încălcarea normelor materiale aplicabile în cauză.

Recurenta a invocat aplicarea greșită a normelor materiale aplicabile în cauză cu referire la interpretarea eronată a noțiunii juridice de valorificare în contextul relațiilor contractuale cu B. și C., la condiționarea aplicării art. 9 alin. (1) lit. (v) din O.U.G. nr. 196/2005 de efectuarea unor constatări proprii de către AFM și la încălcarea principiului de drept material și unional în sensul stabilirii prealabile a vinovăției reclamantei înaintea emiterii unor acte de impunere întemeiate exclusiv pe acte inopozabile reclamantei și despre care AFM pretinde implicit că stabilește conduita culpabilă a unor terți.

3.2.1. Eroarea de drept constând în restrângerea arbitrară a noțiunii de "valorificare" în materia reciclării

Recurenta a invocat falsa distincție realizată de AFM între valorificare prin reciclare și valorificare prin alte metode. Această distincție a fost decisivă în emiterea actelor de impunere, din moment ce, cel puțin în relația cu B., AFM nu a contestat la niciun moment faptul că a existat o cantitate superioară obiectivelor minime care a fost efectiv valorificată în sensul O.U.G. nr. 196/2005, ci doar că a aceasta fost "valorificată prin alte metode".

Or, prin această distincție, instanța ajunge să restrângă în mod arbitrar domeniul de aplicare al noțiunii de valorificare, preluând din conținutul semantic al acestui termen o serie nedefinită de operațiuni pe care le denumește "valorificare prin alte metode", o formă de valorificare despre care afirmă că nu este cea avută în vedere de art. 9 alin. (1) lit. (v) din O.U.G. nr. 196/2005.

Or, în măsura în care textele de lege oferă o definiție a noțiunii de valorificare, această definiție este foarte largă și nicio interpretare rezonabilă nu este de natură să determine distincția pe care se bazează AFM.

Astfel, conform pct. 18 din Anexa 1 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, prin reciclare se înțelege "orice operațiune de valorificare prin care deșeurile sunt transformate în produse, materiale sau substanțe, pentru a-și îndeplini funcția inițială ori pentru alte scopuri".

Această definiție este coroborată de Anexa 1 la Hotărârea de Guvern nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje a cărei menire a fost tocmai de a stabili "semnificația termenilor specifici" în materia valorificării deșeurilor. Conform pct. 1(t) din această anexă:

"reciclarea deșeurilor de ambalaje - operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri. Termenul include reciclarea organică, dar exclude recuperarea de energie".

Faptul că aceste prevederi sunt pertinente operațiunilor ce fac obiectul acestui dosar este confirmat de însăși prima instanță care se referă la ele în sentință și le citează în mod distinct. Dacă există alte prevederi de natură să justifice că definițiile de mai sus sunt incomplete și că trebuie restrânse de o manieră de a exclude operațiuni definite ca "valorificări prin alte metode", nici AFM și nici prima instanță nu le-a identificat în Sentință sau într-un act procedural precedent. Or, pornind de la aceste definiții pe care le citează în mod expres, concluzia primei instanței este inexplicabilă.

Problema este în definitiv una conceptuală și nici nu este cazul unei probleme dificile. Singurele operațiuni excluse din câmpul semantic al reciclării conform textelor de lege citate mai sus sunt "recuperarea de energie" (o referință la procesul de incendiere al materialelor combustibile) și prelucrarea ambalajelor de natură cu intenția (chiar și indirectă) de a le face improprii de a fi folosite oricărui scop. Deșeurile sunt exemple de materiale ce nu sunt menite a fi folosite, astfel încât un proces în care structura deșeurilor este modificată, dar intenția ca acestea să rămână la finalul procesului tot deșeuri (de exemplu, pentru a fi depozitate mai ușor), în mod firesc, nu ar reprezenta reciclare în sensul dispozițiilor citate.

Ca atare, în acest context juridic, sintagma însăși de "valorificare prin alte metode" nu poate fi decât lipsită de conținut semantic, dar si juridic. Însuși termenul de valorificare implică faptul că obiectul căruia termenul i se aplică este menit să fie pus în valoare, iar punerea în valoare implică ca acest obiect să fie folosit. În definitiv, distincția implicită în sintagma "valorificare prin alte metode" nici măcar nu poate privi scopul valorificării, ci doar mijloacele de valorificare, iar conform definițiilor legale (singurele existente), atât timp cât nu presupun incinerarea în scopul producerii de energie (i.e. recuperarea de energie), mijloacele nu pot fi decât indiferente.

