ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3398/2016

Asupra  recursurilor de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.Obiectul litigiului și cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal la data de 25 iunie 2012, sub nr.596/45/2012, reclamanta S.C. „A”S.A. Iași a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Iași (D.G.F.P.Iași) și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Vaslui (D.G.F.P.Vaslui), anularea Raportului de inspecție fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 și a Deciziei nr.198/8.02.2012, acte emise de D.G.F.P. Vaslui, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 1.286.682 lei, precum și obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr.39/2013 din 11 februarie 2013, Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.F.P. Vaslui, a luat act de renunțarea la judecata cererii de anulare a actelor administrativ -fiscale în partea ce privește obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 6.281 lei reprezentând TVA și dobânzile aferente acesteia  și a respins acțiunea promovată de reclamanta S.C. „A”S.A., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Iași și D.G.F.P. Vaslui, în partea ce privește cererea de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 și a Deciziei nr.198/08.02.2012, acte emise de D.G.F.P. Vaslui, prin care au fost stabilite obligațiile de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând diferență impozit pe profit și accesorii și a sumei de 1.206.160 lei reprezentând diferență impozit pe dividende și accesoriile aferente. Totodată, a fost respinsă cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței nr.39/2013 din 11 februarie 2013 a declarat recurs reclamanta S.C. „A”S.A. Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția contencios administrativ și fiscal a dispus, prin Decizia nr.4416/20 noiembrie 2014, admiterea recursului declarat de reclamanta S.C. „A”S.A. (în prezent S.C. „D” S.R.L. Iași), casarea sentinței nr.39/11 februarie 2013 a Curții de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a decide în acest sens, Înalta Curte a reținut, în ceea ce privește impozitul pe profit și majorările de întârziere, că hotărârea instanței de fond nu satisface exigențele prevăzute de dispozițiile art.261 alin.(1) pct.5 din Codul de procedură civilă și art.6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel că se impune casarea sentinței recurate pentru ca instanța de fond să analizeze integral acțiunea formulată de reclamantă, în raport de dispozițiile legale incidente, de susținerile și apărările părților și de probele administrate în cauză.

Referitor la impozitul de dividende și majorările de întârziere aferente, prin decizia de casare s-a apreciat că în mod greșit prima instanță nu a administrat proba cu expertiza solicitată de reclamantă pentru stabilirea valorii de circulație a imobilelor – terenuri la momentul tranzacțiilor cu o persoană afiliată.

Cauza trimisă spre rejudecare a fost înregistrată sub nr.596/45/2012*.

În rejudecare, s-au administrat probe cu înscrisuri, expertiză tehnică judiciară efectuată de expert Y și, în raport de aceasta, supliment la raportul de expertiză contabilă întocmit anterior de expertul X.

Prin sentința nr.32/2016 din 22 februarie 2016, Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal a luat act de renunțarea la judecata cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale în partea ce privește stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în sumă totală de 6.281 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată și dobânzile aferente acesteia și a dispus:

- admiterea în parte a cererii reclamantei S.C. „D”  (continuatoarea S.C. „A”S.A.) prin administrator judiciar S.C. „H” Iași SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași (continuatoarea D.G.F.P. Vaslui, respectiv a D.G.F.P. Iași);

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr.25/24.02.2011, a Deciziei de impunere nr.3/24.02.2011 și a Deciziei nr.198/8.02.2012, acte ce au fost emise de către pârâta D.G.F.P. Vaslui, în partea ce privește obligația de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente, respectiv obligația de plată a sumei de 268.956 lei reprezentând diferență impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei și penalități de întârziere de 40.343 lei;

- obligația pârâtei la plata sumei de  3000 lei către reclamantă cu titlu  de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

(i) Referitor la impozitul pe profit și accesoriile aferente

Nu pot fi primite susținerile inspecției fiscale, în sensul că nu ar fi deductibile cheltuielile în sumă de 180.599 lei aferente facturii nr.5710524/23.06.2006 emisă de S.C. B Moldova S.A., plătită de societate cu titlu de tarif de racordare privind Complexul Comercial „„D””, fapt ce a condus la stabilirea unei diferențe suplimentare de plată la impozitul pe profit în sumă de 27.692 lei.

Tariful de racordare reglementat prin H.G. nr.867/2003 nu poate fi considerat o componentă a activului Centrul Comercial „„D””, adică o investiție, deoarece lucrarea în cauză a fost impusă de furnizorul de energie electrică și a avut drept scop asigurarea utilizării/ funcționării continue a imobilului, iar neachitarea acestuia ducea la întreruperea furnizării energiei electrice și nu asigura utilizarea continuă a sediului.

