Decizia nr. 1614/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Ploiești sub nr. x/2013 reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 cu nr. de înregistrare F-PH I46/26.03.2013, a constatărilor raportului de inspecție fiscală nr. x/2(5,03.2013, procesului-verbal de constatare încheiat la data de 18.03.2013 - acte subsecvente în baza cărora a fost emis titlul de creanță și a Deciziei nr. 390/27.06.2013 privind soluționarea contestației formulată în procedura prealabilă.

Soluția instanței de fond în primul ciclu procesual Prin sentința nr. 157 din data de 19 iunie 2014 Curtea de Apel de Apel Ploiești, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 146/26.03.2013 și a Deciziei nr. 390/27.06.2013 emise de pârâtă, a constatat că reclamanta are de achitat suma de 62.997 RON cu titlu de obligații fiscale potrivit raportului de expertiză C., a exonerat-o pe reclamantă de restul sumei reprezentând obligații fiscale reținută prin decizia contestată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 19.930 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Recursul declarat în cauză Împotriva acestei sentințe, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (subrogată în drepturile și obligațiile D.G.F.P. Prahova), criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea căii de atac, casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și menținerii ca legale și temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate.

Soluția pronunțată în recurs Prin Decizia nr. 2160 pronunțată la 30.06.2016, ÎCCJ a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 157 din 19 iunie 2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și a casat această sentință cu trimitere spre rejudecare. Pentru a pronunța această sentință, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 2.876.388 RON (2.015.302 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora) și ca nemotivată contestația pentru suma totală de 61.882 RON (43.718 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 RON-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora). S-a reținut în esență că prin actele fiscale atacate (indicate la pct. l din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008- iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziție în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 2.015.302 RON TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (II D. "Lucrări de construcții" Ploiești, S.C. "E." S.R.L. Ploiești, S.C. "F." S.R.L. Ploiești, S.C. "G." S.A. Ploiești, S.C'H." S.R.L. Ploiești, S.C. "I." S.R.L. Ploiești, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-Iași, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-Iași). Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condițiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparența existenței unor operațiuni, în scopul diminuării obligațiilor reprezentând impozit pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziție provenind de la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societății nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 4.923.574 RON, și nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON. Prin decizia de casare s-a arătat că pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal este necesară examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operațiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai intimatei, cu luarea în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat. Totodată, s-a arătat că se impune ca experții contabili să răspundă la obiecțiunile formulate de recurenta-pârâtă, precum și necesitatea reevaluării susținerii intimatei-reclamante potrivit căreia nu i se poate reproșa faptul că unele societăți furnizoare nu erau înregistrate în scopuri de TVA ori le fusese anulată înregistrarea, prin prisma jurisprudenței CJUE (reliefată/de ex, în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp) și a Înaltei Curți de Casație și Justiție (de ex. Decizia nr. 1723/2015), a principiului proporționalității și a neutralității TVA.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești în al doilea ciclu procesual la data de 4.01.2017 sub nr. x/202013*.