Distincția introdusă de AFM nu este justificată nici de legislația anterioară în materie, sens în care invocă diferențele dintre Ordonanța de urgență nr. 78/2000 privind regimul deșeurilor și Legea 211/2011 cu privire la definiția termenilor "valorificare" și "reciclare". Prin interpretarea sistematică a celor două definiții, astfel cum sunt prevăzute prin Legea 211/2011, se concluzionează că între reciclare și valorificare există o relație de tipul parte-întreg, astfel încât reciclarea reprezintă orice operațiune de valorificare prin care deșeurile sunt transformate în produse, materiale sau substanțe care servesc realizării unu scop util reprezentat de înlocuirea altor materiale sau pregătirea pentru a fi folosite în întreprinderi ori în economie în general, scop util care poate fi reprezentat de utilizarea în funcția inițială (în scopul obținerii aceluiași produs) sau pentru o altă funcție (în scopul cerut de necesitățile întreprinderii sau economiei în general). Astfel, excepțiile în materie de reciclare se referă Ia orice operațiune în scopul valorificării energetice și conversia în vederea folosirii materialelor obținute drept combustibil adică incinerarea în vederea recuperării de energie sau umplerea, aspecte care însă nu sunt incidente spetei.

Mai departe, in Anexa nr. 3 la O.U.G. nr. 196/2005 sunt stabilite obiectivele minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare, globale și pe tip de material de ambalaj. În această anexă se face referire numai Ia valorificarea prin reciclare și valorificarea prin incinerare cu recuperare de energie, nu și la "valorificarea prin alte metode".

Prin urmare, motivarea instanței reflectă o aplicare greșită a actelor normative în contextul în care se face vorbire despre valorificarea prin alte metode, având în vedere că valorificarea poate avea loc fie prin reciclare, fie incinerare cu recuperare de energie.

Pe de altă parte utilizarea sintagmei "alte metode" face trimitere în concret la existența unei metode de bază care trebuie respectată în vederea re-prelucrării deșeurilor de ambalaje pentru a fi considerată valorificare și implicit reciclare, or o metodă de bază nu este definită ca atare în niciuna dintre normele legale incidente.

Din contextul speței, este clar că ceea ce AFM pretinde prin instituirea acestei distincții este aceea că reciclarea implică doar procese prin care obiectul reciclat este folosit fie conform aceluiași scop inițial sau unui scop imediat similar. Nimic din textele legale - invocate de instanța însăși - nu justifică o astfel de restricție.

Or, cu referire ilustrativă la situația de fapt, ceea ce B. realiza era prelucrarea sticlei colectate (prin mărunțire ori concasare) și obținea în acest sens un produs finit nou pe bază de sticlă, care ulterior este utilizat în industria construcțiilor. Acest aspect a fost invocat pe calea acțiunii și nu a fost niciodată contestat, fiindcă nu a fost niciodată serios abordat. Practic, urmare a procesării efectuate de către B., deșeurile de sticlă pierd statutul de deșeu devenind bun finit.

De altfel, în acest context se mai impune a fi indicat și faptul că toate criteriile prevăzute de lege sunt îndeplinite, și anume: există o piață de desfacere sau cerere pentru granule; granulele îndeplinesc cerințele tehnice pentru îndeplinirea scopurilor specifice și respectă normele aplicabile produselor (ex. granulele sunt comercializate); utilizarea granulelor nu contaminează și nici nu produce efecte nocive pentru mediu și/sau asupra sănătății populației (ex. aspect confirmat de autoritatea de mediu prin actul de reglementare emis pe seama B.).

În sfârșit, se arată că categoria de reciclare a operațiunilor de natura celor realizate de B. a fost confirmată de Agenția pentru Protecția Mediului Ilfov prin Adresa x/22.05.2014 cu referire expresă la B., potrivit căreia societatea derulează activități de reciclarea/valorificarea altor materiale anorganice (deșeuri de sticlă - concasate), potrivit clasificării R5 din Anexa 3 la Legea nr. 211/2011 si de Comisia Europeană care, prin linii directoare menite să clarifice Directiva 2008/98/CE, a indicat în mod concret și, doar cu titlu de exemplu, că operațiunile de zdrobire a sticlei pentru sablare (i.e. operațiunile de mărunțire la care se face referire mai sus) reprezintă o formă de reciclare.

Raționamentul primei instanțe se întemeiază în consecință pe o eroare gravă de drept preluată ca atare din motivarea deficitară a intimatei din actele de impunere.

