ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6336/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 10 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în principal: anularea, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, prin care a fost soluționată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 februarie 2016; anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016 și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.175.289 RON, stabilită suplimentar prin decizia de impunere.

În subsidiar, reclamanta a solicitat: anularea, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016; obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 februarie 2016, cu privire la suma totală de 2.172.069 RON, pentru care, în procedura administrativă s-a dispus suspendarea soluționării contestației; exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.220 RON, stabilită în mod suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din 25 februarie 2016 și respinsă prin Decizia nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, ca nemotivată; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Prin Sentința civilă nr. 30 din 26 ianuarie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta societatea A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației cu privire la suma totală de 2.172.069 RON, reprezentând TVA, impozit pe profit și accesoriile aferente, cu obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara să soluționeze contestația administrativă a reclamantei referitoare la această sumă;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, precum și, în parte, Decizia de impunere x din 25 februarie 2016, cu privire la aceeași sumă;

- a respins, în, rest acțiunea;

- a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad la plata sumei de 50 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxa judiciară de timbru.

Prin încheierea pronunțată în ședința camerei de consiliu din 7 martie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus îndreptarea, din oficiu, a erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului Sentinței civile nr. 30 din 26 ianuarie 2017, în sensul că la paragraful 3 al dispozitivului se va consemna "Dispune anularea în parte a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, precum și, în parte, a Deciziei de impunere x din 25 februarie 2016, cu privire la suma de 1.596 RON, cu titlu de impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente", în loc de: "Dispune anularea în parte a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, precum și, în parte, Decizia de impunere x din 25 februarie 2016, cu privire la aceeași sumă."

Împotriva Sentinței civile nr. 30 din 26 ianuarie 2017, îndreptate prin încheierea din 7 martie 2017, ambele pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în tot, a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Recurentele-pârâte au formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în susținerea motivarea de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat:

Referitor la suma totală de 2.172.069 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 370.575 RON, cu majorări de întârziere în sumă de 159.846 RON și penalități de întârziere în sumă de 58.287 RON, TVA în sumă de 998.679 RON, cu majorări de întârziere în sumă de 373.181 RON și penalități de întârziere în sumă de 211.501 RON, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a contestației, în condițiile în care în Dosarul penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiș, se efectuează cercetări față de reprezentanții societății A. SRL pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În scopul soluționării contestației formulate de către societatea A. SRL, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiș cu Adresa nr. x din 30 mai 2016, comunicarea stadiului soluționării Sesizării penale nr. 765 din 25 februarie 2016.

Prin Adresa din 14 iunie 2016, Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș a comunicat că sesizarea formulată împotriva reprezentanților societății a fost înregistrată în evidențele unității de parchet la data de 20 aprilie 2016 și prin adresa din data de 21 aprilie 2016, a fost trimisă Inspectoratului de Poliție al Județului Timiș, în vederea efectuării de cercetări.

Prin Sesizarea penală nr. 765 din 25 februarie 2016 s-a dispus sesizarea organelor de urmărire și cercetare penală în legătură cu înregistrarea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la baza operațiuni reale, transparente și legale, prin înregistrarea unor facturi emise de diverse firme, existând posibilitatea ca acestea să fi fost înființate în vederea producerii unor fraude fiscale, prin furnizarea de documente facilitând deducerea ilicită de TVA și diminuarea masei impozabile, stare de fapt cuprinsă în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 februarie 2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere 60 din 25 februarie 2016.

Pe cale de consecință, în cauza dedusă judecății, se reține că, între datoria fiscală contestată de către reclamantă, reprezentând impozit pe profit și taxa pe valoarea adăugată și accesoriile aferente acestora, în sumă totală de 2.172.069 RON, stabilită de organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. 60 din 25 februarie 2016 și stabilirea naturii infracționale a faptelor săvârșite de către administratorii reclamantei, aflați în cercetare penală privind prejudiciul calculat în sumă totală de 2.633.533 RON, care fac obiectul sesizării penale, există o interdependență de care depinde soluționarea cauzei.

