ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1995/2021

Ședința publică din data de 30 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 10 aprilie 2017, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3/31.01.2017 emisă de DGAMC, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, emisă de AJFP Vaslui;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/22.04.2016 emisă de AJFP Vaslui, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 4.415.610 RON, respectiv: 3.026.356 RON, reprezentând impozit pe profit; 1.070.198 RON, reprezentând majorari de întârziere/dobânzi aferente impozitului pe profit; 319.056 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

(iii) anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, emisă de AJFP Vaslui, prin care au fost îndreptate anumite erori materiale din cuprinsul Deciziei de impunere inițiale, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 4.398.048 RON, respectiv: 3.026.356 RON, reprezentând impozit pe profit; 937.639 RON, reprezentând majorări de întârziere/dobânzi aferente impozitului pe profit; 434.053 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

(iv) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.04.2016, emis de AJFP Vaslui;

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 72 din 3 mai 2018, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată; a anulat Deciziile de impunere nr. x/22.04.2016 și nr. F-VS 59/31.05.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.04.2016 și Decizia nr. 3/31.01.2017 și a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 103.093,63 RON, cheltuieli de judecată.

3.1. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași

Împotriva sentinței civile nr. 72 din 3 mai 2018, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. (astfel cum a fost încadrată calea de atac de către instanța de control judiciar), solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Fata de intervenirea prescripției pentru anul 2009, potrivit prevederile art. 98 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, la contribuabilii mari, perioada supusa inspecției fiscale incepe de la sfârsitul perioadei controlate anterior, in condițiile alin. (1), care statuează ca, "inspecția fiscala se efectuează in cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

Prin Decizia nr. 7/2011, Comisia Fiscala Centrala s-a pronunțat in acest sens după cum urmează: "In interpretarea si aplicarea unitara a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 9 2/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, in cazul impozitului pe profit, începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului Declarație privind impozitul pe profit".

In fundamentarea convingerilor, instanța de judecata s-a sprijinit pe concluziile raportului de expertiza contabila efectuat in cauza, preluat in tot de către aceasta pe parcursul a trei pagini, practic aceasta constituind mare parte din considerentele hotărârii.

Raportat la concluziile raportului de expertiza, pârâta a formulat obiectiuni prin care a arătat faptul ca, pe parcursul inspecției fiscale, nu au fost prezentate documente justificative de natura celor prezentate la obiectivul nr. 2 din raport, iar la punctele 3 - 5 din raportul de expertiza contabila sunt prezentate informații ce nu contesta concluziile din raportul de inspecție fiscala nr. x/22.04.2016.

Cu toate acestea, instanța de judecata nu a demonstrat care au fost argumentele ce au dus la respingerea apărărilor sale si, implicit, la preluarea concluziilor raportului de expertiza contabila in tot, deși la mare parte din obiective, expertul contabil nu contesta datele menționate in RIF nr. x/22.04.2016.

Fata de considerarea considerarea serviciilor efectuate de reclamanta ca fiind prestate in fapt si necesare desfășurării activității reclamantei, de asemeni instanța de fond se limitează la a prelua in tot concluziile din raportul de expertiza.

Pârâta a reiterat apărările efectuate in cauza, pe larg, acestea fiind reluate în cuprinsul cererii de recurs, arătând că, în legătura cu punctul C) de la pagina 120 din cadrul RIF, organul de inspecție fiscala a grupat serviciile de management sj consultanta, deoarece fac parte din aceeași categorie, deci dintr-o alta categorie decât servicii IT, licențe mărci, imprumuturi financiare etc. Organele de inspecție fiscala menționează in Dosarul preturilor de transfer ca societatea verificata nu demonstrează ca" operațiunile privind serviciile de management sj serviciile de consultanta au o justificare economica reala si ca acestea ar fi fost decise in aceleași condiții ca intre întreprinderi independente, in cadrul liberei concurente."

Așadar, Metoda cost plus nu este adecvata pentru a evalua respectarea principiului valorii de piața in cazul prestării de servicii de management intre B. si A., pe de o parte si în cazul prestării de servicii de consultanta intre C. sj A., pe de alta parte, deoarece comparabilitatea marjelor brute depinde de similitudinea funcțiilor exercitate, riscurilor asumate si clauzelor contractuale; asigurarea unui grad ridicat de comparabilitate ar duce la dificultăți de ordin practic in desfășurarea procesului de selecție a societăților comparabile pentru studiul de analiza comparativa; situațiile financiare ale societăților potențial comparabile, astfel cum sunt prezentate in bazele de date ale D. si cum au fost pregătite in conformitate cu reglementările contabile romanești, prezintă cheltuielile după natura lor si nu după destinație; drept urmare, nu este posibil sa se facă separarea intre costul bunurilor vândute sau costul serviciilor prestate si alte cheltuieli de exploatare ale societăților potențial comparabile.