Prin sentința civilă nr. 149 din data de 5 iulie 2017, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în fond după casare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar L. SPRL(fost B.), în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. A anulat în parte Decizia nr. 390/27.06.2013 și Decizia nr. 146/26.03.2013 emise de pârâtă și a constatat existența în sarcina reclamantei a unor obligații fiscale de plată în sumă de 62.997 RON și o exonerează pe aceasta de restul sumei stabilită cu acest titlu prin deciziile contestate. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 25.000 RON cheltuieli de judecată cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 149 din data de 5 iulie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Arată că expertiza contabila a fost efectuata in baza documentelor deținute de intimata reclamanta, fara a se face cercetării asupra furnizorilor. Or, din actul de control rezulta ca intimata reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în perioada septembrie 2008 - iunie 2012 facturi de achiziție în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 8.779.198 RON valoare și 2.015.302 RON TVA deductibil, emise de 8 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat (îl D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCȚII" Ploiești, S.C. "E." S.R.L. Ploiești, S.C. "F." S.R.L. Ploiești, S.C. "G." S.A. Ploiești, S.C. "H." S.R.L. Ploiești, S.C. "I." S.R.L. Ploiești, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-lași, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-lași) care nu și-au îndeplinit obligațiile privind declararea tranzacțiilor prin declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național cod 394, care nu au depus permanent deconturile de TVA și declarațiile cod 101 privind impozitul pe profit, care nu au depus bilanțurile contabile, care nu funcționează la sediul social declarat și care se sustrag de la efectuarea controlului fiscal. Prin soluția pronunțata, instanța de fond nu a avut in vedere materialul probator depus in cauza si nici susținerile recurentei, procedând la admiterea in parte a acțiunii cu o motivare care cuprinde motive străine de natura cauzei. Pe de alta parte, Sentința recurata nu cuprinde nici motivele pentru care instanta de fond a înlăturat argumentele expuse prin întâmpinarea depusa in prezenta cauza. Astfel, din studierea sentinței recurate se poate observa ca instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză. Conform dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înșiruire de fapte și argumente, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile formulate de părți, să conducă în mod logic și convingător la soluția din dispozitiv. Concluziile experților pot fi luate in considerare in măsura in care, prin coroborarea cu restul probelor administrate si in raport de textele legale incidente sunt relevante si concludente; cat privește stabilirea legalității actelor administrative ce fac obiectul cauzei este atributul exclusiv al instanței de judecata, in raport de intreg probatoriul administrat. Or, așa cum rezultă din cuprinsul sentinței criticate, instanța de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt considerațiile pentru care a înlăturat susținerile recurentei. Indiferent de concluziile expertizei, instanța trebuie să-și motiveze părerea, ceea ce în speța de față nu s-a întâmplat. In opinia sa, au fost ignorate aspecte esențiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanța de fond, ar fi condus la o altă soluție. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea II D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCȚII" Ploiești, precizează: - organele de inspecție fiscala au avut cunoștința la control atât de contractul nr. x/17.01.2011, precum si de factura nr. x/30.03.2011, insa administratorul II D. "LUCRĂRI DE CONSTRUCȚII" Ploiești a declarat că serviciile de închiriere utilaje facturate nu au avut loc, întrucât utilajul nu a ajuns la destinație, nu s-a efectuat nicio plată în contul acestor operațiuni, iar intimata reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ care să demonstreze că serviciile de închiriere utilaje au fost prestate efectiv (rapoarte de schimb și pontaje - fișe de activitate - confirmate de beneficiar la locul executării prestației). Instanța de fond nu a menționat si nici nu a combătut aceasta declarație a furnizorului, singurul argument fiind ca intimata reclamanta deține contract si factura, insa realitatea a fost alta. Astfel, din punct de vedere fiscal, nu este suficient prezentarea facturilor de achiziție de bunuri si servicii emise de diverși furnizori, completate in mod legal sub aspectul formei, ci trebuie demonstrata realitatea operațiunilor înscrise in aceste facturi. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "I." S.R.L. Ploiești: Atât la momentul inspecției fiscale, cat si ulterior in primul ciclu procesual intimata reclamanta nu s-au prezentat documente justificative din care să rezulte la ce obiectiv au fost efectuate lucrările de renovare facturate, iar în cazul avansului de lucrări de construcții facturat, înregistrat în contul de alte materiale consumabile (302.08), nu s-a prezentat componența materialelor achiziționate. Având în vedere că intrarea materialelor a fost înregistrată în evidența contabilă în luna ianuarie 2009 și consumul acestora a fost înregistrat în luna aprilie 2010, a fost solicitat dosarul de inventariere aferent anului 2009 din care rezultă că materialele sunt înscrise în listele de inventariere întocmite, dar sunt înregistrate global la poziția 12 pe gestiunea "depozit", fără a se preciza componența acestora. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "E." S.R.L. Ploiești: Instanța de fond nu a avut in vedere ca furnizorul S.C. "E." S.R.L. Ploiești care a emis pentru intimata reclamanta facturi cuprinzând piese de schimb și închirieri utilaje (excavator, autobasculantă) există neconcordante între serviciile facturate și cele contractate (contract nr. x/28.05.2010), iar rapoartele de lucru pentru utilajele închiriate solicitate de organele de inspecție fiscală pentru a clarifica aceaste neconcordanțe, nu au fost prezentate de societate. De asemenea, facturile înregistrate în contabilitatea societății contestatoare conțin TVA, chiar și după anularea înregistrării în scopuri de TVA pentru furnizorul susmenționat înscris în aceste documente. Astfel, furnizorului S.C. "E." S.R.L. Ploiești i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 01.10.2010, și deci, după această dată, furnizorul nu mai reprezintă o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, astfel că societatea beneficiară contestatoare nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 29.514 jej (parte din diferența totală de 2.015.302 RON TVA), conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Un aspect important este acela ca societatea furnizoare nu a declarat livrările către societatea beneficiară contestatoare, în bilanțul contabil aferent anului 2010 nu au fost declarate venituri, nu sunt înregistrate "active imobilizate", iar obiectul principal de activitate al furnizorului este "baruri și alte activități de servire a băuturilor". Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "K." S.R.L. Harlau - lași: Un aspect important de care instanța de fond nu l-a avut in vedere este acela ca intimata reclamanta nu a prezentat declarația de înregistrare a acestui mijloc lent la organul fiscal local, respectiv la Direcția de Impozite și Taxe Locale Ploiești si nici documente de identificare pentru buldozerului cumpărat. De asemenea, societatea furnizoare nu a declarat livrările către intimata reclamanta, nu are salariați, are cazier fiscal, nu a raportat venituri prin bilanțul contabil aferent anului 2008, nu a depus deconturi de TVA și declarații fiscale din anul 2009, iar obiectul principal de activitate este "Comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamentelor sanitare". - în cazul facturilor de achiziție de agregate și balast emise de furnizorii: S.C. "F." S.R.L. Ploiești, S.C. "G." S.A. Ploiești, S.C. "H." S.R.L. Ploiești și S.C. "J." S.R.L. Hârlău-lași, nu au fost prezentate avizele de însoțire a mărfii din care să rezulte mijloacele auto cu care a fost transportată marfa achiziționată, având în vedere cantitățile foarte mari de agregate aprovizionate ce ar fi necesitat folosirea unui număr mare de mijloace de transport de capacitate maximă. în contradicție, pe unele facturi aparținând furnizorului S.C. "J." S.R.L. Hârlău-lași sunt precizate mijloace de transport care, fie nu exista, fie sunt autoturisme care nu puteau transporta materialul escavat în cantitățile facturate. Pentru materialul escavat nu s-a prezentat declarația de conformitate din care să rezulte caracteristicile acestuia. Documentele de recepție aferente achiziției de agregate și balast prezentate organelor de inspecție fiscală nu precizează cine a recepționat marfa, în ce gestiune s-a descărcat această marfă și nici unde a fost depozitată, iar descărcarea de gestiune s-a efectuat global valoric. În ceea ce privește persoanele delegate înscrise în facturile de achiziție de agregate și balast s-a constatat că acestea, fie nu sunt angajate ale societății contestatoare, fie datele de identificare ale acestora sunt eronate. In opinia recurentei, motivarea instanței de fond este superficiala, bazandu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiza. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. "F." S.R.L. Ploiești: Instanța de fond nu a avut in vedere faptul ca activitatea desfășurată precizată prin nota explicativă luată administratorului S.C. "F." S.R.L. Ploiești, a fost activitate de taximetrie. Mai mult decât atât, administratorul acestei societății a declarat că nu au fost efectuate tranzacții comerciale cu S.C. "A." S.R.L. Ploiești. De asemenea, pentru furnizorul S.C. "F." S.R.L. Ploiești, pentru serviciile de montare și setare reglaj facturate, nu s-a prezentat devizul de lucrări din care să rezulte cărui utilaj i s-a prestat acest serviciu. Au mai fost facturate bunuri constând în anvelope și piese auto. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. G. S.A. Ploiești: De reținut este fapul ca intimata reclamanta nu a prezentat documentele de calitate și de garanție ce au însoțit piesele de schimb facturate, așa cum este precizat în contractul de livrare nr. x/07.05.2012. În plus, pentru marfa aprovizionată de la acest furnizor nu s-a efectuat nicio plată, iar furnizorul nu funcționează la sediul social declarat și nu a fost identificat niciun reprezentant legal al acestuia. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C. J. S.R.L. Harlau - lași: De reținut este faptul ca, pe factura de achiziție a buldozerului x nu se precizează care a fost mijlocul de transport al utilajului la destinație, obligația de a-l transporta aparținând vânzătorului, iar societatea contestatoare nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documentele de identificare a mijlocului lent și nici declarația de înregistrare a acestuia la organul fiscal local. Au mai fost facturate bunuri reprezentând piese auto, agregate, cupă excavator, etc. Un aspect important este acela ca, societate furnizoare nu a avut salariați și nu a depus în anul 2010 bilanț contabil. Referitor la relația comerciala pe care intimata reclamanta a avut-o cu societatea S.C.H. S.R.L. Ploiești: Intimata reclamanta nu a prezentat niciun document din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de închiriere a utilajelor, respectiv: rapoarte de lucru, pontaje (fișe activitate), etc, confirmate de beneficiar la locul prestării serviciilor, iar acest furnizor nu deține active imobilizate care să fie închiriate. Au mai fost facturate materiale consumabile, piese auto, anvelope, excavator, agregate de balastieră. Un aspect de care instanța de fond nu l-a avut in vedere la soluționarea cauzei - furnizorul S.C. "H." S.R.L. Ploiești nu funcționează la sediul social declarat, iar obiectul principal de activitate declarat este comerț cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi și tutun, activitate care diferă de obiectul contractului încheiat cu intimata reclamanta și a restului de operațiuni comerciale înregistrate ca fiind efectuate cu societatea furnizoare. Administratorul acestei societăți a declarat că nu are nicio legătură cu S.C. A. S.R.L.. De reținut este faptul ca, potrivit rapoartelor aferente declarațiile informative cod 394 s-a constatat că în perioada în care au fost evidențiate operațiuni economice cu furnizorii S.C. "F." S.R.L. Ploiești, S.C. "G." S.A. Ploiești și S.C. "H." S.R.L. Ploiești, aceștia nu au declarat tranzacții comerciale cu societatea contestatoare, ci singurele tranzacții declarate au fost cele ale S.C. "A." S.R.L. Ploiești ca fiind desfășurate cu acești furnizori. In consecința, facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă de societatea contestatoare în perioada septembrie 2008 - iunie 2012, având ca furnizori cele opt societăți comerciale susmenționate, nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 4.923.574 RON și nici pentru TVA deductibilă înscrisă în facturi în sumă de 2.015.302 RON, aplicându-se prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) și m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizată, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. De asemenea, în cazul furnizorilor enumerați, care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative referitoare la deconturile de TVA și declarațiile informative cod 394, pentru TVA înscrisă în facturile emise de aceștia, intimata reclamanta nu are drept de deducere, întrucât prin nedeclararea de către furnizori a livrărilor către organul fiscal, nu a intervenit exigibilitatea taxei, deci dreptul organului fiscal de a solicita de la furnizor plata taxei către buget, conform prevederilor art. 134, alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) și art. 145, alin. (1) din Codul fiscal. Toate aceste considerații au fost înlăturate prin admiterea in parte a acțiunii de către instanța de fond, fără a fi arătate care au fost motivele de fapt și de drept ce au îndreptățit-o la aceasta.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata reclamantă SC. A. S.R.L. a solicitat respingerea ca nefondat a recursului si pe cale de consecința menținerea sentinței menționata anterior ca legala si temeinica, cu cheltuieli de judecată.