(ii) Referitor la impozitul pe dividende și accesoriile aferente

În calitate de acționar majoritar al S.C. „A”S.A.Iași, dl E a încheiat cu S.C. „A”S.A.Iași un contract de vânzare-cumpărare, ce a fost autentificat la data de 11 ianuarie 2008, act prin care a vândut societății pe care o controla, direct sau prin societățile afiliate, un teren situat în satul F, județul Iași, în suprafață de 42.000 m.p, teren pe care la rândul său acesta l-a cumpărat în anul 2007 de la persoane cărora li se reconstituise dreptul de proprietate în baza Legii nr.18/1991, la un preț neprecizat, contra sumei de 1.250.000 euro, echivalentul sumei de 4.438.375 lei.

În cauză sunt incidente prevederile art.11 alin.(2) din Legea nr.571/2003, aplicabilă în anul 2008, potrivit cărora în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

Considerând că suma plătită vânzătorului de către societate ar depăși prețul de piață estimat, diferența în sumă de 3.902.925 lei a fost tratată drept dividend (4.438.375 lei – 535.450 lei) pentru care inspecția fiscală a stabilit impozit pe dividende în sumă de 624.468 lei (3.902.925 lei x 16%).

Susținerile reclamantei privind încălcarea principiului neretroactivității nu pot fi primite, întrucât aceste critici s-au formulat și în recurs, iar Înalta Curte de Casație și Justiție a considerat că valoarea tranzacției trebuie stabilită prin expertiză în raport de valoarea de circulație a imobilului în cauză, și nu a primit susținerile reclamantei în sensul că nu ar fi posibilă ajustarea pentru a reflecta prețul de piață al terenului vândut.

În vederea stabilirii prețului acestei vânzări în funcție de evaluarea obiectivă a terenului în discuție în raport de valoarea de circulație conform indicațiilor din decizia de casare, obligatorii pentru instanță conform art.315 Cod procedură civilă, în rejudecare s-a efectuat o expertiză tehnică. Expertul desemnat a aplicat Metoda de evaluare generală obținând un preț de 3.346.113 lei, Metoda comparativă prin bonitate obținând un preț de 2.758.727 lei și Metoda comparației directe obținând un preț de 5.219.530 lei.

La evaluarea terenului, prima instanță a avut în vedere Metoda comparației prin bonitate, respectiv un preț de 2.758.727 lei al terenului, considerând că  acesta este cel mai aproape de un preț al pieței, criteriile utilizate de expert fiind de natură a determina valoarea de circulație a imobilului în cauză. Mai mult, această valoare este cea mai apropiată de valoarea stabilită de organul fiscal care a determinat, în condiții comparabile, având în vedere trei tranzacții similare între entități independente ținând cont de nivelul prețurilor de evaluare a terenurilor agricole situate într-o localitate limitrofă municipiului Iași, cu atât mai mult cu cât nici reclamanta nu a făcut demersuri pentru a stabili la ce preț a achiziționat dl E, în anul 2007, terenul în suprafață de 42.000 mp, situat în comuna F, județul Iași, pentru a se verifica în ce măsură   acesta este cumpărat cu prețul la care respectivul teren a fost vândut, după numai un an, reclamantei.

Pe cale de consecință, în raport de prețul de 2.758.727 lei al terenului, potrivit suplimentului la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, pentru diferența rezultată dintre prețul de vânzare și prețul rezultat prin Metoda comparației prin bonitate, impozitul pe dividende rezultat este în sumă de 268.956 lei.

În aceste condiții, prima instanță a reținut că „se dovedește caracterul netemeinic al actelor fiscale contestate în ceea ce privește obligația de plată până la concurența sumei de 268.956 lei, reprezentând diferență impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei și penalități de întârziere de 40.434 lei”.

În consecință, a fost admisă în parte acțiunea promovată de reclamantă, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate, în partea ce privește obligația de plată a sumei de 74.241 lei reprezentând diferență impozit pe profit și accesorii aferente, respectiv obligația de plată până la concurența sumei de 268.956 lei, reprezentând diferență impozit pe dividende, sumă la care se vor adăuga accesoriile aferente, respectiv dobânzi de 210.189 lei și penalități de întârziere de 40.343 lei.

Prin încheierea pronunțată la data de 14 martie 2013, Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal a dispus  admiterea cererii de lămurire a dispozitivului sentinței de 32/22.02.2014, cerere formulată de către reclamanta S.C. „D” S.R.L., în  contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași.

Dispozitivul sentinței nr.32/22.02.2014 a fost lămurit de prima instanță potrivit solicitării reclamantei, în sensul că:

„Dispune anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr.25/24.02.2011, a deciziei de impunere nr.3 din 24.02.2011 și a deciziei nr.198 din 8.02.2012, acte ce au fost emise de către pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Vaslui, în partea ce privește obligația la plată a sumei de 74.241 lei, reprezentând diferență impozit pe profit și accesoriile aferente, respectiv obligația de plată până la concurența sumei de 268.956 lei, respectiv dobânzi de 210.189 lei și penalități de întârziere de 40.343 lei”.