Prin urmare, aplicarea metodei marjei nete este cea mai potrivita pentru evaluarea conformității cu Principiul valorii de piața a costurilor înregistrate de A. din achiziții de servicii management si consultanta. Pârâta a arătat că modul de analiza comparativă, in Dosarul preturilor de transfer, este diferit intre servicii de management si servicii de consultanta, deși fac parte din aceeași categorie de tip servicii si cod CAEN.

Asupra acestui aspect nu s-au solicitat informații suplimentare de la S.C. A. deoarece, ca urmare a inspecției fiscale, s-a constatat ca societatea verificata nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte ca servicii de management, consultanta, asistenta, management producție, management de produs si logistica in suma de 20.056.430,90 RON au fost si executate.

In drept, au fost invocate prevederile art. 483 si următoarele din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 72 din 3 mai 2018, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe fond, respingerea cererii de chemare în judecată.

Totodată, pârâta a arătat că înțelege să atace și soluția dispusă cu privire la excepția lipsei calității sale procesuale pasive, precum și considerentele prin care s-a constatat depunerea actului procesual al întâmpinării cu nerespectarea termenului prevăzut de lege, regăsite în cuprinsul încheierii din 14 iunie 2017, pronunțată în același dosar, solicitând, în rejudecare, admiterea excepției invocate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește încheierea de ședința din data de 14.06.2017, instanța de fond a făcut aplicarea greșita a dispozițiilor art. 201 C. proc. civ.

Cererea de chemare in judecata a fost comunicata recurentei in data de 14.04.2017, conform datei inscripționate pe amprenta ștampilei oficiului poștal. Întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusa la Oficiul poștal în data de 10.05.2017, cu respectarea termenului legal de 25 de zile, prevăzut de art. 201 C. proc. civ.. În consecință, întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusă in termen legal.

În ceea ce privește respingerea lipsei calității procesuale pasive a DGAMC pe capetele de cerere privind anularea actelor administrative emise de către DGRFP lași, se arată că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004. Reclamanta solicită instanței de judecată ca prin hotărârea care o va pronunța să dispună anularea Deciziei de Impunere nr. x/22.04.2016, anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2016, anularea Raportului de inspecție fiscală x/22.04.2016 emise de către DGRFP lasi- AJFP Vaslui; soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ se pronunța in contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate, respectiv, pe capetele de cerere 2, 3 și 5 privind anularea actelor emise de către DGRFP lasi, calitate procesuală are DGRFP lași și nu recurenta.

În ceea ce privește sentința recurată, se arată ca a fost pronunțată de către instanța de fond cu interpretarea greșită a normelor de drept material.

Curtea de Apel Brașov retine in mod eronat faptul ca în materia impozitului pe profit aferent anului 2009, baza impozabilă s-a constituit in anul 2009, făcând aplicarea greșită a prevederilor art. 98 alin. (1) și alin. (2) și art. 23 din Codul de procedură fiscală, raportate la jurisprudența înaltei Curți de Casație si Justiție.

Termenul de prescripție de 5 ani începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care este datorat impozitul, iar în speță termenul de prescripție pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2010 si s-a împlinit la data de 01.01.2015, înainte de începerea inspecției fiscale la data de 12.10.2015.

Drept urmare, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale la impozitul pe profit datorat de contribuabil pentru anul 2009, a cărei bază de impunere a fost constituită de societate prin depunerea Declarației 101 în anul 2010, începe să curgă de la data de 01.01.2011 și se împlinește la data de 01.01.2016, iar termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale la impozitul pe profit datorat pe anul 2010, a cărei bază de impunere a fost constituită de societate prin depunerea Declarației 101 în anul 2011, începe să curgă de la data de 01.01.2012 și se împlinește la data de 01.01.2017, astfel încât la data înregistrării Avizului de inspecție fiscală în Registrul unic de control al societății, 12.10.2015, organele de inspecție fiscală erau în deplin drept de a stabili obligații fiscale la impozitul pe profit aferent anilor 2009 și 2010, în acest sens fiind formulată, în esență, si Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 dată în aplicarea unitară a reglementărilor fiscale în materie.

Pe fondul cauzei, prima instanța si-a însușit în exclusivitate concluziile raportului de expertiza fara a aduce o motivare proprie admiterii acțiunii. Astfel, referitor la suma de 4.398.048 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 3.026.356 RON, precum și obligații fiscale accesorii aferente în sumă totală de 1.371.692 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2016, contestata parțial, se arată că instanța de fond a făcut aplicarea greșita a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, art. 21 alin. (4) lit. m), coroborat cu pct. 48 si 49 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organul de soluționare a contestației a reținut că nu pot fi deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în baza unor situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, dar care să fie astfel întocmite încât să furnizeze documente și informații cu forță probantă inspecției fiscale, iar organul fiscal este cel care, în exercitarea activității de control fiscal, este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. De aasemenea, Codul fiscal, prin normele lui de aplicare, reglementează în mod special cheltuielile cu serviciile prestate de societățile afiliate, întrucât în accepțiunea acestuia nu pot fi deduse costurile de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

