ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 548/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând: - Anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 97/31.03.2016 emisă de către DGSC ("Decizia de Soluționare") ca urmare a soluționării contestației fiscale formulate de Societate și înregistrată la DGSC sub nr. A SLP 2653/17.12.2015 ("Contestația Fiscală"); - Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2015 emisă de AJFP Vaslui ("Decizia de impunere") și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2015 emis de AJFP Vaslui ("RIF") în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina Societății, în cuantum total de 3.764.739 RON, respectiv: - 1.612.956 RON - impozit pe profit suplimentar; - 1.445.383 RON - accesorii aferente impozitului pe profit; - 436.872 RON - taxă pe valoare adăugată; - 269.528 RON - accesorii aferente taxei pe valoare adăugată; - Obligarea pârâtelor la restituirea către societate a sumei de 2.801.897 achitată de Societate în baza unui titlu nelegal; - Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societății ca urmare a soluționării prezentei cauze. În motivarea acțiunii sale, reclamanta arată că în perioada cuprinsă între 05.05.2014 - 29.09.2015 societatea a fost supusă unei inspecții fiscale de către reprezentanții AJFP Vaslui cu privire la impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 -31.12.2013, precum și cu privire la TVA aferentă perioadei 01.12.2008 - 31.01.2014. Urmare a finalizării inspecției fiscale, în data de 28.10.2015 AJFP Vaslui a emis Decizia de impunere și RIF, prin care organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare la plată în cuantum total de 3.764.739 RON, după cum urmează: - 1.662.889 RON - impozit pe profit; - 1.231.818 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 247.221 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - 474.444 RON - taxă pe valoare adăugată: - 219.193 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; - 65.214 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată;

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 755 din data de 7 martie 2017, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, și Agenția Națională de Administrare Fiscală–Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței și a încheierii din data de 01.02.2017 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., formulând critici pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii recurate și în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar, în subsidiar, casarea în tot a hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Criticile urmează a fi redate și analizate în cadrul punctului 5.

Apărările formulate de intimată Intimata a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, considerând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, față de considerentele hotărârii pe care intimata le apreciază ca fiind corecte, contrar criticilor formulate prin cererea de recurs.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: În ceea ce privește încheierea din data de 01.02.2017, recurenta apreciază că instanța de fond, în mod eronat, a respins cererea de încuviințare a probei cu expertiză fiscală iar, prin respingerea probei, au fost nesocotite prevederile art. 22 alin. (1) și (2) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 01.02.2017, prima instanță a respins ca inadmisibilă proba cu expertiză solicitată de reclamantă, având în vedere că aceasta nu tinde la elucidarea unor împrejurări de fapt, astfel cum prevede art. 330 alin. (1) C. proc. civ., ci se solicită expertului să analizeze relevanța fiscală a unor raporturi juridice derulate de către reclamantă și, de asemenea, să precizeze dacă sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate, precum și dacă documentele financiar contabile depuse de reclamantă îndeplinesc toate condițiile prevăzute de legislația fiscală în sensul deductibilității de la impozitul pe profit, a TVA-ului, aspecte ce urmează a fi lămurite de către instanța de judecată. Instanța de recurs apreciază că în mod corect, prima instanță a respins proba cu expertiză fiscală solicitată de reclamantă, față de obiectivele învederate de aceasta. Potrivit dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți. De asemenea, art. 255 alin. (1) C. proc. civ. prevede că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii și să ducă la soluționarea procesului. Prin respingerea probei cu expertiză fiscală, instanța nu a încălcat prevederile art. 22 alin. (1) și (2) C. proc. civ. întrucât a analizat, în mod argumentat, susținerile părților, pe baza probei cu înscrisuri administrată la solicitarea acestora, proba cu expertiză fiscală nefiind utilă, pertinentă și concludentă soluționării cauzei. Într-adevăr, din modul de formulare a obiectivelor expertiezi de către reclamantă, se constată că nu s-a tins la lămurirea unor împrejurări de fapt, astfel cum prevăd dispozițiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., iar analiza raporturilor fiscale este apanajul instanței de judecată, și nu a expertului. De