3.2.2. Eroarea de drept constând în omisiunea de a condiționa aplicarea art. 9 alin. (1) lit. (v) din O.U.G. nr. 196/2005 de efectuarea unor constatări proprii de către AFM

Conform normei aplicate de AFM în speță, operatorii de natura reclamantei pot fi obligați la "o contribuție de 2 RON/kg aplicată pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje, respectiv anvelope uzate declarate ca valorificate de către operatorii economici autorizați pentru preluarea obligațiilor anuale de gestionare a respectivelor deșeuri și cantitățile constatate de Administrația Fondului ca fiind valorificate".

Orice interpretare rezonabilă a textului conduce la concluzia că inspectorii AFM aveau obligația de a face constatări proprii cu privire la cantitățile efectiv valorificate prin reciclare de către operatorii economici invocați în RIF și numai în urma examinării situației de fapt de la fiecare operator economic reciclator de pe lanț, se putea constata că, cantitățile raportate nu corespund cantităților efectiv reciclate.

În cazul speței, constatările inspectorilor s-au rezumat la o analiză confuză a unor autorizații de mediu și organul de control nu a făcut verificări concrete ale situației de fapt inclusiv la operatorii invocați în Raportul de inspecție fiscală (de ex. apelând (a Agenția pentru Protecția Mediului) pentru a stabili dacă se realizează sau nu o reciclare de facto.

În acest context, sintagma "constatate" folosită de textul de lege imprimă organelor de control un anumit comportament, ce în rezumat, constă în analiză, deliberare și concluzie. Or, deciziei de impunere îi lipsesc ambele elemente esențiale, anume, analiza și deliberarea personală, ce în plan juridic atrag anulabilitatea.

Cu toate că a ridicat această problematică în primă instanță, sentința nu cuprinde o soluție adecvată a acestui motiv de nelegalitate, raportându-se în schimb cu titlu general la niște dispoziții din Codul de procedură fiscală, ce pot corespunde cel mult unui raționament incipient și nefinalizat.

3.2.3. Eroarea de drept constând în omisiunea de a stabili în prealabil vinovăția reclamantei în contextul unor acte de impunere întemeiate exclusiv pe acte inopozabile reclamantei

Actele de impunere nu impută reclamantei nimic personal nici măcar din perspectiva nerespectării evidențierii trasabilității deșeurilor de ambalaje preluate în responsabilitate, ci, în concret este trasă la răspundere urmare a interpretării (fără temei) de către AFM a unor acte de reglementare emise de alte autorități ale statului. Constatările (întemeiate pe documente, în lipsa unei analize în teritoriu la sediul reciclatorului) organelor de control din cadrul AFM au vizat doar colaboratorii reclamantei.

Astfel, în emiterea actelor de impunere, reclamanta s-a confruntat cu forța pretins probatorie a anumitor procese-verbale al căror subiect destinatar nu era și, ca atare, care nu îi erau opozabile. Or, dacă maniera de inspecție și întocmire a actelor de impunere este tolerată, procesele-verbale indicate ar fi gratificate cu o forță juridică pe care însăși legea Ie-o neagă, anume opozabilitatea.

Consecința acestor aspecte este faptul că, chiar și prin prisma doar a aspectelor relevate de AFM, reclamanta este parte inocentă. Menținerea actelor contestate în acest context, ar echivala cu faptul că reclamanta suportă consecințele faptelor unor terți cu privire la care, prin diligente normale nu a putut constata că încalcă legea. Or, această stare de drept reprezintă o încălcare flagrantă a principiilor deduse din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în măsura în care prima instanță a neglijat să asigure aplicarea acestor principii în speță.

Cu referire ilustrativă la situația de fapt, în ceea ce privește pe colaboratorul B., acesta s-a obligat contractual să pună la dispoziție documente privind îndeplinirea obligațiilor ce îi reveneau. Întrucât reclamanta nu are atribuții de control, conform acordului părților documentele prezentate de către B. sunt apte să facă dovada deplină a achiziției de deșeuri de sticlă și reciclării acestora, fără ca reclamanta să poată face un control operativ la sediul B. și să monitorizeze această societate în mod efectiv. Situația este similară și în ceea ce îi privește pe ceilalți colaboratori, față de împrejurarea că reclamanta nu deține pârghiile legale pentru a verifica evidențele contabile ale acestora.