Procedura de soluționare a recursului 9.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 12 martie 2020. 9.2. Aspecte de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 2.876.388 RON (2.015.302 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 44.692 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora) și ca nemotivată contestația pentru suma totală de 61.882 RON (43.718 RON-TVA stabilită suplimentar de plată, 1.833 RON-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente acestora). S-a reținut în esență că prin actele fiscale atacate (indicate la pct. l din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008- iunie 2012 societatea intimată a înregistrat facturi de achiziție în valoare totală de 10.794.500 RON, din care 2.015.302 RON TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat (II D. "Lucrări de construcții" Ploiești, S.C. "E." S.R.L. Ploiești, S.C. "F." S.R.L. Ploiești, S.C. "G." S.A. Ploiești, S.C'H." S.R.L. Ploiești, S.C. "I." S.R.L. Ploiești, S.C. "J." S.R.L. Hârlău-Iași, S.C. "K." S.R.L. Hârlău-Iași). Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condițiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparența existenței unor operațiuni, în scopul diminuării obligațiilor reprezentând impozit pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile de achiziție provenind de la cei 8 furnizori, nu au fost considerate documente justificative, societății nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 4.923.574 RON, și nici pentru TVA în sumă de 2.015.302 RON. In primul ciclu procesual s-a administrat proba cu înscrisuri si a fost efectuata o expertiza in specialitatea financiar-contabila. Constatările prezentate de expert au fost insusite de instanța, în esența reținându-se ca suma de 2.015.302 RON reprezentând achiziții de echipamente, piese de schimb, materiale consumabile, este reflectata in documentele încheiate conform cu legislația, îmbracă forma documentelor justificative si îndeplinește condițiile de deductibilitate. In ceea ce privește impozitul pe profit, Curtea a apreciat, insusindu-si considerentele aceleiași expertize, ca individualizarea cheltuielilor deductibile s-a făcut in mod corect, conform art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) si n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar din aceste motive suma de 44.692 RON reprezentând impozit pe profit s-a apreciat ca nu este datorata. A fost avuta in vedere ca si suma rămasa in sarcina societății ca fiind datorata bugetului de stat, doar cea in cuantum de 62.997 RON si numai pentru aceasta au fost menținute actele administrativ-fiscale emise in cauza. In consecința, prin sentința civila nr. 157/19.06.2014, Curtea de Apel Ploiești a admis in parte acțiunea, a anulat in parte Decizia nr. 146/26.03.2013 si Decizia nr. 390/27.06.2013 pe care le-a menținut doar pentru suma mai sus invederata, respectiv 62.997 RON la care s-au adăugat cheltuielile de judecata in suma de 19.930 RON. Impotriva acestei hotărâri a declarat recurs Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a susținut ca in mod eronat instanța de fond a avut in vedere doar concluziile expertizei, ignorând celelalte probatorii administrate in cauza. In esența, recurenta a afirmat ca facturile menționate in actele fiscale atacate nu pot fi considerate documente justificative, societatea neavand drept de deducere pentru cheltuiala cu bunurile si serviciile in suma de 4.923.574 RON si nici pentru TVA in suma de 2.015.302 RON, intrucat, in accepțiunea sa, s-a disimulat realitatea, prin crearea aparentei existentei unor operațiuni care, in fapt, nu ar fi fost efectuate. Prin Decizia nr. 2160/30.06.2016, Înalta Curte de Casație si Justiție, secția de contencios administrativ si Fiscal a admis recursul declarat de Direcția Generala Regionla a Finanțelor Publice Ploiești si a casat sentința nr. 157/19.06.2014 a Curții de Apel Ploiești,trimitand cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a pronunța aceasta hotărâre, Înalta Curte de Casație si Justiție a susținut ca este necesara examinarea punctuala a situației relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operațiunilor derulate cu fiecare dintre cei opt furnizori ai reclamantei, cu luarea in considerare atât a prezumției de legalitate de care se bucura actele administrativ-fiscale atacate, dar si a motivelor de nelegalitate a apărărilor formulate de contribuabil, astfel incat sa se asigure justul echilibru care trebuie sa existe intre interesul public si cel privat. Înalta Curte de Casație si Justiție a mai precizat ca este necesar ca, ocazie rejudecarii cauzei, expertul sa răspundă obiectiunilor formulate de organele fiscale pentru a se da astfel eficienta prevederilor art. 233 alin. (1) lit. j) din C. proc. civ. De asemenea, s-a mai indicat instanței de trimitere de a elucida mai multe aspecte reținute de organele fiscale in Proccsul-verbal incheiat la 18 martie 2013 si in Raportul de inspecție fiscala, cu referire expresa la declarațiile administratorilor D. (S.C II D. S.R.L.) si M. (S.C. F. S.R.L.) si cea a administratorului S.C. H. S.R.L., neregulile identificate in evidenta contabila a societății verificate referitoare la bunurile existente in stoc la data de 30.06.2012, situația facturilor emise de S.C. J. S.R.L. Harlau - Iași in