În acest sens, se reține că existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unor facturi și a unor e-mailuri nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile precizate în contract, dacă societatea nu justifică necesitatea prestării acestor servicii în scopul activității desfășurate și nu dovedește faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, cerințe legale ce pot fi îndeplinite de societate numai prin prezentarea unor documente precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

Totodată, se reține că pentru serviciile de management, consultanță și asistență tehnică prestate de nerezidenții afiliați contribuabilului, la analiza tranzacțiilor pentru determinarea deductibilității cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere și principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenția-model cu privire Ia impozitele pe venit și impozitele pe capital, dar și în aceată situație, analiza acestor servicii trebuie să aibă în vedere părțile implicate, natura serviciilor prestate și elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

Este evident ca achizițiile de servicii ce nu sunt destinate a fi utilizate in folosul operațiunilor impozabile ale societății nu sunt nici necesare acestor operațiuni (Decizia nr. 1325/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție).

Într-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare concreta a serviciilor prestate, în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

În acest sens, este indubitabil ca exercitarea activității de control fiscal nu se poate realiza de către organele de inspecție fiscală, in lipsa unor prezentări de către societatea verificată a unor documente care să cuprindă informațiile privind necesitatea efectuării cheltuielilor cu servicii prin specificul activităților desfășurate precum și prestarea efectivă a acestor servicii, și care să dobândească astfel un caracter justificativ, în vederea constatării de către organele de inspecție fiscală a dreptului societății de a deduce cheltuielile înregistrate cu aceste servicii.

În acest context, organele de inspecție fiscala au reținut ca motiv de fapt in neadmiterea deducerii cheltuielilor cu serviciile faptul ca societatea nu a putut justifica, prin documente cu valoare probantă, necesitatea efectuării cheltuielilor cu servicii prin specificul activităților desfășurate precum și prestarea efectivă a acestor servicii.

Prin email-urile transmise in mod repetat în perioada 15.10.2015-09.02.2016, organele de inspecție fiscală au transmis societății controlate informații cu privire la documentele pe care le poate prezenta în susținere, pentru fiecare formă de activitate contractuală, potrivit celor consemnate la pag. 4 din RIF.

În mod eronat a reținut instanța de fond ca pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 nu este incident in speță. Organele de inspecție fiscala au constatat ca servicii proprii actionariatului au fost facturate de către acționarul societății, lucru care nu ar fi avut loc în cazul unei societăți independente, iar potrivit pct. 41, lit. b) din Normele metodologice, "b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."

Astfel, se reține că, din documentele aflate la dosarul cauzei reiese că B. din Spania are asociat unic pe E. din Suedia și este asociat unic la S.C. A. din România și C. S.A. din Spania; C. S.A. are asociat unic pe B.; B. și C. S.A. au același sediu social. În perioada supusă controlului, auditarea firmelor B., C. S.A. și A. a fost efectuată de F..

Se reține că în aceste circumstanțe privind relațiile de afiliere ale societății, întrucât societatea nu a făcut dovada cu documente justificative că serviciile menționate mai sus, în sumă de 20.056.430,90 RON, contractate cu persoanele afiliate, au fost efectuate, cheltuielile respective cu serviciile de consultanță managerială, management produs, consultanță producție, administrare, logistică, consultanță financiară, au fost considerate de către organele de inspecție fiscală ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit - potrivit anexelor 1,3 și 4 la RIF.

Se reține că, fără a fi supus unor constrângeri administrative excesive, după cum se susține în contestație, contribuabilului i s-a dat posibilitatea să justifice eventualele rațiuni economice și comerciale pentru care au fost încheiate aceste operațiuni și să demonstreze că operațiunile menționate mai sus ar fi fost decise în aceleași condiții intre întreprinderi independente, în cadrul liberei concurente, dar prin documentele prezentate de societate organelor de inspecție fiscală, aceasta nu a putut justifica prestarea acestor servicii.

Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o societate care face parte dintr-un Grup (cum este A. în cadrul G.) care folosește aceste servicii (furnizate de G., în speță, asociatul unic cca 58,35%, cealaltă societate C. SAU cca 41,65%, societăți afiliate), cu același domiciliu fiscal, luând în considerare relația juridică dintre ele, numai în baza încheierii unor contracte, ținând seama de faptul că o persoană independentă nu ar fi folosit aceste servicii.

Cu atât mai mult cu cat societatea nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente justificative pentru aceste contracte de prestări servicii înregistrate în perioada 2009-2014, în condițiile în care societatea mai are încheiate contracte încheiate cu firme independente ce prestează servicii în domeniul: financiar- contabil - economic și de auditare.