Or, pentru a asigura îndeplinirea standardelor pretinse de AFM în speță, controale operative de această natură era tocmai ce era necesar în speță. Afirmația primei instanței în sensul că astfel de apărări ar fi neintemeiate din moment ce reclamanta ar fi avut o obligație contractuală de a se asigura că deșeurile predate au fost valorificate prin reciclare este indicativă al superficialității analizei efectuate.

În primul rând, problema dacă a avut loc sau nu o valorificare este una de drept, din moment ce nici AFM și nici prima instanță nu a contestat că deșeurile predate au fost supuse unor operațiuni de prelucrare în vederea valorificării, negându-se însă de către AFM că această valorificare ar fi constituit reciclare. Or, reclamanta avea rațiuni puternice de a considera că operațiunile B. reprezentau valorificare prin reciclare.

În al doilea rând, asigurarea realizării operațiunilor de reciclare nu poate în mod firesc depăși planul documentelor ce îi sunt furnizate de operatori parteneri, astfel încât dacă standardele impuse de AFM impun o astfel de depășire, nu mai poate fi cazul unor obligații rezonabile de asigurare în sensul indicat de instanță, ci de o răspundere materială obiectivă în considerarea culpei altuia.

Unicul considerent al instanței în acest sens nu este în consecință adecvat problemei de drept cu care a fost sesizată, iar modul de soluționare a acestei probleme în sentință reprezintă ca atare o aplicare greșită a normelor materiale prin raportare la situația de fapt analizata, anume, reclamantei i-au fost comunicate de către colaboratorii sai toate documentele agreate prin contractele cu aceștia, ce indica efectuarea operațiunilor de reciclare a sticlei. Astfel, argumentul primei instanțe "că nu s-a asigurat ca deseurile de ambalaje au fost reciclate" ar fi fost întemeiat doar daca actele (ex. facturi de prestări servicii, avize, procese-verbale de procesare, declarații, etc) furnizate de colaboratorii reclamantei (B. si C.), fie ar fi lipsit ori ar fi fost incomplete, fie din cuprinsul lor ar fi rezultat contrariul celor afirmate de către reclamanta, anume ca deseurile de sticle nu ar fi fost supuse unor operațiuni de prelucrare. Or, nimic din aceasta nu s-a întâmplat, fiecare factura transmisa de către colaboratori era însoțita de documente ce atestau supunerea cantităților de sticla unor operațiuni de reciclare.

Cu privire la conținutul acestei jurisprudențe, CJUE s-a pronunțat în repetate rânduri în sensul că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună - credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia au luat parte intenționat la un mecanism fraudulos, prin probe obiective, considerându-se că, dacă operatorul economic se află în posesia unor facturi conforme, acesta a acționat cu suficientă diligentă. [Hotărârea Bonik C-285/11 punctele 35, 37, 40, 41, 45, Hotărârea Optigen și alții C-354/03, C355/03, C-484/03, punctele 51, 52, 55, Hotărârea Axxel Kitell C-439, punctele 45, 46, 60, Hotărârea PPUH 0-277/14 punctele 40, 41, 47, 49, 50, 52

Practica a stabilit astfel că în materie fiscală că o persoană impozabilă nu poate fi trasă la răspundere pentru neregulile (frauda) comise de către furnizorii acesteia, cu excepția cazurilor în care aceasta a avut la cunoștință despre existența fraudei. Mutatis mutandis, reclamanta nu poate fi trasă la răspundere pentru nereguli ale unor colaboratori (nereguli deduse exclusiv pe baza unor analize ale autorizațiilor de mediu, nu urmare a unor constatări efective, la fața locului).

În tot cazul, particularul nu trebuie să devină un investigator, această sarcină revenind exclusiv autorității. Or, raportat la argumentele expuse prin actele a căror anulare o solicită, se impune a fi reținut că raționamentul oferit de prima instanță (preluând poziția intimatei) înfrânge și nesocotește buna credință prezumată. Cu atât mai mult se impune aceasta concluzie cu cât actelor contestate le lipsește tocmai motivarea, întrucât ceea ce propune autoritatea privește exclusiv comportamentul și interpretarea unor acte emise de alte autorități publice, deci nimic imputabil reclamantei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Simpla nemulțumire a recurentei-reclamante de hotărârea pronunțată, neînsoțită de critici pertinente care să permită instanței analizarea aspectelor de nelegalitate ce ar putea conduce la desființarea hotărârii, nu este suficientă pentru admiterea prezentului recurs.

