ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2779/2018

Asupra recursului de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data 28.10.2014, sub nr. x/2014, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Biroul de soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2013 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, necomunicată, precum și a Deciziei de soluționare nr. 221/31.03.2014, ca fiind nelegale;

(ii) în subsidiar, desființarea Deciziei de soluționare nr. 221/31.03.2014, cu consecința trimiterii cauzei în vederea soluționării contestației administrative de către D.G.R.F.P. Galați - Biroul Soluționare Contestații;

(iii) obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin decizia civilă nr. 63/CA/9 aprilie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Biroul Soluționare Contestații.

Împotriva deciziei civile nr. 63/CA/9 aprilie 2015 a declarat recurs în termen legal reclamantul A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, au fost învederate instanței următoarele argumente:

3.1. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. - când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești

Instanța de fond respinge ca nefondată acțiunea reclamantului considerând legale și temeinice actele administrative fiscale atacate, respectiv Decizia nr. 221/31.03.2014 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2013.

În cazul rămânerii definitive a acestei hotărâri va exista următoarea situație juridică - două soluții pentru unul și același act atacat:

- Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 (titlu de creanță) rămâne definitivă ca urmare a rămânerii definitive a Deciziei de soluționare nr. 221/31.03.2014, prin care contestația a fost respinsă pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale, pe care instanța de fond nu o anulează, considerând-o temeinică și legală;

- aceeași decizie de impunere rămâne definitivă în urma controlului de legalitate efectuat direct de instanța de fond și în urma căruia constată că aceasta este legală și temeinică și, în consecință, nu o anulează.

Instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești atunci când a analizat și a supus verificării legalitatea actelor administrative fiscale contestate, decizie de impunere și raport de inspecție fiscală, înainte ca un organ administrativ fiscal competent să se pronunțe pe fondul contestației, în recursul administrativ.

În aceste condiții a avut loc o judecată per omisso medio cu privire la recursul administrativ care reprezintă o procedură prealabilă obligatorie, ceea ce implică o vătămare gravă a intereselor și drepturilor legitime ale reclamantului, așa cum prevăd dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

3.2 Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității

Conform art. 424 alin. (1) coroborat cu art. 96 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., instanța trebuia să pronunțe o sentință, iar nu o decizie.

Prin raportare la art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, obiectul acțiunii în contencios administrativ promovată de reclamant este anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care a fost respinsă contestația pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale.

Deși instanța în considerente arată corect obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea de fapt reținută este deficitară și fără trimitere la probe (înscrisuri-dosarul contestației), iar motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția de respingere a cererii de anulare a Deciziei de soluționare nr. 221/31.03.2014 nu există.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele în care se vor arăta și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, menționându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Instanța de fond nu argumentează în nicio măsură soluția de înlăturare a cererii reclamantului de anulare a deciziei de soluționare a contestației.

De asemenea, prin hotărârea pronunțată, instanța de fond nu a analizat, nu a motivat și nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta D.G.R.F.P. Galați cu privire la primul capăt de cerere, deși această excepție a fost pusă în discuție și unită cu fondul.

Întrucât decizia (sentința) civilă nr. 63 CA din 09.04.2015 nu conține din punct de vedere formal toate elementele obligatorii potrivit legii, este evident că aceasta este o hotărâre nelegală, lovită de nulitate absolută în sensul art. 174 alin. (2) C. proc. civ.

3.3. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei

Motivele pentru care a fost respinsă acțiunea în ceea ce privește anularea Deciziei la soluționare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galați - Activitatea de Inspecție fiscală, prin care a fost respinsă contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 5875/28.10.2013 și a Raportului de inspecție fiscală x/28.10.2013 emise de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Prahova nu sunt cuprinse în hotărârea recurată.

Motivele existente se referă la Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 și la Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2013 emise de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Prahova, acte administrative fiscale pe care instanța de fond le consideră legale și temeinice.

Mai mult, motivele existente în cuprinsul hotărârii sunt străine de natura cauzei, respectiv Decizia de soluționare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galați, prin care contestația a fost respinsă pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale.

3.4 Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material

Instanța de fond a dat o interpretare greșită textului de lege aplicabil în cauză, respectiv art. 31 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Ținând seama de criteriile prevăzute de acest text de lege, singurul criteriu cert pentru organul fiscal în stabilirea domiciliului fiscal îl constituia domiciliul din actul de identitate.

De asemenea, organul fiscal a decis în propria interpretare a art. 38

1

din O.G. nr. 92/2003, că este competent să efectueze inspecția fiscală.

Totodată, instanța de fond a dat eficiență unei norme generale în condițiile existenței unei norme speciale aplicabile în speță.

Atât recurentul-reclamant prin concluziile orale și scrise, cât și intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galați prin întâmpinare au invocat O.P.A.N.A.F. nr. 450/2013 privea aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, însă instanța de fond nu face nicio referire la acest act normativ.

Dacă ar fi fost respectată procedura obligatorie de soluționare a contestației, intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galați nu ar fi emis Decizia de soluționare nr. 221/31.03.2014 în privința căreia se impune a se constata că este lovită de nulitate.

În concluzie, pentru motivele expuse, în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 496 și art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței de fond.