Împotriva sentinței nr.32/2016 din 22 februarie  2016 au declarat recurs reclamanta S.C. „D” S.R.L. prin lichidator judiciar „H” SPRL Iași și „G” Insolvency SPRL și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

3.1. Recurenta S.C. „D” S.R.L. a învederat instanței de recurs faptul că actul procedural prin care i-a fost  comunicată hotărârea primei instanțe este lovit de nulitate, conform art.100 alin.(3) Cod procedură civilă, întrucât atât sentința recurată, cât și încheierea de lămurire a dispozitivului din 14.03.2016 au fost comunicate exclusiv la sediul profesional al unuia dintre membrii consorțiului de lichidatori, respectiv la sediul „G” Insolvency SPRL situat în municipiul București.  Aceasta, în condițiile în care, la termenul din 30 martie 2016, reclamanta a solicitat primei instanțe modificarea citativului, în sensul reprezentării societății de către consorțiul de lichidatori „H” SPRL Iași și „G” Insolvency SPRL, fără însă a solicita să se ia act de modificarea sediului procesual pentru comunicarea actelor de procedură.

Prin urmare, recurenta a susținut că hotărârea primei instanțe trebuia comunicată la sediul social al S.C. „D” S.R.L. din municipiul Iași, , situat la demisolul Centrului Comercial „D”, județul Iași.

Cum această comunicare nu s-a realizat în mod valabil față de reclamantă, termenul de recurs nu a început să curgă, astfel că aceasta se află în termenul legal de exercitare a căii de atac.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii în integralitate.

În esență, recurenta a criticat  metoda comparației prin bonitate aleasă de prima instanță pentru determinarea prețului de piață al terenului, apreciind că argumentele pentru care au fost înlăturate valorile rezultate din aplicarea celorlalte metode sunt neconvingătoare.

În opinia recurentei-reclamante, instanța ar fi trebuit să rețină valoarea rezultată prin aplicarea metodei comparației directe, întrucât este cea mai adecvată și utilizată tehnică pentru evaluarea unui imobil atunci când există informații disponibile despre tranzacții / oferte comparabile. Prin aplicarea acestei metode, evaluatorul analizează și compară informațiile în vederea evaluării proprietății subiect.

În acest sens, s-a făcut trimitere la reglementările cuprinse în Ghidul metodologic de evaluare a bunurilor imobile 630-ANEVAR, elaborat pentru a oferi suport evaluatorilor și utilizatorilor de rapoarte de evaluare în înțelegerea și implementarea standardelor IVS 230, 233 și IVS 300.

3.2. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în dezvoltarea recursului, a prezentat obiectul litigiului, soluția primei instanțe și, în sinteză, considerentele pe care acesta s-a fundamentat.

În continuare, recurenta-pârâtă a susținut că tranzacțiile dintre S.C. A S.A. și d-nul E nu s-au efectuat în termeni de piață liberă, așa cum s-ar fi efectuat între persoane independente, astfel că s-a procedat la stabilirea valorii estimate a tranzacției (preț în lei/mp), utilizând valoarea medie aritmetică pentru trei tranzacții similare între entități independente, valori obținute de la cinci notari publici de pe raza județului Iași, notari care au încheiate acte de vânzare – cumpărare pentru terenuri similare, în aceeași perioadă de timp.

Inspecția fiscală a stabilit valoarea de piață a tranzacției la suma de 535.450 lei, diferența în sumă de 3.902.925 lei fiind tratată drept dividend (4.438.375 lei – 535.450 lei).

În conformitate cu art.67 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, inspecția fiscală a stabilit un impozit pe dividende în sumă de 624.468 lei (3.902.925 lei x 16%).

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În drept, au fost invocate prevederile art.304 pct.8 și 9 din Codul de  procedură civilă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, reține următoarele:

În principal, a fost invocată neregularitatea procedurii de comunicare a hotărârii recurate, motivat de faptul că această comunicare s-a realizat exclusiv la sediul profesional al unuia dintre membrii consorțiului de lichidatori, și nu la sediul social al reclamantei, deși aceasta nu a solicitat instanței să ia act de modificarea sediului procesual pentru comunicarea actelor de procedură.

Procedura citării și a comunicării actelor de procedură este o instituție fundamentală a procesului civil, fiind menită să asigure respectarea dreptului la apărare și a principiului contradictorialității.

Codul de procedură civilă conține precizări speciale în legătură cu citarea persoanelor juridice de drept privat.

Dispoziția expresă consacrată în art.87 alin.(2) Cod procedură civilă (1865) instituie, în această privință, regula potrivit căreia persoanele juridice de drept privat vor fi citate  „prin reprezentanții lor, la sediul principal sau la cel al sucursalei ori, după caz, al reprezentanței”.