O hotărâre judecătorească nu trebuie să fie un eseu și nici nu trebuie să fie o colecție de generalități ori de prețiozități juridice. Din hotărârea judecătorească, de la ultima decizie până la prima încheiere, trebuie să răzbată grija judecătorului pentru surprinderea situației de fapt și pentru aplicarea cu limpezime și preciziune a legii. Astfel cum se arată în doctrină, calitatea hotărârii depinde în principal de calitatea motivării. Motivarea trebuie să fie coerentă, clară și lipsită de ambiguități și de contradicții. Ea trebuie să permită urmărirea unui raționament care a condus judecătorul la aceasta.

In conformitate cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, obligația instanțelor de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat in sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. întinderea acestei obligații poate varia in funcție de natura hotărârii, de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica in instanța, precum si de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale si de practicile diferite privind prezentarea si redactarea sentințelor si hotărârilor in diferite state.

Chiar dacă în cererea sa, recurenta afirmă că instanța de fond motivează soluția lapidar, fără a arăta în concret care sunt argumentele pentru o astfel de soluție, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, iar sub acest aspect, nu se poate reține, în nici un caz, vicierea sentinței atacate pe calea prezentului recurs.

Toți operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, ambalaje de desfacere și anvelope noi sau uzate în scopul reutilizării au obligația de a colecta și valorifica deșeuri de ambalaje și anvelope uzate în vederea atingerii obiectivelor anuale impuse. Aceste obligații se pot realiza fie individual, cu propriile resurse, fie prin transferul responsabilității îndeplinirii acestui serviciu către un operator economic autorizat în acest sens. în cazul în care aceste obligații nu sunt îndeplinite, operatorii economici care introduc pe piața naționala respectivele bunuri au de plătit o contribuție de 2 RON/Kg din cantitatea nerealizată.

Având în vedere că aceste obligații anuale sunt îndeplinite și de operatorii autorizați cărora le-a fost transferată această obligație, s-a impus verificarea modului de realizare a obiectivelor anuale și la aceștia, fapt ce a determinat introducerea Ia articolul 9, alin. (1), a literei v) cu următorul cuprins: "v) o contribuție de 2 RON/kg aplicată pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje, respectiv anvelope uzate, declarate ca valorificate de către operatorii economici autorizați pentru preluarea obligațiilor anuale de gestionare a respectivelor deșeuri și cantitățile constatate de Administrația Fondului ca fiind valorificate ".

Procedura, criteriile de autorizare, reautorizare, revizuire, avizare anuală, emitere și anulare a licenței de operare, a procentajului minim de valorificare a deșeurilor de ambalaje preluate de la populație, a operatorilor economici în vederea preluării obligațiilor privind realizarea obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, precum și pentru aprobarea componenței și atribuțiilor comisiei de autorizare, au fost aprobate prin Ordinul ministrului mediului și pădurilor, al ministrului economiei, comerțului și mediului de afaceri și al ministrului administrației și internelor nr. 2.742/3.190/305/2011.

Responsabilitățile care incumbă recurentei, în calitate de deținător al licenței de operare nr. 3/27.09.2013, obținute în baza acestui act normativ, sunt reglementate în Anexa nr. 1 capitolul V punctul 23.

Operatorii economici licențiați preiau responsabilitatea îndeplinirii integrale o obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje pntru clienți. în acest scop organizează și, mai ales, finanțează toate activitățile de colectare, valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, încheind contracte cu operatori economici care dețin autorizații valabile de mediu pentru colectarea/valorificarea/rcciclarea deșeurilor de ambalaje și care acceptă condițiile contractuale impuse de operatorii economici licențiați (în speța de față, de S.C. A. S.A.). Mai mult, operațiunea recunoscută este cea desfășurată conform autorizației deținute de partenerii contactuali ai S.C. A. S.A.

Neîndeplinirea obiectivelor preluate generează obligații de plată la bugetul Fondului pentru mediu referitoare la contribuția prevăzută Ia art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Consideră neîntemeiate susținerile recurentei referitoare la "aplicarea eronată a normelor de drept relevante proceselor de reciclare în raporturile contractuale dintre recurenta cu operatorii B. și C. (...)" Șh î° susținere.

Conform Procesului Verbal seria x nr. x/12.06.2015 încheiat și semnat bilateral la sediul B. S.R.L. cu anexa acestuia, semnat fără obiecțiuni de către societatea supusă controlului încrucișat, în urma verificărilor efectuate, s-a constatat faptul că "autorizația de mediu descrie ca activitate de reciclare a sticlei " "mărunțirea în concasor, prin presare și vibrații, și transformarea deșeurilor de sticlă mărunțite în cărămizi de sticla cu ajutorul unei rășini folosite ca liant", în evidențele contabile ale societății nu s-a înregistrat niciun raport minimal de procesare pentru obținerea cărămizilor de sticlă și nicio factură de vânzare cărămizi sticlă", fapt consemnat de către echipa de control în raportul de inspecție fiscală nr. x/09.09.2015.