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat, prin întâmpinare respingerea recursului ca nefondat, reiterând situația de fapt, constatările și măsurile dispuse prin actele administrative fiscale contestate.

Intimata D.G.R.F.P. Galați a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că instanța de fond a analizat în mod corect și complet toate probele existente la dosar referitoare la situația de fapt și de drept în litigiu pronunțând o hotărâre temeinică și legală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Acest motiv de nelegalitate se întemeiază pe conceptul de exces de putere ce derivă din principiul constituțional al separației puterilor în stat și vizează imixtiunea instanțelor judecătorești în domeniul atribuțiilor puterii legislative sau executive.

În speța de față, recurentul consideră că instanța de fond a depășit atribuțiile puterii judecătorești, substituindu-se puterii executive, prin faptul că a analizat legalitatea actelor administrative contestate, respectiv Decizia de impunere nr. 5875/28.10.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2013, înainte ca organul administrativ fiscal competent să se pronunțe pe fondul contestației administrative.

În acord cu susținerile recurentului, Înalta Curte constată că, potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul impune o procedură administrativă de contestare a actelor administrative fiscale, procedură care, neavând caracter jurisdicțional, nu poate fi considerată facultativă.

Prin urmare, analiza legalității actelor administrative fiscale contestate de reclamant - decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală - se realizează exclusiv în cadrul contestației, de către organul fiscal competent, stabilit potrivit art. 209 din O.G. nr. 92/2003.

Controlul de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ poate avea ca obiect numai decizia de soluționare a contestației, așa cum prevede art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Prin Decizia nr. 221/31.03.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații a fost respinsă contestația formulată de contestatorul A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2013 emisă de AJFP Prahova în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2013, pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale.

Atât timp cât organul de soluționare a contestației nu a procedat la analiza pe fond a contestației, ci a dispus respingerea acesteia pentru neîndeplinirea condițiilor procedurale, instanța de fond avea obligația de a statua asupra legalității deciziei de soluționare a contestației, în sensul de a stabili dacă, pentru promovarea contestației, au fost sau nu îndeplinite cerințele procedurale impuse de lege.

Or, prin hotărârea pronunțată în cauză, deși a fost învestită expres și cu solicitarea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 221/31.03.2014, instanța de fond nu a efectuat nicio analiză asupra legalității acestei decizii, concentrându-și întreaga argumentație pe legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, acte contestate de reclamant, atât în procedura administrativă, cât și în cea jurisdicțională.

În lipsa unei decizii emise pe fondul contestației administrative, instanța nu era abilitată să cenzureze legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, astfel că, prin conduita procesuală adoptată, aceasta a depășit atribuțiile puterii judecătorești, substituindu-se puterii executive, respectiv organului fiscal competent în soluționarea contestației.

Prin urmare Înalta Curte constată că în cauză este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea hotărârii se poate cere când instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

De asemenea, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea hotărârii poate interveni când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În esență, susținerile recurentului circumscrise acestor motive de casare vizează lipsa din considerentele hotărârii pronunțate a motivelor de fapt și de drept pe care s-a întemeiat soluția de respingere a cererii de anulare a Deciziei de soluționare nr. 221/31.03.2014, dar și absența oricărei analize asupra excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta D.R.G.F.P. Galați.

Conținutul hotărârii judecătorești și, implicit, obligația motivării acesteia sunt reglementate de prevederile art. 425 alin. (1) C. proc. civ., iar la lit. b) se precizează că în considerente trebuie evidențiate, printre altele, atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

De asemenea, art. 22 C. proc. civ. consacră principiul aflării adevărului în procesul civil, iar la alin. (6) instituie obligația judecătorului de a se pronunța asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele învestirii.

În conformitate cu prevederile art. 175 alin. (1) C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a produs părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia.

În condițiile în care instanța de fond a fost sesizată cu o acțiune având mai multe capete de cerere, iar prin dispozitivul hotărârii acțiunea a fost respinsă în integralitate ca nefondată, analiza criticilor formulate de recurent impune cu necesitate raportarea la considerentele hotărârii.

Din studiul considerentelor hotărârii recurate, ținând seama că scopul motivării este tocmai acela de a fundamenta și explica măsurile cuprinse în dispozitiv, Înalta Curte constată, în acord cu poziția procesuală exprimată de recurent, că instanța de fond nu a oferit niciun răspuns la motivele de nelegalitate ce au vizat Decizia de soluționare nr. 221/31.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații.

În același timp, se observă că instanța, deși a dispus unirea cu fondul a excepției lipsei calității procesuale a pârâtei D.G.R.F.P. Galați, nu a efectuat nicio analiză și nu s-a pronunțat asupra acestei excepții.

Modalitatea în care instanța de fond a procedat la pronunțarea și la motivarea hotărârii, fără a furniza o analiză a motivelor de nelegalitate privind decizia de soluționare a contestației administrative și fără respectarea rolului activ al judecătorului, este de natură să afecteze drepturile procedurale ale reclamantului, care astfel nu a putut beneficia de un control efectiv de legalitate asupra actelor administrative contestate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente și motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., astfel că, în temeiul art. 497 din același act normativ, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, se va dispune admiterea recursului declarat de reclamant, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva deciziei civile nr. 63/CA din 9 aprilie 2015 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 3 iulie 2018.