În acest sens, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale, în privința cărora se ridică problema realității operațiunilor economice declarate, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

Referitor la suma totală de 3.220 RON reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată și accesoriile aferente acestora, având în vedere că societatea A. SRL nu a adus motivații bazate pe documente justificative și argumente privind starea de fapt și de drept, prin care să infirme constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară celei stabilite de inspecția fiscală, în mod temeinic și legal s-a respins contestația ca fiind nemotivată, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2015.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă societatea A. SRL a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanță.

Intimata-reclamantă a susținut, în esență, că recurenta nu a făcut nicio referire la mijloacele de probă necesare stabilirii bazei de impozitare, pe care nu le-ar putea administra în soluționarea pe fond a contestației, ci doar a invocat existenta unor posibile fapte penale ale societăților din lanțul tranzacțiilor anterioare.

În măsura în care existența/inexistența obligațiilor fiscale ale societății ar fi depins în mod indisolubil de soluționarea cauzei penale, organele fiscale ar fi trebuit să procedeze la suspendarea activității de control până în momentul la care organele penale/instanțele de judecată vor fi elucidat aspectele despre care se afirmă că au o înrâurire hotărâtoare asupra stabilirii situației fiscale reale a societății.

În ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la anularea, în parte, a Deciziei nr. 2005/2016 cu privire la suma de 3220 RON, recurenta nu a adus argumente prin care să infirme susținerile societății A. SRL

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 31 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 11 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

II. Soluția instanței de recurs

II. 1. În conformitate cu dispozițiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., republicat, examinând cu prioritate, excepția nulității recursului, Înalta Curte constată că recursul este parțial nul, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) și art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., republicat:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat (...)."

(3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c) - e), (...), sunt prevăzute sub sancțiunea nulității."

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3).", iar potrivit alin. (2) al acestui articol, "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

Examinând recursul declarat în cauză prin raportare la aceste dispoziții legale, Înalta Curte constată că, în ceea ce privește soluția de anulare, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, precum și în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016, cu privire la suma de 1.596 RON, cu titlu de impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente, cererea de recurs nu cuprinde critici de nelegalitate subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

Astfel, în raport cu soluția pronunțată de prima instanță, susținerile formulate de pârâte nu se încadrează în cazul de casare invocat, cererea de recurs limitându-se la reluarea conținutului întâmpinării depuse la dosarul instanței de fond, fără a se aduce critici raportat la conținutul concret al sentinței atacate.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze recursul în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

Recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită cu analiza conformității hotărârii recurate în raport cu dispozițiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 C. proc. civ.. În aceste condiții, simpla indicare formală a încadrării recursului într-unul dintre motivele de casare prevăzute de acest text de lege, nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția motivării recursului, atât timp cât argumentele expuse nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege.

Cum în cauză, recurentele-pârâte nu s-au conformat exigențelor impuse de lege, rezumându-se la preluarea în calea de atac a susținerilor prezentate în faza procesuală a fondului, fără o critică efectivă a considerentelor sentinței atacate în ceea ce privește soluția de anulare, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, precum și în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016, cu privire la suma de 1.596 RON, cu titlu de impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente, Înalta Curte va aplica sancțiunea nulității parțiale a recursului, în conformitate cu dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

II. 2. În ceea ce privește soluția primei instanțe de anulare, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, referitor la măsura de suspendare a soluționării contestației cu privire la suma totală de 2.172.069 RON, analizând actele dosarului, în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat.

În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că soluția organului fiscal de suspendare a soluționării contestației reprezintă un refuz nejustificat de a soluționa pe fond contestația administrativă, manifestat cu exces de putere în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Din analiza dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, rezultă că legiuitorul a urmărit schimbarea condițiilor în care poate fi dispusă suspendarea soluționării contestației administrative pentru cazul reglementat la lit. a) și anume, doar atunci când se constată "existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare."

Din modul de redactare al acestui text legal reiese că suspendarea soluționării contestației administrative este o măsură supletivă, dispozitivă, iar nu imperativă, urmând a fi aplicată în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei.

În cauză, în considerentele Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 nu se indică de către organul de soluționare a contestației care sunt acele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare în legătură cu care s-ar fi stabilit existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci doar se invocă existența unor posibile fapte penale ale societăților din lanțul tranzacțiilor anterioare ale reclamantei, susținându-se că aceste fapte ar fi putut fi săvârșite cu posibila intenție și cooperare a reclamantei, în vederea diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Pe de altă parte, recurentele-pârâte susțin că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, conduită considerată a fi abuzivă, întrucât indiferent de angajarea sau nu a răspunderii penale a reprezentaților societății reclamante, organul de control poate aprecia dacă au fost respectate prevederile Codul fiscal care reglementează cerințele deductibilității.