asemenea, instanța are obligația de a interpreta și aplica normele legale incidente în speță, raportat la situația de fapt, pe baza probatoriului administrat, și nu expertul, care are doar rolul de a elucida împrejurările de fapt. În consecință, instanța analizează și clarifică dacă sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate și dacă înscrisurile depuse de reclamantă îndeplinesc condițiile legale. În concluzie, nu se identifică incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. în ceea ce privește încheierea de ședință pronunțată în data de 01.02.2017. În ceea ce privește sentința recurată, un prim motiv de recurs se referă la greșita aplicare a normelor de drept material cu privire la competența organului fiscal de a efectua inspecția fiscală. Susține că pârâta a fost decăzută din dreptul de a mai propune probe astfel că instanța de fond s-a raportat în mod eronat la Ordinul privind dispunerea delegării de competență nr. x/28.03.2014, acest înscris fiind valorificat cu încălcarea prevederilor art. 208 alin. (2) C. proc. civ., ceea ce atrage incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Apreciază recurenta că nu a avut loc o delegare de competență, neputând fi reținută incidența art. 2 din OPANAF nr. 3816/2013. În cadrul inspecției derulate, organele de control nu au înțeles să își îndeplinească obligațiile stabilite de art. 7 din Ordin. De asemenea, AJFP Vaslui nu a prezentat un act de delegare a competenței care să justifice dreptul său de a efectua inspecția fiscală. În aceste condiții, prezentarea pretinsului act de delegare a competenței în fața instanței nu este de natură să acopere retroactive nelegalitatea inspecției fiscale. Un prim aspect evidențiat de prima instanță constă în faptul că reclamanta a formulat critici referitoare la neprezentarea unui ordin de delegare a competenței și cea în care susține că delegarea de competență este nelegală, întrucât nu poate opera decât între autorități aflate pe același palier de competență, pentru prima data prin cererea de chemare în judecată, cu încălcarea P.G. nr. 92/2003. Aceste considerente reținute de prima instanță sunt corecte, întrucât instanța învestită cu soluționarea contestației formulate împotriva deciziei prevăzută la art. 218 din O.G. nr. 92/2003 trebuie să verifice modul de soluționare a contestației administrative-fiscale formulate în baza art. 205. Față de prevederile art. 206 din O.G. nr. 92/2003, instanța nu are obligația de a analiza alte critici formulate pentru prima oară în cadrul cererii de chemare în judecată, în afara celor învederate prin contestația administrativ-fiscală. Judecătorul fondului a trecut totuși la analiza criticilor formulate referitoare la necompetența organului fiscal și a apreciat în mod corect netemeinicia acestora. Conform prevederilor art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul ANAF, condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui ANAF. Intimata AJFP Vaslui a depus la dosarul de fond Ordinul privind dispunerea delegării de competență nr. 852677/28.03.2014 emis în baza Ordinului președintelui ANAF nr. 3816/2013 astfel că exista, la momentul întocmirii actului contestat, actul de delegare a competenței. Prin încheierea din data de 14.12.2016 instanța a constatat faptul că probatoriul constă în documentația administrativă, respectiv actele care au stat la baza emiterii deciziei contestate, conform art. 13 din Legea nr. 554/2004, astfel ca nu a operat decăderea și în privința depunerii acestor înscrisuri. Reclamanta nu a înțeles să recureze această încheiere de ședință și, mai mult, instanța are posibilitatea să dispună administrarea probelor pe care le consider necesare, chiar dacă părțile se împotrivesc, potrivit art. 22 alin. (2) ultima teză C. proc. civ. Instanța nu a respins acțiunea ca inadmisibilă astfel că nu se poate pune problema tardivității invocării unei excepții prin întâmpinare, judecătorul fondului făcând discuții asupra inadmisibilității invocării unor motive noi prin cererea de chemare în judecată, doar ca argument juridic. În consecință, nu se identifică o greșită aplicare a normelor de procedură care ar atrage incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 permite completarea Codului de procedură fiscală cu dispozițiile C. proc. civ. doar atunci când legea de procedură fiscal nu reglementează. Atât timp cât sunt prevăzute în Codul de procedură fiscală norme referitoare la competența organului fiscal și procedura aplicabilă, este evident că nu pot fi incidente textele din C. proc. civ. invocate de recurentă. De altfel, recurenta nu a contestat, în cadrul cererii de chemare în judecată, Ordinul de delegare a competenței astfel că sunt irelevante argumentele cu privire la nelegalitatea delegării de competență. Mai mult, în cuprinsul avizului de inspecție fiscal este menționat organul învestit cu desfășurarea activității de inspecție fiscală iar recurenta nu a formulat obiecțiuni cu privire la necompetența organului care a efectuat inspecția fiscală. Faptul că nu a fost comunicat recurentei ordinul de delegare a competenței nu este de