Referitor la susținerea societății cu privire la faptul că necesitatea prestării unor serviciilor de management/consultanta de către B. și respectiv C. SAU in beneficiul Societății, se justifică prin faptul că acestea dețin resurse si cunoștințe mai ample decât cele disponibile la nivelul A., iar pe de altă parte achiziția de servicii de către A. de la părțile sale afiliate este in linie cu practicile de piața ale oricărei societăți independente care are nevoie de servicii suport in scopul realizării activității sale și este in conformitate cu prevederile preturilor de transfer în România si la nivel internațional, aceste afirmații nu pot fi reținute în admiterea contestației întrucât, ca urmare transferului în totalitate a producției de cofrete a G. în fabrica S.C. A. și a creșterii permanente a producției și a complexității acesteia în decurs de 10 ani, societatea nu mai poate invoca lipsa experienței necesare privind activitatea unui producător si distribuitor de produse de genul cofretelor.

Prima instanță a reținut in mod eronat ca serviciile contractate cu membrii grupului au fost prestate in fapt și au fost necesare desfășurării activității reclamantei. Organele de inspecție fiscală au solicitat în mod repetat, la datele de 15.10.2015, 04.12.2015, 29.12.2015, 09.02.2016, documente care să justifice contractele în cauză, iar singurul criteriu al analizării acestor documente a fost acela al forței lor probatoare în raport cu serviciile înregistrate de societate. Reprezentanții societății au transmis, cu puțin timp înainte de finalizarea controlului, aproximativ 300 file, potrivit e-mail-ul din data de 22/03/2016.

Organele de inspecție fiscală precizează că aceste documente, ce au fost prezentate de reprezentantul firmei cu puțin timp inainte de finalizarea inspecției fiscale, sunt întocmite in limba engleza, reprezintă calcule matematice fara explicații, fara a se preciza cine a întocmit astfel de situații si pentru cine sunt destinate, și nu au fost atașate la e-mail-urile transmise anterior de societate și care reprezintă, potrivit reprezentantului firmei, documente justificative pentru serviciile menționate mai sus, drept pentru care, acestea au solicitat S.C. A., prin e-mail-ul din data de 05.04.2016, să prezinte materiale corespunzătoare pentru a justifica prestarea serviciilor, al căror conținut a fost exemplificat anterior pe tipuri de documente, care ar putea proba prestarea in fapt a serviciilor menționate mai sus.

Față de aceste aspecte, prin e-mail-ul din data de 23.03.2016, reprezentantul firmei opinează că în activitățile de management efectuate la distanta prin mijloace electronice, justificarea prestării se poate face prin e-mail-uri, documentații transmise, e-mail-uri adresate partenerilor comerciali sau specialiștilor cărora li se raportează sau li se cer soluții si indrumari care beneficiază de valoare probatorie a înscrisurilor, precizând că deși nu este de acord cu punctul de vedere al organele de inspecție fiscală, totuși pentru transparenta, in e-mailul din data de 22.03.2016, societatea a trimis documente adiționale care sa sprijine faptul ca activitățile descrise in e-mail-uri în luna octombrie 2015 au fost prestate.

Față de această abordare a societății, punctul de vedere al inspecției fiscale este ca documentele prezentate ulterior solicitărilor acesteia pot fi documente justificative, dar ar rezulta ca serviciile nu au mai fost prestate prin mijloace electronice, asa cum a susținut reprezentantul firmei de la inceputul inspecției fiscale și până la data trimiterii documentelor respective, si ca urmare trebuie făcuta legătura intre documentele prezentate prin: bilete de călătorie, procure speciale, ordine de deplasare si alte documente prezentate mai sus.

Referitor la prevederile Liniilor Directoare OECD (Ghidul OECD pentru preturile de transfer), organele de inspecție fiscală nu au menționat în actul contestat ca serviciile de management/consultanta intra-grup nu sunt necesare activității pe care firma S.C. A. o desfășoară, și drept dovadă, din totalul serviciilor intragrup în valoare totală de 64.781.915 RON, înregistrate de societate în perioada 2009-2014, organele de inspecție fiscală au acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 44.725.484 RON aferente unor servicii intra-grup de natura celor precizate de societate, pe care societatea Ie-a justificat cu documente, și nu a acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 20.056.431 RON aferente unor servicii intra-grup pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte efectuarea acestora în beneficiul contestatarei.

Referitor la admiterea capătului de cerere privind obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata, a solicitat analizarea îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

In acest sens, a solicitat ca instanța sa facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. care prevede ca instanța poate chiar si din oficiu sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat in raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfășurata de avocat, tinand seama si de circumstanțele cauzei.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenții". Culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut in pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecata. Partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa prin aceasta trebuie ca parte care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. De asemenea, nici aspecte privind reaua credința, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

Considera recurenta că aceste cheltuieli de judecată, admise de către instanța de fond în cuantum de 103.093,63 RON, sunt vădit disproporționate în raport de complexitatea si valoarea cauzei.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea față de recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași

Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul promovat în prezenta cauză de către AJFP Vaslui, în nume propriu și pentru DGRFP lași, prin care a solicitat: în principal, anularea acestuia ca nemotivat, iar, în subsidiar, respingerea ca nefondat, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește nulitatea recursului formulat de AJFP Vaslui si DGRFP Iași

