ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1368/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1368/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Obiectul

acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul

Tribunalului Ialomița sub nr. 372/98/2013, reclamanta SC W. SRL, în

contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Ialomița, a solicitat instanței anularea

deciziei din 26 noiembrie 2012 emisă de pârâtă, a procesului-verbal din 22

august 2012 și a deciziei de impunere prin care în mod nelegal au fost

stabilite diferențe de impozit pe profit, în cuantum de 411.265 RON, la care au

fost adăugate majorări de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 1306/F din 19 martie

2013, a Tribunalului Ialomița a fost admisă excepția de necompetență materială a

instanței și în baza art. 158 alin. (3) C. proc. civ. raportat la art. 10 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, s-a dispus declinarea de competență a soluționării acțiunii

formulate de SC W. SRL în contradictoriu cu D.G.F.P. Ialomița în favoarea Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 3390 din 5 noiembrie

2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

a respins excepția inadmisibilității acțiunii, a fost admisă în parte acțiunea formulată

de reclamanta SC W. SRL în contradictoriu cu D.G.F.P. fiind anulată decizia civilă

din 22 noiembrie 2012 emisă de pârâtă. Au fost respinse ca nefondate restul pretențiilor

formulate prin acțiune.

În motivarea sentinței, instanța a reținut, cu

privire la excepția inadmisibilității invocate de pârâtă, că susținerea acesteia

în sensul că este necesară parcurgerea procedurii prealabile în raport de decizia

de soluționare a contestației administrative, nu are un fundament legal, fiind de

natură a crea reclamantei un real obstacol în exercitarea dreptului de acces la

justiție.

Prin decizia din 22 noiembrie 2002 a fost soluționată

contestația formulată de reclamantă împotriva actelor emise de către pârâtă, decizie

contestată în fața instanței în considerarea art. 218 C. proc. fisc., astfel că

susținerea pârâtei în sensul aplicării art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu are un fundament

legal.

Pe fondul cauzei, instanța de fond a reținut că

prin contestația înregistrată la D.G.F.P. Ialomița din 19 noiembrie 2012,

formulată în temeiul art. 207 C. proc. fisc.,reclamanta a solicitat desființarea

procesului-verbal încheiat la data de 22 august 2012 de inspectorii fiscali din

cadrul D.G.F.P. Ialomița, prin care s-a reținut un prejudiciu creat de

către reclamanta, ca urmare a înregistrării în documentele contabile a unor cheltuieli

în sumă totală de 2.571.658 RON, fără documente justificative și care nu au la bază

operațiuni reale, în cuantum de 411.465 RON, reprezentând impozit pe profit.

Prin aceeași contestație, reclamanta

a solicitat desființarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală din cadrul D.G.F.P. Ialomița,

arătând că în mod nelegal au fost stabilite diferențe de impozit pe profit

de 411.465 RON, la care s-au adăugat majorări de întârziere aferente.

Prin decizia din 22 noiembrie 2012, pârâta D.G.F.P.

Ialomița a respins contestația anterior menționată ca inadmisibilă,

pe considerentul ca procesul-verbal contestat nu are natura juridica a unui act

administrativ fiscal, astfel cum acesta este definit de art. 41 din O.G. nr. 92/2003.

Prima instanță a reținut că procesul-verbal în

discuție nu dă naștere prin el însuși la vreo obligație fiscală

în sarcina reclamantei, ci este un act premergător deciziei prin care s-a individualizat

obligația de plată privind impozitul pe profit, pe care o fundamentează.

Se reține, în acord cu cele arătate de pârâta

D.G.F.P. Ialomița prin întâmpinare, ca în conformitate cu art. 205 C. proc.

fisc., contestația privește titlul de creanță și alte acte administrative

fiscale, însă Curtea a reținut că aceasta ignoră cu desăvârșire faptul că, în contestația

sa, reclamanta arată fără echivoc că a înțeles sa conteste și decizia prin care

s-a individualizat obligația de plată privind impozitul pe profit, în cuantum de

411.465 RON și accesoriile aferente. Or,potrivit mențiunilor din adresa

din 27 noiembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Ialomița,decizia de impunere prin care s-au

individualizat aceste sume de plata este decizia înregistrată din 24 august 2012.