natură a conduce la aplicarea sancțiunii anulării raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere întrucât nu este prevăzută o astfel de sancțiune în cazul încălcării acestei obligații iar recurentei nu i s-a produs nicio vătămare, aceasta cunoscând care este organul fiscal ce a efectuat inspecția fiscală, astfel cum s-a arătat mai sus. În consecință, nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în privința aspectelor invocate de recurentă. Cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2008, instanța de recurs constată că acest motiv de recurs este întemeiat. Prin Decizia nr. 21, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii,a decis: "Admite recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Decizia este obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., astfel că instanța de recurs nu poate oferi o altă interpretare decât în sensul învederat de către recurentă. În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate celelalte critici formulate de recurentă. Recurenta susține greșita aplicare de către instața de fond a normelor de drept material cu privire la deductibilitatea redevențelor plătite de Societate către B. și C.. În motivarea soluției pronunțate, instanța a reținut, cu privire la tratamentul fiscal al revedențelor plătite de Societate către B. și C., că redevențele achitate de Societate nu pot fi considerate cheltuieli deductibile decât dacă modul de calcul al acestora se raportează la veniturile efectiv obținute din vânzarea produselor pentru care se datorează redevența. Instanța de recurs nu va primi argumentul potrivit căruia instanța de fond ar fi confirmat în mod nelegal intervenția organelor fiscale în convenția părților, în condițiile în care nu se poate reține că cele două contracte de acordare a licenței ar avea putere de lege, astfel cum susține recurenta. Aceasta dat fiind că, față de dispozițiile C. civ., contractele sunt obligatorii între părțile acestora, iar prin ele nu se poate deroga de la norme imperative, precum sunt cele ale Codul fiscal. Altfel spus, prin respectivele convenții nu se poate stabili modul de calcul al bazei impozabile în privința impozitului pe profit și caracterul deductibil al unor cheltuieli, ci numai cuantumul redevenței ce urmează a fi plătită titularului drepturilor de proprietate intelectuală. Pentru determinarea acestei baze trebuie luate în considerare numai cheltuielile care sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum impun prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Ca urmare, în mod legal au apreciat organele fiscale că redevența poate fi considerată deductibilă la calculul impozitului pe profit numai în privința acelei părți care este stabilită în funcție de veniturile impozabile, adică cele efectiv obținute de contribuabil. Contrar susținerilor recurentei, intervenția organelor fiscale este admisibilă, în raport cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, deoarece aceasta privește, în fapt, stabilirea cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, iar nu cuantumul redevenței. În raport cu cele arătate mai sus, Înalta Curte apreciază drept lipsite de relevanță susținerile recurentei privitoare la înțelesul noțiunii de venituri brute/vânzări brute, dat fiind că organele fiscale au urmărit stabilirea părții din redevență care avea caracter de cheltuială deductibilă, conform dispozițiilor Codul fiscal, iar modul de definire a venitului brut poate fi considerat cel mult un argument subsidiar. Nu este întemeiată nici critica prin care se susține că instanța de fond ar fi desconsiderat în mod nelegal relevanța controalelor fiscale precedente, în ceea ce privește metodologia de calcul a redevențelor. Aceasta în condițiile în care scopul prevederilor art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală îl constituie stabilirea corectă a creanțelor fiscale, iar recurenta nu a susținut existența unor acte administrativ-fiscale prin care să fie confirmată în mod explicit și argumentat legalitatea deducerii acelei părți din redevență, care nu corespunde unor venituri efectiv încasate. Susține recurenta greșita aplicare a către instanța de fond a normelor de drept material cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente comisioanelor plătite de anumiți clienți ai Societății pentru obținerea scrisorilor de garanție bancară. În motivarea soluției pronunțate, instanța de fond a reținut că nu este relevant, din perspectiva tratamentului fiscal, faptul că A. și-a asumat obligații cu privire la costurile de emitere a scrisorilor de garanție bancară, acestea aparținând distribuitorilor. De asemenea, a reținut prima instanță că nu prezintă relevanță împrejurarea că fără prezentarea scrisorilor de garanție bancară A. nu ar fi putut încheia contractele de distribuție, întrucât aceste aspecte vizează voința A., astfel încât cheltuielile aferente comisioanelor de garanție bancară nu sunt deductibile, nefiind aferente unor tranzacții încheiate în vederea realizării de venituri impozabile. În privința deductibilității cheltuielilor aferente comisioanelor plătite