Echipa de control a analizat toate documentele furnizate de societate, iar acolo unde au fost neclarități, s-au dispus verificări încrucișate pentru clarificarea tuturor aspectelor. Mai mult, conform prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, privind exercitarea dreptului de apreciere, "organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Pentru deșeurile de ambalaje din sticlă, partenerul contractual S.C. B. S.R.L. nu a desfășurat operațiuni de reciclare, ci de valorificare prin alte metode.

Cantitatea de 600.000 kg deșeuri ambalaje din sticlă raportată de societate ca fiind reciclată prin S.C. C. S.R.L. nu poate fi luată în considerare de organele de control deoarece respective societatea nu are calitatea de valorificator/reciclator pentru acest tip de material, conform Autorizației de Mediu nr. x/01.10.2013 emisă Agenția pentru Protecția Mediului Cluj, fapt consemnat de către echipa de control la pag. 9 din raportul de inspecție fiscală nr. x/09.09.2015.

În acest context, organul fiscal prin reprezentanții săi, cu atribuții de control, a interpretat corect documentele prezentate de contestatară cât și de B. S.R.L., societate supusă controlului încrucișat, și a apreciat în mod legal și lipsit de echivoc faptul că S.C. A. S.A. nu și-a îndeplinit obligațiile legale, pentru tipul de material sticlă.

Prin urmare, echipa de control a determinat corect starea de fapt și a calculat corect contribuția, deoarece S.C. A. S.A. a încheiat contracte pentru preluarea responsabilității cu clienții săi, a încheiat contracte cu operatori economici colectori/valorificatori/reciclatori, a finanțat activitatea de colectare, valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, dar nu s-a asigurat că deșeurile de ambalaje au fost reciclate. In cazul B. S.R.L., operația desfășurată nu a fost o operație de reciclare, ci de valorificare prin alte metode.

Consideră neîntemeiate susținerile recurentei referitoare la omisiunea intimatei de a proceda la constatări proprii cu privire la cantitatea deșeurilor pretins nevalorificate prin reciclare.

Administrația Fondului Pentru Mediu, este organul fiscal cu atribuții în ceea ce privește activitatea privind declararea, constatarea, controlul, colectarea, soluționarea contestațiilor și executarea silită a contribuțiilor datorate la Fondul pentru mediu. Organul fiscal, conform atribuțiilor sale, prin compartimentele de specialitate din structura acestora, are competența pentru efectuare de inspecții fiscale în domeniul taxelor și contribuțiilor la fondul pentru mediu. Delegarea de competență se face prin emiterea unui ordin de serviciu, pentru activitatea de inspecție fiscală cât și pentru activitatea de efectuare a unor controale încrucișate.

În conformitate cu prevederile art. 49, art. 97, art. 52, art. 56, art. 64, art. 65 și art. 67

indice 1 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, organul fiscal, în realizarea unei inspecții fiscale poate aplica procedura de control a controlului încrucișat; organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii; verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale.

Echipa de control a analizat toate documentele furnizate de societate, iar acolo unde au fost neclarități, s-au dispus verificări încrucișate pentru clarificarea tuturor aspectelor. Mai mult, conform prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, privind exercitarea dreptului de apreciere, "organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Consideră neîntemeiate susținerile recurentei referitoare la încălcarea dreptului de apărare relativ la modul de desfășurare al discuției finale.

În conformitate cu dispozițiile art. 107 din C. pen. procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în raportul de inspecție fiscală nr. x/09.09.2015, echipa de control a prezentat în detaliu discuția finală, desfășurată la sediul organului fiscal, în data de 19.08.2015.

Astfel, conform prevederilor legale înscrise mai sus, data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul, în cazul contestatoarei a fost data de 19.08.2015.

Prin urmare, anexele Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.09.2015, ce conțin constatările și consecințele lor fiscale prezentate în cadrul proiectului raportului de inspecție fiscală la data discuției finale, respectiv 19.08.2015, au fost emise de către echipa de control, în timpul necesar, respectiv data de 18.08.2015 (cu o zi înainte de data programată pentru discuția finală cu contribuabilul), pentru a prezenta societății controlate în cadrul discuției finale, proiectul raportului de inspecție fiscală cu constatările și consecințele lor fiscale.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 205, art. 490 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea apărărilor invocate de intimata-pârâtă AFM ca neîntemeiate.