În măsura în care organul de soluționare

a contestației avea un dubiu asupra a ceea ce contestatoarea a înțeles să supună

analizei în procedura reglementată de art. 205 C. proc. civ și următoarele,putea

sa solicite lămuriri suplimentare în acest sens.

Pârâta D.G.F.P. Ialomița s-a adresat reclamantei

la data de 27 noiembrie 2012 cu solicitarea de a preciza numărul actului administrativ

atacat, prin care s-au individualizat obligațiile de plata, arătând în același

timp ca titlul de creanță susceptibil de contestare este decizia de impunere

din 24 august 2012.

În termenul indicat de către pârâta, reclamanta

a menționat fără echivoc ca decizia de impunere atacată este aceea indicată

în adresa anterior amintită.

Dincolo de inutilitatea unui atare demers al paratei,

cat timp decizia de soluționare a contestației reclamante fusese deja

emisă, Curtea a constatat că respingerea contestației ca inadmisibilă apare

ca nelegala nu doar în raport de obiectul precizat în cererea din 19 noiembrie 2012,

și privește decizia de impunere, natura de act administrativ-fiscal fiind recunoscută

explicit de emitentul actului, dar și față de împrejurarea că toate criticile privind

procesul-verbal din data de 22 august 2012 vizează practic legalitatea și temeinicia

constatărilor menționate în acesta și care au fundamentat emiterea deciziei

de impunere în discuție.

Referitor la cererea reclamantei privind admiterea

contestației formulate, Curtea a apreciat că este lipsită de suport legal,

un atare demers presupunând practic analiza pe fond a actelor atacate.

Ca urmare, în speță sunt aplicabile dispozițiile

speciale reglementate de C. proc. fisc., care prevăd în mod expres categoria actelor

administrative ce pot fi supuse jurisdicției instanțelor de contencios administrativ.

Astfel, conform dispozițiilor art. 218 din O.G.

nr. 92/2003, intitulat „Comunicarea deciziei și calea de atac”, „(1) Decizia privind

soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în

condițiile art. 44, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ

atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către

contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației

potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă,

în condițiile legii.”.

Așadar, analiza legalității actelor fiscale contestate

de către reclamantă se realizează exclusiv în cadrul contestației asupra deciziei

emise în soluționarea fondului contestației, în lipsa unei asemenea decizii neputând

opera cenzura instanței de contencios administrativ asupra actului de impunere.

În ipoteza în care contestația este respinsă

pentru neîndeplinirea unei condiții procedurale, pe cale de excepție,

cum este cazul în speță, instanța nu a putut analiza legalitatea și temeinicia

actului administrativ fiscal ce a făcut obiectul contestației, astfel că acțiunea

reclamantei a fost admisă în parte.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5

noiembrie 2013 a Curții de Apel București, a formulat recurs, pârâta D.G.F.P. Ialomița,

recurs întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate

pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat că hotărârea recurată

cuprinde motive contradictorii în contextul în care se reține că prin decizia din

26 noiembrie 2012 a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva

procesului-verbal din 22 august 2012 și a deciziei de impunere ca inadmisibilă pe

considerentul că procesul-verbal contestat nu are natură juridică a unui act administrativ

fiscal, iar reclamanta nu a înțeles să conteste și decizia de impunere, dar consideră

eronat că acesta este un act premergător, decizia prin care s-a individualizat obligația

de plată.

Deși în considerente, instanța reține că față

de prevederile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, analiza legalității actelor

fiscale contestate se realizează exclusiv în soluționarea fondului contestației,

în lipsa unei asemenea decizii, cenzura instanța de contencios administrativ nu

poate avea loc, prin dispozitivul sentinței, instanța anulează decizia din 26

noiembrie 2012 fără a dispune obligarea acesteia la soluționarea pe fond a contestației.

Instanța de fond nu a analizat corect situația

de fapt, respectiv faptul că prin decizia din 12 decembrie 2012 a Biroul de soluționare

a contestațiilor a respins ca nedepusă în termen contestația formulată de reclamantă

împotriva deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligațiile fiscale în

cuantum de 411.465 RON.

