Decizia nr. 2160/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 13 august 2013, reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar B. SPRL, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova anularea Deciziei de impunere nr. 1863 din 29 martie 2013 cu nr. de înregistrare F-PH 146 din 26 martie 2013, a constatărilor raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 121 din 26 martie 2013, a procesului-verbal de constatare încheiat la data de 18 martie 2013, în baza cărora a fost emis titlul de creanță, precum și a Deciziei nr. 390 din 27 iunie 2013 privind soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 157 din data de 19 iunie 2014 Curtea de Apel de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 146 din 26 martie 2013 și a Deciziei nr. 390 din 27 iunie 2013 emise de pârâtă, a constatat că reclamanta are de achitat suma de 62.997 RON cu titlu de obligații fiscale potrivit raportului de expertiză D., a exonerat-o pe reclamantă de restul sumei reprezentând obligații fiscale, reținut prin decizia contestată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 19.930 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (subrogată în drepturile și obligațiile D.G.F.P. Prahova), criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea căii de atac, casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și menținerii ca legale și temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate. Recurenta a susținut că la pronunțarea soluției instanța de fond a avut în vedere exclusiv concluziile expertizei contabile, fără a ține cont de obiecțiunile formulate și de constatările organelor de inspecție fiscală cuprinse în raportul încheiat la data de 26 martie 2013, mai ales de declarațiile a doi dintre administratorii societăților furnizoare care au arătat că nu au avut raporturi comerciale cu intimata-reclamantă. Prezentând punctual neregulile identificate în privința fiecăreia dintre cele 8 societăți care au emis facturi înregistrate la intimata-reclamantă în perioada septembrie 2008 - iunie 2012, recurenta a susținut că prima instanță s-a limitat doar la verificarea aspectelor de formă, ignorând „realitatea faptică” a operațiunilor respective, deși legislația fiscală o impune. În esență, recurenta a afirmat că facturile menționate în actele fiscale atacate nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 4.923.574 RON, și nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON, întrucât s-a disimulat realitatea, prin crearea aparenței existenței unor operațiuni care, în fapt, nu s-au efectuat. La solicitarea Înaltei Curți recurenta a precizat prin actul înregistrat la data de 12 decembrie 2014 că invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările SC A. SRL Prin întâmpinarea înregistrată la data de 20 martie 2015, intimata a solicitat, în principal, constatarea nulității recursului, susținând că aspectele învederate de către recurentă prin memoriul de recurs nu se încadrează în niciunul dintre motivele de casare prevăzute limitativ de dispozițiile art. 488 punctele 1 - 8 C. proc. civ. Pentru situația respingerii acestei excepții, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Contrar a ceea ce susține recurenta, intimata a arătat că probele administrate au condus la concluzia că toate achizițiile au fost reale, fiind dovedite nu numai cu contracte și facturi, dar și prin note de recepție, fișe de magazie, liste de inventar, jurnale de cumpărări. De asemenea, unele dintre bunuri au putut fi identificate faptic de către expertul desemnat în cauză (de ex. o parte dintre cele cumpărate de la SC C. SRL ori D.S 1500). În esență, intimata a insistat asupra justeței considerentului fondului, potrivit căruia nu i se poate reproșa comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor săi contractuali și nu poate răspunde pentru eventualele fapte culpabile ale acestora pe care nu le putea prevedea.

Procedura derulată în recurs Prin încheierea pronunțată la data de 14 aprilie 2016 s-a primit punctul de vedere exprimat de magistratul asistent raportor prin raportul întocmit în cauză, la care părțile nu au formulat puncte de vedere. Ca urmare, s-a respins excepția nulității recursului, luând act de precizarea făcută de către recurentă și s-a dispus ca soluționarea recursului să se realizeze în temeiul dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ. În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi și nu s-au formulat concluzii scrise.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că se impune casarea acesteia și trimiterea spre rejudecare, pentru considerentele care urmează. Intimata-reclamantă SC A. SRL a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova: • a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 2.876.388 RON, reprezentând: 2.015.302 RON - TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora; • a respins ca nemotivată contestația pentru suma totală de 61.882 RON, reprezentând: 43.718 RON - TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora. În esență, prin actele fiscale atacate (indicate la pct. 1 din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008 - iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziție în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 2.015.302 RON TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (II E. "Lucrări de construcții" Ploiești, SC "C." SRL Ploiești, SC "F." SRL Ploiești, SC "G." SA Ploiești, SC "H." SRL Ploiești, SC "I." SRL Ploiești, SC "J." SRL Hârlău - Iași, SC "K." SRL Hârlău - Iași). Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condițiile art. 6 C. proc. fisc., organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparența existenței unor operațiuni, în scopul diminuării obligațiilor reprezentând impozit pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziție provenind de la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societății nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 4.923.574 RON, și nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON. Soluționând cauza, prima instanță, pe baza raportului de expertiză contabilă efectuat de experții L. (desemnată de instanță) și M. (expert parte al reclamantei) a ajuns la concluzia că toate achizițiile de la cele 8 societăți sunt reflectate în documente încheiate conform dispozițiilor legale. De asemenea, s-a reținut că nu i se poate reproșa reclamantei comportamentul fiscal al partenerilor săi contractuali, câtă vreme nu s-a dovedit implicarea sa în fraudă ori că ar fi cunoscut că operațiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere sunt implicate în fraudă. S-a mai argumentat soluția și prin prisma lipsei obligației reclamantei de a verifica înregistrarea în scopuri de TVA a furnizorilor. Înalta Curte nu împărtășește decât parțial această abordare. Într-adevăr, este la adăpost de orice critică trimiterea pe care instanța fondului o face la jurisprudența CJUE care este consecventă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că operațiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedește că a participat la frauda respectivă, ori a știut sau trebuia să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă. Pe lângă hotărârea indicată de curtea de apel, Bonik, C-285/11, această problemă de drept este abordată și în hotărârile pronunțate în cauzele C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11, Gábor Toth, C-255/02 Halifax, ori, mai recent, în C-277/14 PPUH Stehcemp. Ca urmare, în privința efectelor „comportamentului fiscal inadecvat” al partenerilor contractuali ai intimatei, constând în nedepunerea declarațiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcționează și altele de aceeași natură, în condițiile în care nu s-au dovedit de către organele fiscale elementele obiective și subiective identificate în jurisprudența CJUE amintită, nu poate fi atrasă răspunderea intimatei, cu consecința fiscală stabilită în actele atacate. Însă, pe lângă acest motiv, fiscul a reținut ca temei al soluției administrative și caracterul nereal, fictiv al operațiunilor examinate. Potrivit dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „[..] (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (..) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz. potrivit normelor; [..] m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte; [..] Art. 145. - (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; [..] Art. 146. - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, [..]. Art. 155. - (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: [..]". - H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a-serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." Rezultă așadar că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri sau servicii emise de diverși furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în facturi. Deși prima instanță nu s-a limitat la constatarea că în cauză s-a dovedit existența facturilor și a pășit la examinarea „fondului” operațiunilor juridice pe care acestea le consemnează, acest examen nu a fost efectiv, lăsând neclarificate mai multe aspecte relevante pentru dezlegarea cauzei. În altă ordine de idei, curtea de apel a pronunțat sentința pe baza raportului de expertiză contabilă, ale cărui concluzii au fost integral însușite, cu motivarea că „ nu sunt combătute prin nicio altă probă”. Or, la primul termen după comunicarea lucrării de specialitate, 12 iunie 2014, s-au pus în discuție obiecțiunile formulate de către DGRFP Ploiești prin care se combăteau punctual opiniile experților contabili, identificându-se neconcordanțe cu constatările organelor fiscale, semnalându-se lipsa unor documente ori caracterul incomplet al altora. Obiecțiunile au fost respinse ca neîntemeiate, fără nicio motivare, contrar dispozițiilor art. 233 alin. (1) lit. j) C. proc. civ., după care instanța a acordat cuvântul pe fond. Distinct de această neregularitate procedurală, în etapa evaluării probatoriului administrat, instanța de fond nu a luat în considerare mai multe constatări ale organelor fiscale, cuprinse în procesul-verbal încheiat la 18 martie 2013 și în raportul de inspecție fiscală, cum ar fi: • declarația administratorului II E. că tranzacția referitoare la „servicii închiriere utilaje” în valoare de 369.024 RON, din care TVA în cuantum de 71.424 RON, „ nu s-a încheiat”, întrucât nu deținea în patrimoniu utilajele respective, acestea urmând a fi închiriate de la o terță societate, care nu a fost în măsură să le pună la dispoziție; • declarația administratorului SC F. SRL, N. în sensul că de la înființarea societății la zi s-au efectuat „numai activități de taximetrie” și că nu a derulat operațiuni comerciale cu intimata-reclamantă; • neregulile identificate în evidența contabilă a societății verificate referitoare la bunurile (agregate) existente în stoc la data de 30 iunie 2012, care nu au putut fi departajate nici scriptic și nici faptic, întrucât atât mărfurile rezultate din producția proprie, cât și cele achiziționate de la diverși furnizori sunt cuprinse în același cont contabil și se află în același loc de depozitare; • indicarea pe unele facturi emise de SC J. SRL Hârlău - Iași a unor mijloace de transport care fie nu există, fie sunt autoturisme care nu aveau capacitatea de a transporta cantitățile foarte mari de agregate aprovizionate; • declarația administratorului SC „H.” SRL Ploiești că nu a derulat operațiuni comerciale cu intimata-reclamantă, etc. Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, este necesară examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operațiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai intimatei, cu luare în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat. Pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, în condițiile în care se impune ca experții contabili să răspundă la obiecțiunile formulate de recurenta-pârâtă, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul, cu consecința casării sentinței și trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. La rejudecare, va fi reevaluată și susținerea intimatei-reclamante potrivit căreia nu i se poate reproșa faptul că unele societăți furnizoare nu erau înregistrate în scopuri de TVA ori le fusese anulată înregistrarea, prin prisma jurisprudenței CJUE (reliefată, de ex, în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp) și a Înaltei Curți de Casație și Justiție (de ex. Decizia nr. 1723/2015), a principiului proporționalității și a neutralității TVA.