Legea reglementează și modul în care trebuie să se facă citarea celor supuși procedurii reorganizării judiciare și a falimentului. Potrivit art.87 pct.5 Cod procedură civilă, aceștia se citează prin administratorul judiciar ori, după caz, prin lichidatorul judiciar.

Comunicarea actelor de procedură se face din oficiu și potrivit regulilor după care se înmânează citațiile.

În speța de față, reclamanta a indicat în  cererea de chemare în judecată sediul social, respectiv adresa din Municipiul Iași,. Nu a existat o alegere de domiciliu / sediu procesual, cu indicarea persoanei la care să se facă citarea și comunicarea actelor de procedură, conform art.93 Cod procedură civilă, astfel că în mod legal, până la termenul de judecată din 30 martie 2016, citarea și comunicarea actelor de procedură     s-au realizat la sediul social al reclamantei precizat în acțiunea introductivă.

La data de 30 martie 2016, reclamanta prin avocat a învederat instanței necesitatea modificării citativului, în sensul reprezentării acesteia de către lichidatorul judiciar provizoriu, respectiv consorțiul format din practicienii în insolvență „H” Iași SPRL  și „G” Insolvency SPRL.

După acest moment procesual, citarea și comunicarea actelor de procedură, inclusiv convocarea în vederea efectuării expertizei judiciare, s-au realizat, în conformitate cu art.87 pct.5 Cod procedură civilă,  la sediul lichidatorului judiciar desemnat de instanță în procedura falimentului.

Prin urmare, nu poate fi vorba de nulitatea actului de procedură, în condițiile art.100 alin.(3) cu referire la alin.(1) pct.4 Cod procedură civilă.

Comunicarea sentinței recurate a avut loc la data de 30 martie 2016, la sediul „G” Insolvency SPRL, și la data de 29 martie 2016, la sediul „H” Iași SPRL (f.195 și  196, dosar nr.596/45/2012*), iar recursul a fost declarat la data de 03.10.2016 (data poștei), cu nerespectarea termenului de 15 zile prevăzut de art.301 Cod procedură civilă.

În consecință, în temeiul art.312 alin.(1) Cod procedură civilă (1856), Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. „D” S.R.L, ca tardiv formulat.

Cu titlu preliminar, se impune precizarea că recurenta nu a înțeles să aducă nicio critică hotărârii primei instanțe, relativ la obligațiile suplimentare de plată constând în diferență impozit pe profit și accesoriile aferente, astfel că cele dispuse de instanță în această privință au intrat în puterea lucrului judecat.

Prin urmare, analiza instanței de control judiciar are în vedere exclusiv legalitatea stabilirii obligațiilor suplimentare de plată constând în diferență impozit pe dividende și accesoriile aferente.

Sub acest aspect, se observă că recurenta reiterează, în al doilea ciclu procesual, metoda de evaluare utilizată de inspecția fiscală pentru determinarea valorii de piață a tranzacției la suma de 535.450 lei, cu consecința stabilirii unei diferențe de impozit pe dividende în valoare de 624.468 lei, la care se adaugă accesoriile aferente.

În realitate, această metodă de evaluare (însușită de prima instanță în primul ciclu procesual) a fost invalidată prin decizia de casare, instanța de trimitere fiind obligată, potrivit art.315 Cod procedură civilă, să determine valoarea tranzacției pe calea unei expertize judiciare, în raport de valoarea de circulație a terenului în cauză.

În acest sens, au fost analizate comparativ cele trei metode de evaluare avute în vedere de expertul judiciar, respectiv metoda de evaluare generală, metoda comparației prin bonitate și metoda comparației directe.

Metoda comparației prin bonitate, respectiv un preț al terenului de 2.758.727 lei, a fost însușită de prima instanță în etapa rejudecării cauzei și va fi menținută de instanța de control judiciar, întrucât are în vedere indicatori obiectivi avuți în vedere de un cumpărător  diligent la achiziționarea unui teren, cum ar fi: categoria localității, categoria de folosință a terenului, poziția terenului față de localitate, față de căile de transport etc..

În plus, valoarea terenului stabilită prin metoda comparației prin bonitate este cea mai apropiată de valoarea stabilită de organul fiscal, valoare în privința căreia instanța de trimitere nici nu mai avea posibilitatea să reaprecieze față de cele statuate prin decizia de casare.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe este legală și temeinică, astfel că va fi menținută, iar recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui va fi respins, ca nefondat, în temeiul art.312 alin.(1) din Codul de procedură civilă (1856).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. „D” S.R.L. Iași, prin lichidator judiciar „G” Insolvency SPRL și prin administrator judiciar „H” SPRL Iași, împotriva sentinței civile nr.32/22 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul formulat de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și în numele pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 6 decembrie 2016.