Decizia din 26 noiembrie 2012 nu există, astfel

că instanța a anulat un act ce nu constituie decizia de soluționare a contestației

ci o adresă internă din cadrul procedurii interne de soluționare pe cale administrativă

a contestației.

Reclamanta nu a înțeles să conteste în instanță

decizia de soluționare a contestației din 12 decembrie 2012 și nu a adus argumente

pentru repunerea în termenul de contestație, context în care instanța a acordat

mai mult decât s-a cerut, depășind limitele investirii.

Argumentele instanței nu au nici o legătură cu

pricina și cu situația de fapt existentă așa cum rezultă din decizia de soluționare

a contestației, singura ce poate fi contestată în condițiile art. 218 alin. (2)

din O.G. nr. 92/2003.

Sub acest aspect este nelegală soluția de respingere

a excepției inadmisibilității acțiunii, întrucât reclamanta nu a făcut dovada parcurgerii

procedurii prealabile, instanța interpretând greșit dispozițiile legale incidente,

motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Din interpretarea dispozițiilor art. 7 din Legea

nr. 554/2004 corelat cu dispozițiile art. 101 alin. (2) C. proc. civ., rezultă că

depășirea termenului prevăzut de lege pentru formularea plângerii prealabile are

ca efect inadmisibilitatea acțiunii.

Referitor la procesul-verbal din 22 august 2012

prin care organele fiscale au constatat un prejudiciu la bugetul de stat în cuantum

de 411.465 RON plus accesoriile aferente, acesta nu are caracterul unui titlu de

creanță, prin actul menționat fiind sesizate organele de cercetare penală.

În ceea ce privește contestarea deciziei de impunere

se arată că potrivit art. 218 C. proc. fisc. se poate face contestație numai la

decizia de soluționare a contestației, context în care, având în vedere că reclamanta

nu a făcut dovada procedurii administrative, acțiunea formulată trebuia respinsă

ca inadmisibilă.

Ca urmare, față de considerentele expuse, recurenta

arată că se impune admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii

acțiunii ca inadmisibilă și menținerea actelor administrativ contestate.

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare

la recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Ialomița.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în limitele criticilor

formulate, ținând cont de dispozițiile legale incidente se constată că recursul

este nefondat.

Dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., invocate

formal de recurentă, reglementează trei ipoteze: hotărârea atacată nu cuprinde motivele

pe care se sprijină; motivarea hotărârii este contradictorii; hotărârea cuprinde

motive străine de natura pricinii.

Deși, recurenta invocă motivarea contradictorie

a sentinței, din dezvoltarea motivelor de recurs rezultă că toate criticile vizează

greșita respingere a excepției inadmisibilității și de anulare a deciziei contestate

prin interpretarea greșită a dispozițiilor legale incidente.

Este de observat că instanța de fond, în raport

de obiectul acțiunii, a analizat pe larg atât excepția inadmisibilității cât și

fondul cauzei, motivând pe larg hotărârea pronunțată, arătând totodată motivele

de fapt și drept ce au dus la soluția pronunțată, cu respectarea dispozițiilor

art. 261 alin. (5) C. proc. civ.

Astfel, prin acțiunea principală, reclamanta a

solicitat instanței să dispună anularea deciziei din 26 noiembrie 2012 emisă de

A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomița, decizie prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația

formulată împotriva procesului-verbal din 22 august 2011, instanța de fond pronunțându-se

în limita investirii cu respectarea principiului disponibilității.

Contestația, în lumina dispozițiilor art. 205

C. proc. fisc. este o cale administrativă de atac ce poate fi formulată de cel care

se consideră lezat într-un drept al său, printr-un act administrativ fiscal, respectiv

împotriva titlului de creanță și împotriva altor acte administrativ fiscale.

Soluțiile ce pot fi date în cadrul contestației

administrative sunt prevăzute expres la capitolul IV din titlul IX al C. proc. fisc.

Prin respingerea contestației ca inadmisibilă,

în condițiile în care titlul IX C. proc. fisc. reglementează atât dreptul la contestație,

competența de soluționare a contestației, dispozițiile procedurale incidente cât

și soluțiile ce pot fi date în cadrul contestației, recurenta-pârâtă a încălcat

dispozițiile art. 216 C. proc. fisc. îngrădind astfel dreptul de acces la justiție

reglementat de art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția Europeană

a Ddrepturilor Omului.