Față de prevederile art. 486 alin. (1) pct d), art. 487 alin. (1) și art. 489 alin. (1) C. proc. civ., lecturând cererea de recurs formulată de AJFP Vaslui și DGRFP Iași se poate observa că recurentele-pârâte nu au indicat motive de drept, limitându-se la mențiunea generică a prevederilor art. 483 și următoarele din C. proc. civ.. Mai mult, motivele de nelegalitate nu rezultă din argumentația recurentelor-pârâte, acestea rezumându-se a reitera o serie de afirmații formulate și în fața instanței de fond, fără a indica însă critici concrete cu privire la considerentele reținute de instanță. În aceste condiții, se impune sancțiunea anulării recursului formulat de AJFP Vaslui și DGRFP lași pentru nemotivare.

Caracterul nefondat al susținerilor recurentelor-pârâte referitoare la soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la nerespectarea dispozițiilor legale din materia prescripției extinctive

Intimata-reclamantă a arătat că în mod corect a reținut instanța de fond că la data efectuării inspecției fiscale se împlinise termenul de prescripție pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009.

În ceea ce privește dreptul organelor fiscale de a stabili obligații în sarcina Eldon pentru anul 2009, din interpretarea coroborată a prevederilor legale incidente [i.e. art. 23, art. 91 și art. 98 alin. (1) Codul de procedură fiscală] rezultă că termenul de prescripție a început să curgă, astfel cum corect a reținut instanța de fond, la data de 01.01.2010 (i.e. anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligațiile aferente anului 2009) și s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 01.01.2015. Prin urmare, la data începerii inspecției fiscale, 12.10.2015, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații în sarcina Eldon pentru anul 2009 era prescris.

Înalta Curte de Casație și Justiție prin jurisprudența sa recentă, citată pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, a clarificat problematica momentului de la care se naște dreptul organului fiscal de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a obligațiilor fiscale și, respectiv, momentul la care acest termen se împlinește, cu consecința stingerii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare. Astfel, instanța supremă a considerat ca moment de începere a prescripției data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care sunt datorate obligațiile fiscale, adică tocmai anul în care baza de impunere s-a constituit prin efectuarea operațiunilor generatoare de venit.

De vreme ce împlinirea termenului de prescripție are ca efect direct și imediat, potrivit art. 93 din Codul de procedură fiscală aplicabil, încetarea de drept a procedurilor de emitere a titlurilor de creanță aferente obligațiilor fiscale prescrise, organelor fiscale nu le era permisă nici efectuarea analizelor necesare stabilirii unor eventuale obligații fiscale suplimentare aferente unor perioade și impozite pentru care a intervenit prescripția.

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu poate fi invocată de recurentele-pârâte în susținerea cererii de recurs, deoarece Decizia nr. 7/2011 nu a fost depusă de recurentele-pârâte în probațiune, în termenul legal, aceasta fiind unica modalitate procedurală în care acest înscris ar fi putut face obiectul analizei instanței, în condițiile în care acesta reprezintă un act intern al structurilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, nefiind accesibil terților. Decizia nr. 7/2011 nu le este opozabilă nici societății, nici instanței de judecată, ci reprezintă un simplu act intern al diferitelor structuri din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. In acest sens, Decizia 7/2011 nu a fost aprobată niciodată printr-un ordin al ministrului finanțelor publice și nici nu a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nefiind respectate prevederile art. 5 alin. (3) din Regulamentul aprobat prin Ordinul MFP nr. 1765/2011 și nici ale art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Cum Decizia nr. 7/2011 nu poate fi considerată ca fiind un act administrativ normativ, absența publicării acesteia în Monitorul Oficial lipsind-o de efecte juridice normative, aceasta nu poate avea o aplicabilitate generală, neputând fi pusă în executare de organul fiscal față de Societate sau față de alte subiecte de drept. Față de această situație, singura concluzie legală ce se poate desprinde este aceea că Decizia nr. 7/2011 reprezintă, eventual, un act administrativ individual ce nu are putere de lege, neputând fi invocat în această calitate de organul fiscal și neputând fi deci opus contribuabilului.

Se mai invocă și prevederile art. 78 din Legea nr. 24/2000; or, prin Decizia nr. 7/2011, astfel cum a fost citată de recurentele-pârâte, se instituie condiții radical diferite față de textul legal în aplicarea căruia a fost emisă (și anume art. 23 coroborat cu art. 91 din Codul de procedură fiscală) și anume se reinterpretează substanțial și în contradicție cu rațiunea edictării normei legale de bază - momentul la care se naște dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă raportat la momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Practic, prin Decizia nr. 7/2011, organul fiscal asimilează momentul constituirii bazei de impunere datei la care ar fi trebuit depusă declarația privind impozitul pe profit, în vădită contradicție cu textul legal ce se referă la constituirea bazei de impunere ca o situație de fapt existentă independent de obligația fiscală de declararea a acesteia.

