ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1368/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Ialomița sub nr. 372/98/2013, reclamanta SC W. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Ialomița, a solicitat instanței anularea deciziei din 26 noiembrie 2012 emisă de pârâtă, a procesului-verbal din 22 august 2012 și a deciziei de impunere prin care în mod nelegal au fost stabilite diferențe de impozit pe profit, în cuantum de 411.265 RON, la care au fost adăugate majorări de întârziere. Prin sentința civilă nr. 1306/F din 19 martie 2013, a Tribunalului Ialomița a fost admisă excepția de necompetență materială a instanței și în baza art. 158 alin. (3) C. proc.

civ. raportat la art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, s-a dispus declinarea de competență a soluționării acțiunii formulate de SC W. SRL în contradictoriu cu D.G.F.P. Ialomița în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3390 din 5 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității acțiunii, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC W. SRL în contradictoriu cu D.G.F.P. fiind anulată decizia civilă din 22 noiembrie 2012 emisă de pârâtă. Au fost respinse ca nefondate restul pretențiilor formulate prin acțiune.

În motivarea sentinței, instanța a reținut, cu privire la excepția inadmisibilității invocate de pârâtă, că susținerea acesteia în sensul că este necesară parcurgerea procedurii prealabile în raport de decizia de soluționare a contestației administrative, nu are un fundament legal, fiind de natură a crea reclamantei un real obstacol în exercitarea dreptului de acces la justiție. Prin decizia din 22 noiembrie 2002 a fost soluționată contestația formulată de reclamantă împotriva actelor emise de către pârâtă, decizie contestată în fața instanței în considerarea art. 218 C. proc. fisc., astfel că susținerea pârâtei în sensul aplicării art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu are un fundament legal. Pe fondul cauzei, instanța de fond a reținut că prin contestația înregistrată la D.G.F.P.

Ialomița din 19 noiembrie 2012, formulată în temeiul art. 207 C. proc. fisc.,reclamanta a solicitat desființarea procesului-verbal încheiat la data de 22 august 2012 de inspectorii fiscali din cadrul D.G.F.P. Ialomița, prin care s-a reținut un prejudiciu creat de către reclamanta, ca urmare a înregistrării în documentele contabile a unor cheltuieli în sumă totală de 2.571.658 RON, fără documente justificative și care nu au la bază operațiuni reale, în cuantum de 411.465 RON, reprezentând impozit pe profit. Prin aceeași contestație, reclamanta a solicitat desființarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală din cadrul D.G.F.P. Ialomița, arătând că în mod nelegal au fost stabilite diferențe de impozit pe profit de 411.465 RON, la care s-au adăugat majorări de întârziere aferente.

Prin decizia din 22 noiembrie 2012, pârâta D.G.F.P. Ialomița a respins contestația anterior menționată ca inadmisibilă, pe considerentul ca procesul-verbal contestat nu are natura juridica a unui act administrativ fiscal, astfel cum acesta este definit de art. 41 din O.G. nr. 92/2003. Prima instanță a reținut că procesul-verbal în discuție nu dă naștere prin el însuși la vreo obligație fiscală în sarcina reclamantei, ci este un act premergător deciziei prin care s-a individualizat obligația de plată privind impozitul pe profit, pe care o fundamentează. Se reține, în acord cu cele arătate de pârâta D.G.F.P. Ialomița prin întâmpinare, ca în conformitate cu art. 205 C. proc.

fisc., contestația privește titlul de creanță și alte acte administrative fiscale, însă Curtea a reținut că aceasta ignoră cu desăvârșire faptul că, în contestația sa, reclamanta arată fără echivoc că a înțeles sa conteste și decizia prin care s-a individualizat obligația de plată privind impozitul pe profit, în cuantum de 411.465 RON și accesoriile aferente. Or,potrivit mențiunilor din adresa din 27 noiembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Ialomița,decizia de impunere prin care s-au individualizat aceste sume de plata este decizia înregistrată din 24 august 2012. În măsura în care organul de soluționare a contestației avea un dubiu asupra a ceea ce contestatoarea a înțeles să supună analizei în procedura reglementată de art. 205 C. proc.

civ și următoarele,putea sa solicite lămuriri suplimentare în acest sens. Pârâta D.G.F.P. Ialomița s-a adresat reclamantei la data de 27 noiembrie 2012 cu solicitarea de a preciza numărul actului administrativ atacat, prin care s-au individualizat obligațiile de plata, arătând în același timp ca titlul de creanță susceptibil de contestare este decizia de impunere din 24 august 2012. În termenul indicat de către pârâta, reclamanta a menționat fără echivoc ca decizia de impunere atacată este aceea indicată în adresa anterior amintită.

Dincolo de inutilitatea unui atare demers al paratei, cat timp decizia de soluționare a contestației reclamante fusese deja emisă, Curtea a constatat că respingerea contestației ca inadmisibilă apare ca nelegala nu doar în raport de obiectul precizat în cererea din 19 noiembrie 2012, și privește decizia de impunere, natura de act administrativ-fiscal fiind recunoscută explicit de emitentul actului, dar și față de împrejurarea că toate criticile privind procesul-verbal din data de 22 august 2012 vizează practic legalitatea și temeinicia constatărilor menționate în acesta și care au fundamentat emiterea deciziei de impunere în discuție. Referitor la cererea reclamantei privind admiterea contestației formulate, Curtea a apreciat că este lipsită de suport legal, un atare demers presupunând practic analiza pe fond a actelor atacate.

