ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2183/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Brașov sub numărul unic de dosar x/2016, reclamanta SC A. SRL Brașov a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Județului Brașov: anularea Deciziei nr. 9651 din 17 decembrie 2015, emisă de către intimata DGRFP Brașov, de suspendare a soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2015 și a Procesului-verbal de control nr. x/2015; obligarea intimatei DGRFP Brașov să soluționeze pe fond contestația; obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 77/F/2016 din data de 19 mai 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 77/F/2016 din data de 19 mai 2016, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, recurenta-reclamantă SC A. SRL, a declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Brașov - Inspecția Fiscală Contribuabili Mijlocii au sesizat prin adresa nr. x din 30 iunie 2015 Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov, întrucât faptele din RIF nr. x/2015, ar putea întruni elementele constitutive ale infracțiunii de spălare de bani, prevăzute de Legea nr. 241/2005 și Legea nr. 656/2002. Curtea de Apel Brașov a solicitat organelor de cercetare penala sa comunice stadiul soluționării sesizării mai sus menționate, sens în care Inspectoratul de Politie al Județului Brașov - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, prin adresa nr. x din 03 mai 2016, au confirmat existent dosarului penal cu număr unic nr. x/P/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov în care se fac cercetări împotriva numitei B., administrator al societății. Pentru acest motiv Curtea de Apel Brașov a considerat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației formulate pe cale administrativă, întrucât organul fiscal a constatat motivat, că există indicii în legătură cu săvârșirea unor infracțiuni, care ar avea, în cazul în care existență lor ar fi certă, o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Datorită acestei opinii, consideră Sentința civilă nr. 77/F din 19 mai 2016, pronunțată de către Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nelegală, cu următoarele argumente: În conformitate cu dispozițiile art. 241 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, suspendarea contestației este una facultativă, trebuind să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni, cu înrâurire hotărâtoare asupra soluției date în procedura administrativă. Indiciile temeinice, nu sunt probe sau mijloace de probă, ci date. În primă fază inspectorii fiscali din cadrul AJFP Brașov - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii și ulterior intimata DGRFP Brașov, au stabilit deja sumele suplimentare pe care contestatoarea le are de achitat către bugetul de stat, pe baza verificărilor efectuate, fiind încheiată inspecția fiscală prin emiterea actelor fiscale specifice, respectiv Decizia de impunere nr. x/2015, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/2015 și Procesul-verbal de control nr. x/2015. Constatarea diferențelor de plată s-a făcut prin aplicarea dispozițiilor fiscale față de documentele contabile verificate, astfel încât, în ipoteza în care faptele cercetate de organele fiscale ar îmbrăca o natură penală, contestatoarea ar urma să răspundă atât din punct de vedere fiscal cât și penal, fără a se putea vorbi despre o condiționare a răspunderii fiscale de stabilirea răspunderii penale, sens în care suspendarea soluționării contestație administrative pentru aceste motive este nelegală. Prejudiciul pretins de intimata DGRFP Brașov ca fiind cauzat bugetului de stat, poate fi rezultatul unei încălcări a normelor fiscale, fără a fi și consecința unei fapte penale. În ipoteza dată, a existenței dosarului penal cu număr unic nr. x/P/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, în care persoana B., administrator al societății recurente nu a fost citată până la această dată, pentru stabilirea unui eventual prejudiciu vor fi aplicate normele fiscale iar apoi, în măsura constatării unui prejudiciu se vor verifica elementele constitutive ale infracțiunii, sens în care soluționarea contestației administrative nu are legătură cu această procedură. Legalitatea stabilirii prejudiciului poate fi verificată în procedura administrativă și nu depinde la acest moment de rezultatul unor cercetări penale, din moment ce intimata a avut toate datele pentru exprimarea unui punct de vedere în soluționarea aspectelor contestate fără ca decizia emisă în soluționarea contestației să depindă de "soluția penală ce va fi data de organele de urmărire penală în urma sesizării făcute de către echipa de inspecție".

Apărările formulate în cauză Intimata DGRFP Brașov a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat. Instanța de fond a pronunțat o hotărâre față de care nu se pot invoca motive de netemeinicie și nelegalitate. Aceasta a analizat cauza sub toate aspectele, pe baza tuturor motivelor invocate de părți, pe baza tuturor probelor propuse și admise de către aceasta motiv pentru care nu se impune casarea acesteia așa cum solicită recurenta-reclamanta prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 aprilie 2019.