În motivarea răspunsului, s-a arătat că, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ., intimata nu abordează deloc chestiunile antrenate în recurs, ci se rezumă să înșire o serie de afirmații teoretice în legătură cu natura motivării unei hotărâri. În recurs, a indicat în cuprinsul a 23 de paragrafe de ce a considerat că motivarea primei instanțe nu poate fi considerată o motivare efectivă tocmai în sensul indicat de intimată mai sus.

Aceeași strategie de eludare afectează și apărările intimatei cu privire la incidența art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ. și cu privire la acest aspect, AFM se rezumă să preia pasajele relevante din Decizia de soluționare și refuză în consecință în continuare să contrazică în mod direct argumentul în sensul că "valorificarea prin alte metode" nu este un concept juridic cu suport legislativ și că toate dispozițiile legale relevante în materia reciclării sunt de fapt contrare instituirii unei distincții între "valorificare prin reciclare" și "valorificare prin alte metode". AFM se raportează în formularea apărărilor pe instrumente legislative pentru care a argumentat în mod extins că sunt de natură de fapt să susțină poziția recurentei. Astfel, cu titlu de exemplu, în cadrul întâmpinării, AFM face referire la Directiva 2008/29/CE în contextul expunerii raționamentului din Decizia Curții Constituționale a României nr. 455/2017, tocmai cu privire la faptul că, potrivit acestei directive, România este obligată la îndeplinirea unor serii "de obiective, printre care și cel de a atinge un procent de 60% de valorificare a deșeurilor de ambalaje". Contribuția în temeiul căreia a fost stabilită creanța contestată în prezentul dosar este menită să asigure realizarea acestor obiective. Or, astfel cum a arătat în cadrul recursului și în cuprinsul actelor procesuale anterioare, este cu siguranță relevant faptul că Ghidul privind interpretarea acestei directive se referă în mod expres la zdrobirea sticlei ca o formă de reciclare, în condițiile în care concluzia AFM, împărtășită și de instanța de fond, a fost aceea că zdrobirea sticlei nu reprezintă reciclare, ci o pretinsa valorificare prin alte metode.

În mod similar, nici celelalte erori de drept ale sentinței examinate pe calea recursului nu au făcut obiectul unei analize serioase din partea intimatei. În privința criticii relative la omisiunea AFM de a efectua constatări proprii anterior aplicării art. 9 alin. (1) lit. (v) din O.U.G. nr. 196/2005, intimata se rezumă să enumere prevederi din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care argumentul său a fost acela că obligația de a efectua constatări proprii derivă din textul normei materiale aplicate.

Intimata nici nu a abordat argumentul referitor la impunerea sa prin acte administrative inopozabile, în lipsa stabilirii vinovăției sale, conducând la antrenarea unei răspunderi materiale obiective în considerarea culpei altuia, străină de normele materiale aplicate și de principiile ce le guvernează.

Ca atare, în condițiile în care AFM a omis să abordeze de o manieră serioasă motivele de recurs expuse în calea de atac formulată și nu oferă niciun argument pertinent criticilor aduse sentinței, se impune înlăturarea acestor apărări ia vădit neîntemeiate.

6.1. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 februarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

6.2. La termenul din 23 februarie 2021, Înalta Curte a luat act de transmisiunea calității procesuale active de la S.C. A. S.A. către S.C. A. S.A și a dispus rectificarea citativului în acest sens.

7.1. Aspecte de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță

Reclamanta A. S.A a făcut obiectul controlului din partea AFM, pe linia activității autorizate desfășurate, conform avizului de inspecție fiscală nr. x/12.02.2015, cu obiectivele, verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul pentru Mediu, pentru perioada 01.01.2014-31.12.2014.

Cu privire la situația factuală reținută prin actele administrativ fiscale contestate, în perioada verificată 01.01.2014-31.12.2014 societatea reclamantă a desfășurat activități de preluare a obligațiilor anuale de valorificare/reciclare a deșeurilor de ambuteiaje generate de agenții economici responsabili, cu care acesta a încheiat contract, fiind deținătoarea Licenței de operare nr. 3/27.09.2013.

Ca urmare a verificărilor, pârâta a stabilit că reclamanta nu și-a îndeplinit obiectivele minime de reciclare pentru tipul de material sticlă și implicit are obligații aferente contribuției prev. la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu aprobată prin Legea nr. 105/2006.