Cum în cauză organele fiscale au stabilit că intimata-reclamantă are obligația de a achita o creanță fiscală suplimentară de 2.172.069 RON, rezultă că acestea au fost în măsură, cu ocazia controlului, să stabilească situația fiscală a societății pe baza elementelor de fapt și de drept incidente în speță.

În contextul evidențiat, decizia contestată este nemotivată în fapt, ceea ce determină imposibilitatea efectuării unui control de legalitate al actului administrativ și justifică soluția de anulare a acestuia.

Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de instanța de fond, care a reținut și nemotivarea în drept a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, dată fiind indicarea de către emitentul deciziei atât a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, cât și a celor de la lit. b) al aceluiași alineat, făcându-se mențiune despre "existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți", deși referirea la, o altă judecată" nu se corelează cu motivele de fapt expuse în conținutul deciziei.

Totodată, posibila infracțiune de infracțiune de evaziune fiscală de care se prevalează recurentele, nu poate justifica măsura de suspendare a soluționării contestației administrative, întrucât simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile, nu echivalează cu întrunirea condițiilor specifice infracțiunii de evaziune fiscală.

Prin urmare, chiar și în situația în care s-ar considera că asupra societății controlate planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul fiscal competent nu este obligat să suspende soluționarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluția adoptată.

Rezultă astfel că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, cu obligația acestuia de a motiva soluția respectivă.

În speță, ceea ce rezultă din motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației este împrejurarea că faptele constatate în cadrul procedurii fiscale au și relevanță penală, însă această împrejurare nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative, posibilitatea suspendării contestației fiind circumstanțiată "înrâuririi hotărâtoare" pe care o are soluția pronunțată de organele judiciare penale asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Mai mult, excesul de putere al recurentelor-pârâte se manifestă și prin posibilitatea punerii în executare oricând a deciziei de impunere, care constituie titlu executoriu cu privire la suma reprezentată de obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organul de control și preluate prin decizia de impunere, la care se adaugă penalități de întârziere.

Pe de altă parte, în condițiile în care dosarul penal a fost transmis către I.P.J. Timiș la data de 21 aprilie 2016, iar până la data pronunțării prezentei decizii, nu a fost comunicat un rezultat cert cu privire la stadiul cercetărilor penale, se apreciază că durata procedurii administrative a devenit nerezonabilă, ceea ce are drept consecință încălcarea dreptului de liber acces la justiție.

La formularea acestei concluzii se reține și încălcarea principiului celerității prevăzut de art. 21 alin. (3) din Constituția României, care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor, rezultând astfel că litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Pentru argumentele arătate anterior, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge ca nefondat, recursul declarat de pârâte în ceea ce privește soluția primei instanțe de anulare, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016, referitor la măsura de suspendare a soluționării contestației administrative cu privire la suma totală de 2.172.069 RON, reprezentând TVA, impozit pe profit și accesoriile aferente.

II. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepția nulității parțiale a recursului și va anula, în parte, recursul declarat de pârâte, respectiv în ceea ce privește soluția de anulare, în parte, a Deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, precum și în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 25 februarie 2016, cu privire la suma de 1.596 RON, cu titlu de impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente.

Totodată, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge în rest, recursul declarat de pârâte, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția nulității parțiale a recursului.

Constată nulitatea parțială a recursului declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

Anulează, în parte, recursul declarat de pârâte împotriva sentinței civile nr. 30 din 26 ianuarie 2017, îndreptate prin încheierea din 7 martie 2017, ambele pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, respectiv în ceea ce privește soluția de anulare, în parte, a deciziei nr. 2005/303 din 28 iulie 2016 și cu privire la suma de 3.220 RON, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată și anulare, în parte, a Deciziei nr. x din 25 februarie 2016 cu privire la suma de 1.596 RON.

Respinge, în rest, recursul declarat de pârâte, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 decembrie 2019.

GGC - LM