De altfel, reclamanta a învestit instanța de contencios

administrativ fiscal cu o contestație formulată în condițiile art. 205 C. proc.

fisc. cât și împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare

stabilite.

Recurenta-pârâtă a invocat excepția inadmisibilității

pentru lipsa plângerii prealabile prin raportare la dispozițiile art. 7 din Legea

nr. 554/2004, dispoziții ce nu sunt aplicabile, procedura de soluționare a contestațiilor

formulate împotriva actelor administrativ fiscale fiind reglementată de titlul IX

C. proc. fisc.

Astfel, reclamanta a formulat contestație administrativă

în condițiile art. 205 C. proc. civ., pârâta a soluționat contestația în raport

de dispozițiile art. 210 C. proc. fisc., dar soluția pronunțată în contestație încalcă

dispozițiile art. 213-art. 217 C. proc. fisc.

Decizia emisă de organele fiscale în procedura

de soluționare a contestației a fost atacată în instanță în condițiile art. 218

alin. (2) C. proc. fisc. și nu în condițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 7 din același act normativ, așa cum susține

recurenta.

În același sens a statuat și instanța de contencios

constituțional începând cu decizia nr. 409/2004 cu referire la procedura fiscală

în care se arată că „Textele din C. proc. fisc. reglementează procedura de recurs

administrativ, pentru care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrativ

atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau

de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege”.

De asemenea, s-a reținut că „Actele de soluționare

de către organele administrative a contestațiilor, respectiv a reclamațiilor formulate

potrivit dispozițiilor C. proc. fisc. nu sunt așadar, acte de jurisdicție, ci acte

administrativ supuse cenzurii instanței de judecată”.

Prin urmare, odată parcursă procedura contestației

administrative, reclamantul se putea adresa instanței în condițiile art. 218

alin. (2) C. proc. fisc. fără a fi necesară procedura prealabilă prevăzută de

art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta pârâtă, în motivele de recurs formulate

arată că decizia nr. 40557/2012 nu există, susținere inexactă, la dosarul de față

fiind anexată decizia din 22 noiembrie 2011 privind soluționarea contestației formulate

de SC W. SRL împotriva procesului-verbal din 22 august 2012, instanța de fond fiind

investită în temeiul dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. să verifice

legalitatea deciziei emise de organele fiscale în condițiile art. 210 din același

act normativ.

Recurenta invocă decizia din 12 decembrie 2012

privind soluționarea contestației formulate de SC W. SRL împotriva aceluiași proces-verbal

din 22 august 2014 și a deciziei de impunere, dar instanța de contencios administrativ

nu a fost învestită să verifice legalitatea deciziei menționate ci a deciziei

nr. 40557/2012 prin care intimatul pârât a respins ca inadmisibilă contestația,

context în care susținerile recurentei, în sensul că instanța a acordat mai mult

decât s-a cerut, depășind limitele investirii, nu au un fundament real, instanța

pronunțându-se cu respectarea principiului disponibilității, criticile recurentei

ce pot fi încadrate în raport de dispozițiile art. 306 alin. (3) C. proc. civ.,

în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 6 C. proc. civ., nu pot fi reținute.

Recurenta arată că argumentele instanței nu au

nici o legătură cu situația de fapt rezultată din decizia din 12 decembrie 2012,

dar așa cum s-a arătat mai sus, instanța nu a fost investită să analizeze situația

de fapt și drept expusă în decizia din 12 decembrie 2012, această decizie nefiind

contestată în prezenta speță.

Limitându-se la criticile formulate de recurenta

A.N.A.F., Înalta Curte de Casație și Justiție, în raport de considerentele expuse,

constată că motivele de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 6, pct. 7,

pct. 9 C. proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ. nu pot fi reținute, motiv

pentru care în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ. și art. 20 din Legea

nr. 554/2004 a respins ca nefondat recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P.

Ialomița împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5 noiembrie 2013 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești,

A.J.F.P. Ialomița împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5 noiembrie 2013 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 martie

2015.