Caracterul nefondat al susținerilor recurentelor-pârâte referitoare la soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la chestiunile de fond

Cu privire la susținerea recurentelor-pârâte potrivit căreia Eldon nu ar fi folosit serviciile de management și consultanță dacă ar fi fost o persoană independentă

Eldon are o structură de raportare funcțională și o structură de raportare administrativă internă, această divizare însemnând că, la nivel local, Directorul General al fabricii A. răspunde operațional de îndeplinirea funcției de producție a Societății, având ca și responsabilități principale aducerea la îndeplinire a planului de producție (așa cum este el comunicat de Grup, în termenul stabilit și la standardele de calitate ale G.), fără a avea însă responsabilități referitoare la performanța și obiectivele angajaților din departamentele de suport (care nu îndeplinesc funcția de producție), acestea fiind stabilite și urmărite de managerii funcționali de la nivel de Grup.

Funcțiile logistică, achiziții strategice, financiar, IT, vânzări și marketing sunt administrate din punct de vedere operațional de managerul funcțional al Grupului, care împreună cu echipa sa din Madrid asigură servicii suport fabricii din România în legătură cu aceste funcții.

Situația descrisă mai sus corespunde cu nivelul de dezvoltare al Societății în perioada 2009 - 2014, în decursul celor 8 ani de existență, indiferent de evoluția Eldon la nivel global, către fabrica din România s-au transferat în mod continuu activități în domeniul fabricării de cabinete metalice. Astfel se explică pentru A. creșterea exponențială de la an la an a cifrei de afaceri. Obiectul principal al activității fiind legat de producția de cabinete metalice, accentul s-a pus în principal pe transferul funcției de producție și mai puțin pe asimilarea celorlalte activități suport (cum au fost descrise anterior). în acest sens, precizăm că eventualele probleme întâmpinate în fabrica din România în ceea ce privește realizarea planului de producție ar fi generat o situație foarte delicată pentru Eldon, dat fiind că celelalte fabrici ale grupului concediaseră angajați, lucrau la capacitate redusă, în timp ce clienții solicitau produse în același ritm și cu aceleași termene de livrare. De aceea, un eventual eșec al producției în România se putea traduce pentru companie printr-o pierdere semnificativă de clienți și cotă de piață. Acesta este motivul pentru care toate eforturile făcute în România au fost în scopul de a realiza funcția de producție, fără a fi urmărită și dezvoltarea la nivel local a funcțiilor suport.

Astfel cum fundamentat a reținut instanța de fond, pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 nu este incident în speță "în condițiile în care baza legală a prestării serviciilor respective nu a constat în raporturile specifice grupului, ci în raportul contractual individual reprezentat de însăși contractul de prestări servicii supus analizei fiscale, care cuprinde atribuții cu caracter tehnic și specific".

Cu privire la justificarea contractării serviciilor de management/consultanță de către B. și C. SAU

Prestarea serviciilor de management/consultanță de către B. și C. SAU a fost în mod evident în beneficiul Eldon, câtă vreme se reflectă direct în creșterea considerabilă a cifrei de afaceri a Societății, acest argument fiind ignorat de autoritățile fiscale. Justificarea achiziționării de către Eldon de servicii de management și consultanță de la societățile sale afiliate, B. și C. SAU, a avut în vedere, astfel cum am expus pe larg în cuprinsul cererii introductive, faptul că aceste societăți dețin resurse și cunoștințe mai ample decât cele disponibile la nivel național, privind activitatea unui producător și distribuitor global de produse din domeniul specific al cofretelor.

Achiziția de servicii de către Eldon de la societățile afiliate este în linie cu practicile de piață ale oricărei societăți independente care are nevoie de servicii suport în scopul realizării activității sale și în conformitate cu prevederile legale privind prețurile de transfer din România și la nivel internațional (în acest sens facem referire la Ghidul OECD privind prețurile de transfer).

Cu privire la înlăturarea de către organele fiscale a înscrisurilor prezentate de Eldon în justificarea prestării efective a serviciilor de către entitățile din grup exclusiv în baza unor pretinse criterii de formă, fără a fi efectiv analizate pe fond

Recurentele-pârâte nu prezintă, nici prin cererea de recurs, după cum nu au prezentat nici în fața instanței de fond, niciun argument de ordin substanțial real în sprijinul concluziei că rapoartele de activitate nu demonstrează că serviciile au fost efectuate, limitându-se la aprecieri formale subiective, nefundamentate.

Or, pentru tipurile de documente menționate în mod specific în cuprinsul art. 21, alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și al normelor de aplicare legea nu impune condiții de formă sau de conținut ce trebuie îndeplinite de acestea pentru a fi considerate documente justificative.

Prin argumentele formulate, recurentele-pârâte confirmă modalitatea nelegală a organelor fiscale de a acționa, cu încălcarea principiului comunitar al proporționalității, și a obligației bunei-credințe care le incumbă, în condițiile în care Societatea s-a conformat întocmai indicațiilor RIF care, prin adresele transmise anterior indicaseră Societății că în scopul justificării prestării "pot fi utilizate și e-mailuri adresate partenerilor comerciali sau specialiștilor cărora li se raportează sau li se cer soluții și îndrumări care beneficiază de valoarea probatorie a înscrisurilor", ca și "orice alte materiale corespunzătoare".