Ca urmare, în speță sunt aplicabile dispozițiile speciale reglementate de C. proc. fisc., care prevăd în mod expres categoria actelor administrative ce pot fi supuse jurisdicției instanțelor de contencios administrativ. Astfel, conform dispozițiilor art. 218 din O.G. nr. 92/2003, intitulat „Comunicarea deciziei și calea de atac”, „(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condițiile art. 44, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.”.

Așadar, analiza legalității actelor fiscale contestate de către reclamantă se realizează exclusiv în cadrul contestației asupra deciziei emise în soluționarea fondului contestației, în lipsa unei asemenea decizii neputând opera cenzura instanței de contencios administrativ asupra actului de impunere. În ipoteza în care contestația este respinsă pentru neîndeplinirea unei condiții procedurale, pe cale de excepție, cum este cazul în speță, instanța nu a putut analiza legalitatea și temeinicia actului administrativ fiscal ce a făcut obiectul contestației, astfel că acțiunea reclamantei a fost admisă în parte. Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, a formulat recurs, pârâta D.G.F.P.

Ialomița, recurs întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii în contextul în care se reține că prin decizia din 26 noiembrie 2012 a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal din 22 august 2012 și a deciziei de impunere ca inadmisibilă pe considerentul că procesul-verbal contestat nu are natură juridică a unui act administrativ fiscal, iar reclamanta nu a înțeles să conteste și decizia de impunere, dar consideră eronat că acesta este un act premergător, decizia prin care s-a individualizat obligația de plată.

Deși în considerente, instanța reține că față de prevederile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, analiza legalității actelor fiscale contestate se realizează exclusiv în soluționarea fondului contestației, în lipsa unei asemenea decizii, cenzura instanța de contencios administrativ nu poate avea loc, prin dispozitivul sentinței, instanța anulează decizia din 26 noiembrie 2012 fără a dispune obligarea acesteia la soluționarea pe fond a contestației. Instanța de fond nu a analizat corect situația de fapt, respectiv faptul că prin decizia din 12 decembrie 2012 a Biroul de soluționare a contestațiilor a respins ca nedepusă în termen contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligațiile fiscale în cuantum de 411.465 RON.

Decizia din 26 noiembrie 2012 nu există, astfel că instanța a anulat un act ce nu constituie decizia de soluționare a contestației ci o adresă internă din cadrul procedurii interne de soluționare pe cale administrativă a contestației. Reclamanta nu a înțeles să conteste în instanță decizia de soluționare a contestației din 12 decembrie 2012 și nu a adus argumente pentru repunerea în termenul de contestație, context în care instanța a acordat mai mult decât s-a cerut, depășind limitele investirii. Argumentele instanței nu au nici o legătură cu pricina și cu situația de fapt existentă așa cum rezultă din decizia de soluționare a contestației, singura ce poate fi contestată în condițiile art. 218 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003. Sub acest aspect este nelegală soluția de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii, întrucât reclamanta nu a făcut dovada parcurgerii procedurii prealabile, instanța interpretând greșit dispozițiile legale incidente, motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Din interpretarea dispozițiilor art. 7 din Legea nr. 554/2004 corelat cu dispozițiile art. 101 alin. (2) C. proc. civ., rezultă că depășirea termenului prevăzut de lege pentru formularea plângerii prealabile are ca efect inadmisibilitatea acțiunii. Referitor la procesul-verbal din 22 august 2012 prin care organele fiscale au constatat un prejudiciu la bugetul de stat în cuantum de 411.465 RON plus accesoriile aferente, acesta nu are caracterul unui titlu de creanță, prin actul menționat fiind sesizate organele de cercetare penală.

În ceea ce privește contestarea deciziei de impunere se arată că potrivit art. 218 C. proc. fisc. se poate face contestație numai la decizia de soluționare a contestației, context în care, având în vedere că reclamanta nu a făcut dovada procedurii administrative, acțiunea formulată trebuia respinsă ca inadmisibilă. Ca urmare, față de considerentele expuse, recurenta arată că se impune admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii ca inadmisibilă și menținerea actelor administrativ contestate. Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Ialomița. Hotărârea instanței de recurs Analizând sentința recurată în limitele criticilor formulate, ținând cont de dispozițiile legale incidente se constată că recursul este nefondat.

Dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., invocate formal de recurentă, reglementează trei ipoteze: hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină; motivarea hotărârii este contradictorii; hotărârea cuprinde motive străine de natura pricinii. Deși, recurenta invocă motivarea contradictorie a sentinței, din dezvoltarea motivelor de recurs rezultă că toate criticile vizează greșita respingere a excepției inadmisibilității și de anulare a deciziei contestate prin interpretarea greșită a dispozițiilor legale incidente. Este de observat că instanța de fond, în raport de obiectul acțiunii, a analizat pe larg atât excepția inadmisibilității cât și fondul cauzei, motivând pe larg hotărârea pronunțată, arătând totodată motivele de fapt și drept ce au dus la soluția pronunțată, cu respectarea dispozițiilor art. 261 alin. (5) C. proc.

civ. Astfel, prin acțiunea principală, reclamanta a solicitat instanței să dispună anularea deciziei din 26 noiembrie 2012 emisă de A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomița, decizie prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația formulată împotriva procesului-verbal din 22 august 2011, instanța de fond pronunțându-se în limita investirii cu respectarea principiului disponibilității. Contestația, în lumina dispozițiilor art. 205 C. proc. fisc. este o cale administrativă de atac ce poate fi formulată de cel care se consideră lezat într-un drept al său, printr-un act administrativ fiscal, respectiv împotriva titlului de creanță și împotriva altor acte administrativ fiscale. Soluțiile ce pot fi date în cadrul contestației administrative sunt prevăzute expres la capitolul IV din titlul IX al C. proc.

fisc. Prin respingerea contestației ca inadmisibilă, în condițiile în care titlul IX C. proc. fisc. reglementează atât dreptul la contestație, competența de soluționare a contestației, dispozițiile procedurale incidente cât și soluțiile ce pot fi date în cadrul contestației, recurenta-pârâtă a încălcat dispozițiile art. 216 C. proc. fisc. îngrădind astfel dreptul de acces la justiție reglementat de art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția Europeană a Ddrepturilor Omului. De altfel, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ fiscal cu o contestație formulată în condițiile art. 205 C. proc. fisc. cât și împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite.

Recurenta-pârâtă a invocat excepția inadmisibilității pentru lipsa plângerii prealabile prin raportare la dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, dispoziții ce nu sunt aplicabile, procedura de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale fiind reglementată de titlul IX C. proc. fisc. Astfel, reclamanta a formulat contestație administrativă în condițiile art. 205 C. proc. civ., pârâta a soluționat contestația în raport de dispozițiile art. 210 C. proc. fisc., dar soluția pronunțată în contestație încalcă dispozițiile art. 213-art. 217 C. proc. fisc. Decizia emisă de organele fiscale în procedura de soluționare a contestației a fost atacată în instanță în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. și nu în condițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 7 din același act normativ, așa cum susține recurenta. În același sens a statuat și instanța de contencios constituțional începând cu decizia nr. 409/2004 cu referire la procedura fiscală în care se arată că „Textele din C. proc. fisc. reglementează procedura de recurs administrativ, pentru care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrativ atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege”. De asemenea, s-a reținut că „Actele de soluționare de către organele administrative a contestațiilor, respectiv a reclamațiilor formulate potrivit dispozițiilor C. proc.

fisc. nu sunt așadar, acte de jurisdicție, ci acte administrativ supuse cenzurii instanței de judecată”. Prin urmare, odată parcursă procedura contestației administrative, reclamantul se putea adresa instanței în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. fără a fi necesară procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Recurenta pârâtă, în motivele de recurs formulate arată că decizia nr. 40557/2012 nu există, susținere inexactă, la dosarul de față fiind anexată decizia din 22 noiembrie 2011 privind soluționarea contestației formulate de SC W. SRL împotriva procesului-verbal din 22 august 2012, instanța de fond fiind investită în temeiul dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. să verifice legalitatea deciziei emise de organele fiscale în condițiile art. 210 din același act normativ. Recurenta invocă decizia din 12 decembrie 2012 privind soluționarea contestației formulate de SC W. SRL împotriva aceluiași proces-verbal din 22 august 2014 și a deciziei de impunere, dar instanța de contencios administrativ nu a fost învestită să verifice legalitatea deciziei menționate ci a deciziei nr. 40557/2012 prin care intimatul pârât a respins ca inadmisibilă contestația, context în care susținerile recurentei, în sensul că instanța a acordat mai mult decât s-a cerut, depășind limitele investirii, nu au un fundament real, instanța pronunțându-se cu respectarea principiului disponibilității, criticile recurentei ce pot fi încadrate în raport de dispozițiile art. 306 alin. (3) C. proc.

civ., în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 6 C. proc. civ., nu pot fi reținute. Recurenta arată că argumentele instanței nu au nici o legătură cu situația de fapt rezultată din decizia din 12 decembrie 2012, dar așa cum s-a arătat mai sus, instanța nu a fost investită să analizeze situația de fapt și drept expusă în decizia din 12 decembrie 2012, această decizie nefiind contestată în prezenta speță. Limitându-se la criticile formulate de recurenta A.N.A.F., Înalta Curte de Casație și Justiție, în raport de considerentele expuse, constată că motivele de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 6, pct. 7, pct. 9 C. proc. civ. și art. 304 1 C. proc. civ. nu pot fi reținute, motiv pentru care în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc.

civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 a respins ca nefondat recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P. Ialomița împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P. Ialomița împotriva sentinței civile nr. 3390 din 5 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 martie 2015.