de anumiți clienți ai recurentei pentru obținerea scrisorilor de garanție bancară, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiată critica potrivit căreia instanța de fond ar fi ignorat motivația economică a deciziei recurentei de a suporta o parte din cheltuiala cu acest comision. Înalta Curte are în vedere că necesitatea prezentării unei scrisori de garanție bancară la perfectarea contractelor de distribuție a fost o condiție impusă chiar de către recurentă clienților săi, fără a exista dispoziții legale în acest sens. Ca urmare, instanța de fond a reținut în mod corect că impunerea acestei condiții a reprezentat exclusiv o manifestare de voință a recurentei și nicidecum o condiție de ordin legal pentru încheierea contractelor menționate. Înalta Curte observă că susținerea recurentei potrivit căreia ar exista o legătură directă între cheltuiala reprezentând suportarea comisionului aferent emiterii scrisorii de garanție bancară și încasarea totală a creanțelor este contrazisă chiar în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, recurenta susținând că există un nivel ridicat al creanțelor neîncasate de la clienți – aproximativ 13.000.000 RON. De asemenea, nu prezintă relevanță susținerile recurentei ce privesc caracterul deductibil al unor eventuale cheltuieli ale sale cu încheierea unor contracte de asigurare a încasării creanțelor, în condițiile în care aceste cheltuieli ar fi fost în mod neîndoielnic cheltuieli ale recurentei și nu ale unor terți. Nu este întemeiat nici argumentul prin care se susține că instanța de fond ar fi reținut în mod nelegal că acele costuri cu comisioanele aferente scrisorilor de garanție bancară ar reprezenta cheltuieli ale clienților, în condițiile în care restricția de vânzare de către recurentă a bunurilor, în lipsa scrisorii de garanție bancară era una auto-impusă, iar nu o restricție de ordin legal. Contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a reținut nedeductibilitatea TVA aferentă comisionului de emitere a scrisorii de garanție bancară, pentru motivul că clienții A. nu aveau înregistrat în domeniul de activitate activități financiar-bancare, ci a reținut că, din moment ce respectivele cheltuieli nu sunt aferente unor tranzacții încheiate în vederea realizării de venituri impozabile, nu poate fi reținut nici caracterul deductibil al TVA aferent acelorași costuri, din moment ce nu sunt îndeplinite prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. Acest argument nu a fost criticat în mod explicit de către recurentă. Nu pot fi primite nici criticile recurentei prin care se susține greșita aplicare a legii de către instanța fondului, în privința deductibilității cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la D. S.R.L. și D. S.R.L.. Astfel, Înalta Curte constată că sunt aspecte care țin de temeinicia, iar nu de legalitatea hotărârii atacate, susținerile recurentei potrivit cărora obiectul contractelor de prestări servicii nu viza achiziții de melasă/uree, ci alte activități de consultanță, precum și cele referitoare la existența unor documente suport ce justifică prestarea efectivă a serviciilor și la necesitatea achiziției acestora. Aceasta întrucât în fapt recurenta critică modul în care judecătorul fondului, prin aprecierea probelor administrate în cauză, a ajuns la concluzia că justificările recurentei-reclamante nu conturează necesitatea serviciilor de consultanță prestate de societățile comerciale menționate, adică nu a fost făcută dovada acestei necesități. Ca urmare, dat fiind că greșita apreciere a probelor nu se regăsește între motivele de casare enumerate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte nu poate proceda la examinarea criticilor care privesc deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la D. S.R.L. și D. S.R.L.. Totodată, Înalta Curte remarcă faptul că, în raport cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, sarcina probei necesității efectuării cheltuielilor cu prestările de servicii revine contribuabilului, astfel că nu se poate susține omisiunea organelor fiscale de a indica analize de specialitate sau de a efectua un raport de expertiză. Motivele indicate de judecătorul fondului în susținerea soluției pronunțate, chiar dacă sunt succinte, sunt suficiente pentru a permite exercitarea controlului judiciar, raționamentul fiind clar exprimat, în sensul că nu a fost dovedită necesitatea serviciilor de consultanță prestate de cele două societăți comerciale, astfel cum impun dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Față de considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere că încheierea de dezbateri face corp comun cu sentința recurată, se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa sentința recurată și, în rejudecare, se va admite în parte acțiunea, se va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 97/31.03.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/28.10.2015, precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2015, ambele emise de AJFP Vaslui, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei pentru anul 2008.