În ceea ce privește cantitatea de 6.439.385 kg sticlă pusă pe piață prin bunurile ambalate de către clienții S.C. A. S.A., pentru îndeplinirea obiectivelor acestora este nevoie de reciclarea unui procent de minim 60%, respectiv 3.863.631 kg deșeu ambalaj sticlă.

Pentru îndeplinirea obiectivului anual de valorificare societatea a făcut dovada reciclării unei cantități de 1.061.500 kg și a valorificării unei cantități de 0 kg deșeuri de sticlă, prin documente care atestă trasabilitatea de la generator la societatea reciclatoare.

La S.C. B. S.R.L., pârâta a reținut că cantitatea de 3.284.928 kg deșeuri ambalaj sticlă nu poate fi luată în calcul pentru atingerea obiectivelor de reciclare ale S.C. A. S.A., deoarece în urma verificărilor efectuate, s-a constatat faptul că în autorizația de mediu este descrisă ca activitate de reciclare a sticlei mărunțirea în concasor, prin presare și vibrații, și transformarea deșeurilor de sticlă mărunțite în cărămizi de sticlă cu ajutorul unei rășini folosite ca liant, iar în evidențele contabile ale societății nu s-a înregistrat niciun raport minimal de procesare pentru obținerea cărămizilor de sticlă și nicio factură de vânzare cărămizi sticlă - Proces Verbal seria x nr. x 4/12.06.2015 cu anexa Nota finală privind controlul încrucișat la S.C. B. S.R.L., efectuat de către Administrația Fondului pentru Mediu. La reținerea situației consemnate în mod corect autoritatea fiscală a analizat toate documentele furnizate de societate, iar pentru neclarități s-au dispus verificări încrucișate pentru clarificarea tuturor aspectelor.

Cu privire la cantitatea de 600.000 kg deșeuri din sticlă raportată la societate ca fiind reciclată prin S.C. C. S.R.L., organul fiscal a reținut că nu poate fi luată în considerare, deoarece potrivit Autorizației de Mediu nr. x/01.10.2013 emisă de Agenția pentru Protecția Mediului Cluj, această societate nu are calitatea de valorificator/reciclator pentru acest tip de material.

Ca urmarea inspecției fiscale a fost emisă de către pârâtă, decizia de impunere nr. x/09.09.2015 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 6.177.018 RON compusă din 5.604.262 RON, cu titlu de contribuție, 342.980,83 RON, cu titlu de majorări de întârziere și 229.774,74 RON cu titlu de penalități de întârziere datorate.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativ prealabilă, ce a fost respinsă prin Decizia nr. 197/06.11.2015.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă și a apărărilor formulate de intimata-pârâtă

Ca o primă precizare, Înalta Curte constată că, în ceea ce privește cantitatea de 600.000 kg deșeuri din sticlă raportată la societate ca fiind reciclată prin S.C. C. S.R.L., recurenta nu a adus critici în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ci doar în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

7.2.1. În ceea ce privește motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare întemeindu-se pe trei tipuri de argumente, ce necesită a fi analizate separat.

Într-o primă susținere, recurenta a invocat faptul că prima instanță a omis în totalitate să analizeze două dintre motivele de nulitate ce fuseseră conținute de cererea introductivă de instanță, respectiv:

- problematica încetării efectelor Ordonanței nr. 31/2013 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu;

- încălcarea dreptului la apărare al reclamantei relativ la modul de desfășurare al discuției finale.

Cu privire la problematica încetării efectelor O.G. nr. 31/2013, Înalta Curte constată că, într-adevăr, în interiorul termenului de formulare a contestației administrativ-fiscale, reclamanta a formulat o completare la această contestație (înregistrată sub nr. x/15.10.2015 la AFM), prin care se invoca exclusiv această chestiune nouă, completare care a fost ignorată de organul de soluționare a contestației, care în mod evident nu a amintit de această completare în cuprinsul deciziei și nici nu a dezlegat acest motiv de nulitate suplimentar invocat de reclamantă.

De asemenea, prima instanță nu a rezolvat explicit această susținere a reclamantei legată de omisiunea de cercetare a motivelor, reținând cu titlu generic că din analiza Deciziei nr. 197/2015 rezultă examinarea efectivă a motivelor esențiale formulate de reclamantă, considerentele exprimând argumentele organului fiscal ce au stat la baza pronunțării soluției.

Fără a nega împrejurarea certă că motivul de nulitate legat de nulitatea O.G. nr. 31/2013 pentru vicii de formă nu a fost analizat nic