Cu toate acestea, echipa de inspecție fiscală a invalidat, din considerente formale, toată documentația depusă de Societate, ignorând, de exemplu, faptul că Eldon a utilizat cu succes această documentație inclusiv în cadrul negocierilor cu mai multe bănci, care au generat trei oferte de finanțare, ulterior materializate în credite noi. Concluziile nelegale ale OIF au fost infirmate prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, în cuprinsul căruia s-a reținut că selecția de documente realizată de organele de inspecție fiscală și analizată punctual de expert demonstrează prestarea serviciilor.

Cu privire la argumentul inexistenței unor resurse proprii interne ori a unor contracte cu alți furnizori pentru aceeași gamă de servicii achiziționate de la G.

In ceea ce privește resursele interne pe care le-ar avea la dispoziție Societatea, în domeniile pentru care autoritățile fiscale au refuzat deductibilitatea cheltuielilor, prin notele explicative furnizate au fost prezentate exemple de fișe de post ale personalului angajat în anumite funcții pentru a ilustra faptul că acele poziții nu se suprapun cu tipologia serviciilor suport primite de la B., respectiv C. SAU.

În ceea ce privește aceste fișe de post, organul de inspecție fiscală a reținut că "fișele de post [...] sunt în limba engleză, nu au o persoană nominalizată în fișa postului, dar sunt prezentate atribuțiile postului. Din fișele de post prezentate nu ne-am dat seama dacă este vorba de funcția la nivel de grup Eldon și/sau funcția la nivel de A.". Rezultă în mod evident faptul ca organul de inspecție fiscală a ales să nu ia în considerare fișele de post în baza unor argumente derizorii, deși, în ipoteza în care într-adevăr ar fi existat îndoieli cu privire la conținutul acestora, avea la dispoziție mijloacele procedurale pentru a solicita informații suplimentare și/sau clarificări Societății, cu atât mai mult cu cât se admite expres că atribuțiile fiecărui post sunt prezentate într-adevăr în aceste fișe de post. Mai mult, prin notele explicative furnizate în data de 10.03.2016, se explică în mod clar de Societate, pe fiecare tip de contract, diferența dintre atribuțiile personalului intern pe departament și caracteristicile specifice ale serviciilor primite de la entitățile de la grup care sunt incidente departamentelor respective, fiind lipsite de orice temei afirmațiile, de altfel nemotivate, ale DGAMC în sensul că prin această adresă nu ar fi fost justificată efectuarea serviciilor.

Nu poate exista o suprapunere între atribuțiile personalului intern al Societății și serviciile primite de la Grup, pe de o parte pentru că se acționează pe piețe diferite, iar, pe de altă parte, pentru că serviciile prestate de personalul intern și serviciile primite de la grup vizează atribuții diferite.

În al doilea rând, în ceea ce privește societățile românești indicate expres la pag. 11-12 din RIF, cu privire la care se sugerează că ar fi furnizat servicii care s-ar fi suprapus, concluziile sunt greșite și reprezintă rezultatul confuziei cu privire la obiectul contractelor sus-menționate, în ciuda explicațiilor detaliate furnizate de Societate în timpul inspecției.

Serviciile primite în baza contractelor enumerate mai sus încheiate cu B., respectiv, C. SAU au fost prestate de personalul cu experiență angajat la nivelul Grupului. De asemenea, personalul din cadrul A. îndeplinește atribuții strict legate de activitatea fabricii din România, iar acestea nu se suprapun cu cele prestate de către personalul din cadrul G. sau de către entitățile din G., astfel cum rezultă din fișele posturilor pentru personalul A. în care sunt clar trasate atribuțiile fiecărei poziții.

În sensul celor de mai sus face trimitere la concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză (Obiectivul nr. 5), potrivit cărora serviciile prestate de personalul din cadrul Societății nu se suprapun cu cele prestate de personalul de la nivel de grup sau de entitățile din G., fapt care rezultă cu claritate din fisele de post ale personalului local.

Cu privire la interpretarea informațiilor din dosarul prețurilor de transfer

Prin cererea de recurs formulată în cauză, recurentele-pârâte se limitează la a reitera parțial constatările din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, ignorând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Recurentele-pârâte rețin în mod nejustificat că Societatea nu ar fi prezentat documente justificative din care să rezulte executarea serviciilor și condițiile în care aceasta a avut loc. Metodologia de alocare a costurilor atât în cazul serviciilor denumite generic servicii de consultanță, cât și în cazul serviciilor denumite generic de management este detaliată în dosarul prețurilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014 (pentru serviciile de consultanță achiziționate de la C. SAU) și în dosarele prețurilor de transfer aferente perioadei 2009 - 2014 (pentru serviciile de management achiziționate de la B.). În plus, prin nota explicativă din 1 aprilie 2016, au fost detaliate cheile de alocare, componența costurilor și calculele aferente în excel, acestea fiind însă în mod nejustificat ignorate de organele fiscale.