Aspecte de fapt și de drept relevante Instanța de contencios administrativ a fost sesizată cu cererea reclamantei privind anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 9.651 din 17 decembrie 2015 și obligarea pârâtei la soluționarea în fond a contestației fiscale. Analizând actele și lucrările dosarului, prima instanță a reținut că prin Decizia nr. 9.651 din 17 decembrie 2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (3) C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003 suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SRL Brașov pentru suma totală de 3.043.425 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 30 iunie 2015 privind obligațiile suplimentare de plată, urmând ca soluționarea contestației să fie reluată la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii. Pentru a dispune suspendarea soluționării contestației, pârâta a reținut, în esență, că prin Procesul-verbal nr. x din 30 iunie 2015 și prin adresa nr. x din 30 iunie 2015 a fost sesizat parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov în vederea efectuării cercetărilor penale cu privire la posibila săvârșire a faptelor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) din Legea nr. 241/2005, art. 29 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 656/2002 și art. 241 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 286/2009 privind Codul penal, iar prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală asupra caracterului infracțional al faptelor. În drept, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei privind contestația administrativă atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din cuprinsul acestor dispoziții, Curtea a reținut că pentru a putea opera suspendarea facultativă pe acest temei este necesară îndeplinirea următoarelor condiții: organul fiscal să aibă suspiciuni în sensul existenței unor indicii că unele fapte descoperite în cursul inspecției fiscale constituie infracțiuni; eventuala constatare a acestor infracțiuni să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă; organul fiscal să fi sesizat organele în drept cu privire la aceste suspiciuni. În cauză, Curtea a reținut că prin Procesul-verbal nr. x din 30 iunie 2015 organul fiscal a descris constatările rezultate din inspecția fiscală parțială desfășurată în perioada 03 aprilie 2015 - 30 iunie 2015 la SC "A." SRL Brașov și, ca urmare a acestor constatări, a apreciat că se impune sesizarea organelor abilitate în vederea stabilirii existenței ori inexistenței elementelor specifice, identificarea și tragerea la răspundere penală a făptuitorilor, sub aspectul săvârșirii faptelor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, art. 29 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării actelor de terorism, republicată, și art. 241 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 286/2009 privind Codul penal. Ulterior, organul fiscal a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov (cu adresa nr. x din 06 iulie 2015 - vol. II dosar) acest proces-verbal, alături de plângerea penală formulată împotriva SC "A." SRL Brașov, de raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 iunie 2015 și Decizia de impunere nr. x din 30 iunie 2015. Prin adresa nr. x din 03 mai 2016, Inspectoratul de Poliție al Județului Brașov - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice a comunicat instanței că în dosarul penal cu numărul unic x/P/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov se efectuează cercetări împotriva numitei B. și SC A. SRL Brașov sub aspectul comiterii infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 lit. a), b), c) din Legea nr. 241/2005, bancrută frauduloasă prevăzută și pedepsită de art. 241 lit. b) C. pen. și spălare de bani, prevăzută și pedepsită de art. 29 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 38 alin. (1) C. pen., în cauză fiind începută urmărirea penală cu privire la aceste infracțiuni, la data de 27 august 2015, iar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat constituire de parte civilă, la data de 14 august 2015, pentru suma de 3.043.425 RON, reprezentând venituri dividende persoane fizice în sumă de 1.852.720 RON și accesorii în sumă de 1.190.705 RON. Curtea a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condițiile necesare pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației formulate pe cale administrativă împotriva actelor administrativ-fiscale, întrucât organul fiscal a constatat, motivat, că există indicii în legătură cu săvârșirea unor infracțiuni, care ar avea, în cazul în care existența lor ar fi certă, o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. De asemenea, organul fiscal a sesizat legal organele de urmărire penală, în vederea cercetării faptelor cu privire la care a constatat existența unor indicii că ar putea constitui infracțiuni. În ce privește legătura dintre constatarea și pedepsirea infracțiunilor menționate de către organul fiscal în actele de sesizare a organelor de urmărire penală, pe de o parte, și soluționarea contestației împotriva actelor administrativ-fiscale, pe de altă parte, Curtea a apreciat că aceasta există, având în vedere că, după cum s-a reținut mai sus, a fost începută urmărirea penală împotriva contribuabilului-contestator (SC A. SRL), pentru infracțiunile indicate în actul de sesizare, astfel că modul de soluționare a contestației administrative depinde de existența sau inexistența acestor infracțiuni, precum și de soluționarea laturii civile în procesul penal, conținutul acestei laturi civile fiind reprezentat chiar de obligațiile fiscale care sunt în discuție în cadrul proceduri derulate în fața organului fiscal. Referitor la susținerea reclamantei în sensul încălcării dreptului său la o instanță, în înțelesul prevederilor art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale, Curtea a apreciat că aceasta este nefondată, întrucât însăși prezenta acțiune îndreptată împotriva soluției organului fiscal de suspendare a soluționării contestației administrative este o expresie a dreptului de acces la justiție al reclamantei.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru soluționarea procedurii administrative. În ceea ce privește înțelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte amintește că norma legală impune în sarcina organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenței sau după caz, a inexistenței infracțiunii sesizate (în speță evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiție ce nu este îndeplinită în cauză. În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societatea controlată, determinând stabilirea unor obligații fiscale suplimentare prin emiterea unui act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului, pe motiv că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Având în vedere că la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare organul de control și-a exercitat dreptul de apreciere conferit de art. 6 alin. (1) C. proc. fisc. , coroborat cu art. 11 alin. (1) C. fisc. , organul de soluționarea a contestației trebuia să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și, în temeiul dispozițiilor de drept fiscal aplicabile, să se pronunța cu privire la realitatea sau conținutul economic al operațiunilor efectuate. Această soluție trebuia fundamentată pe analiza activității economice desfășurate de societate, cu valorificarea jurisprudenței Înaltei Curți și a Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere că, în raport de constatările organului de control fiscal, o eventuală stabilire a răspunderii penale nu ar fi de natură să conducă la agravarea răspunderii fiscale a contribuabilului. Exercitarea dreptului de apreciere în analiza documentelor prezentate de societate pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului (a necesității achizițiilor efectuate prin prisma scopului economic declarat) permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, cu consecința recalificării sau înlăturării unor tranzacții, însă stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în acest temei nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală - iulie 2015 și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune obligarea organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, împotriva Sentinței nr. 77/F din 19 mai 2016, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2016. Va casa sentința recurată și anulează Decizia nr. 9.651 din 17 decembrie 2015 emisă de pârâta DGRFP Brașov. Va obliga intimata DGRFP Brașov să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x/2015 și a deciziei de impunere nr. x/2015.