Recurentele-pârâte rețin în mod nejustificat că metoda cost-plus de stabilire a prețurilor de transfer nu este adecvată pentru a evalua respectarea principiului valorii de piață în cazul prestării de servicii de management și consultanță. Or, metoda cost-plus a fost selectată doar în ceea ce privește serviciile de management, deoarece de regulă astfel de servicii de management sunt facturate de prestatori la cost plus o marja de profit, B. a avut în vedere doar facturarea costurilor, astfel că o analiză a marjei de profit nu a mai fost necesară. în plus, prezentarea costurilor este susținută și de calcule matematice care au fost furnizate OIF;

Recurentele-pârâte continuă să ignore faptul că modul de stabilire a prețului pentru serviciile de management a fost de facturare la cost, iar pentru cele de consultanță a fost de facturare la cost plus o marjă de profit de 10 %. Astfel, în legătură cu serviciile de consultanță a fost necesară o analiză suplimentară din perspectiva respectării principiului prețului de piață a marjei de profit de 10 %.

Recurentele-pârâte ignoră faptul că analiza de preturi de transfer care susține nivelul de piața al onorariilor pentru serviciile intra-grup este detaliată în dosarul preturilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014 (pentru serviciile de consultanta achiziționate de la C. SAU) și în dosarele prețurilor de transfer aferente perioadei 2009 - 2014 (pentru serviciile de management achiziționate de la B.).

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 205, art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea față de recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul promovat în prezenta cauză de DGAMC, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia, cu obligarea recurentei-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Reclamanta a invocat caracterul nefondat al susținerilor recurentei-pârâte referitoare la soluția pronunțată de instanța de fond prin încheierea de ședință din data de 14.06.2017 și a arătat că, în mod corect, a dispus instanța de fond decăderea DGAMC din dreptul de a mai propune probe și de a invoca excepții, raportat la data depunerii întâmpinării de către DGAMC.

De asemenea, s-a arătat că în mod corect a respins instanța de fond excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC. Prin întâmpinarea formulată în fața instanței de fond, DGAMC a invocat lipsa calității procesuale pasive față de capetele de cerere 2, 3 și 5 ale acțiunii introductive, susținând că nu are calitatea de autoritate publică emitentă a actelor administrative atacate, în speță, Decizia de impunere nr. x/22.04.2016, Decizia de impunere nr. x/31.05.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.04.2016 și, în consecință, nu poate sta în judecată cât privește capetele de cerere referitoare la acestea.

În mod corect a respins instanța de fond excepția lipsei calității procesuale pasive ca neîntemeiată, având în vedere că în cauză sunt îndeplinite condițiile coparticipării procesuale a tuturor pârâtelor (art. 59 din C. proc. civ.). Deși DGAMC nu are calitatea de emitent al Deciziei de impunere inițiale, Deciziei de impunere și RIF, această entitate este emitenta Deciziei de soluționare a contestației nr. 3/31.01.2017. Prin urmare, argumentele invocate de DGAMC nu au relevanță în determinarea cadrului procesual în cauză, având în vedere că între obligațiile pârâtelor există o strânsă legătură, toate capetele de cerere vizând stabilirea situației fiscale reale si corecte a Societății. Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că entitățile emitente ale tuturor actelor administrative fiscale vor sta în judecată împreună, fiind temeinică și legală soluția de respingere ca neîntemeiată a excepției ridicate de DGAMC.

În ceea ce privește caracterul nefondat al susținerilor recurentei-pârâte referitoare la soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la nerespectarea dispozițiilor legale din materia prescripției extinctive, se reiterează apărările formulate prin întâmpinarea depusă la recursul recurentei-pârâte AJFP Vaslui.

Și în ceea ce privește caracterul nefondat al susținerilor recurentei-pârâte referitoare la soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la chestiunile de fond, se reiterează aspecte deja prezentate în întâmpinarea depusă la recursul recurentei-pârâte AJFP Vaslui.

În fine, se invocă caracterul nefondat al criticilor DGAMC față de obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată; la baza obligației de plată a cheltuielilor de judecată se află culpa procesuală, dedusă din expresia "partea care cade în pretenții". În ceea ce privește această primă condiție, aceea a culpei procesuale, autorii de specialitate stabilesc că "partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile".

În speță, culpa recurentei-pârâte s-a manifestat prin refuzul de a recunoaște drepturile Societății anterior formulării cererii de chemare în judecată. Mai exact, pentru a recunoaște aceste drepturi, Societatea a fost nevoită să se adreseze instanței de judecată, care a confirmat justețea pretentiior sale. Prin urmare, pentru a fi dispusă obligarea unei părți la plata cheltuielilor de judecată, ceea ce prezintă relevanță nu este comportarea neglijentă ori abuzivă a acesteia, astf