raport de indicarea in conținutul acestora a unor mijloace de transport apreciate ca improprii pentru cantitățile mari de agregați aprovizionați. In fond după casare, s-a suplimentat de către reclamanta proba cu inscrisuri si a fost efectuat un supliment al expertizei contabile urmare căruia s-a răspuns si obiectiunilor formulate de parata in primul ciclu procesual. La solicitarea reclamantei, parata a depus la dosar un punct de vedere referitor la facturile emise de o serie din societățile cu care reclamanta a avut relații comerciale, precum si declarațiile administratorilor S.C. II D. S.R.L si S.C. F. S.R.L. Urmare a suplimentarii materialului probator conform obligațiilor impuse prin decizia Înaltei Curți, Curtea de Apel Ploiești, prin sentința nr. 149/5.07.2017 a admis in fond după casare acțiunea reclamantei, a anulat in parte Decizia nr. 390/27.06.3013 precum si Decizia nr. 146/26.03.2013, emise de parata si a constatat existenta in sarcina reclamantei a unor obligații fiscale de plata in suma de 62.997 RON. De asemenea, aplicând dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. a acordat cheltuieli de judecata in suma de 25.000 RON pentru ambele cicluri procesuale.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu prioritate, trebuie arătat că majoritatea criticilor formulate de către pârâtă cu privire la hotărârea recurată reia apărările deja expuse în fața instanței de fond, reiterează așadar argumentele juridice prezentate prin poziția procesuală depusă în primă judecată. Nu se pune problema unei nulități a căii de atac astfel formulate însă argumentele instanței de fond, întru totul cuprinzătoare, fac, în privința celor mai multe dintre critici, inutilă reluarea lor în expunerea ce urmază a fi realizată de către instanța de recurs. Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării respectiv a motivării contradictorii, susținând că instanța nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei. În principal, recurenta critică modalitatea în care instanța a interpretat probatoriile administrate în cauză. Contrar afirmației recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă și în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ-fiscal. De principiu, un raționament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speță, faptul că recurenta-pârâtă nu a agreat raționamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta pârâtă a probelor administrate în cauză si a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. În analiza deciziei recurate se constată că instanța de fond a argumentat soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanție procesuală esențială, întrucât instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac. Înalta Curte constată că în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii reclamantei. Instanța de fond a examinat in concret situația fiecărei tranzacții in parte, concluzionând în sensul că, comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei (nedepunerea declarațiilor, declararea de sedii false sau la care nu mai funcționează) în condițiile în care nu s-a dovedit de către organele fiscale elementele obiective sau subiective de complicitate la o presupusă fraudă, nu poate atrage răspunderea reclamantei. În ce privește efectuarea operațiunilor înscrise în facturile examinate, instanța a reținut următoarele: În ceea ce privește relația contractuală cu II D., veniturile și cheltuielile aferente acestor operațiuni au fost înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative, respectiv factura nr. x/30.03.2011 și avizele de lucrări întocmite în baza contractului de prestări servicii nr. x/17.01.20141, astfel încât declarația administratorului II D. potrivit căreia nu a încheiat nici un contract cu reclamanta nu poate fi luată în considerare, cu atât mai mult cu cât acesta, ulterior, prin raportare la susținerile reclamantei, nu a declarat în nici un moment ca fiind false documentele anterior menționate. În continuare, între S.C. I. S.R.L. și reclamantă s-a încheiat contractul nr. x/20.08.2008 prin care aceasta din urmă s-a angajat să efectueze lucrări de renovare la Dispensarul din comuna Jugureni, județul Prahova, în baza devizului - ofertă RRJ 601 - reparații și renovare. Au fost emise facturile nr. x/16.09.2008 - 69.000 RON, TVA -13.110 RON, total 82.110 RON, respectiv nr. 43/15.01.2009 - 12.605 RON, TVA - 2395 RON, total 15.000 RON, înregistrate în contabilitatea reclamantei, considerate de expertul desemnat ca fiind documente justificative conform art. 155 Codul fiscal, situație necontestată la acest moment de către pârâtă. Între reclamantă și S.C. E. S.R.L. s-au încheiat două contracte de închiriere utilaje - nr. 317/28.05.2010 și nr. 318/30.06.2010. Au fost verificate de către expert un număr de 13 facturi emise urmarea raporturilor comerciale cu această societate, în baza cărora au fost decontate serviciile de închiriere, au fost achiziționate piese de schimb și materiale, astfel cum sunt ele enumerate în raportul de expertiză, în perioada septembrie - decembrie 2015, în valoare de 235.075 RON, concluzionându-se că acestea îmbracă forma prevăzută de lege, alături de notele de recepție, fișele de magazie, listele de inventar, jurnalele de cumpărături. În ceea ce privește S.C. K. S.R.L. Hârlău, reclamanta a achiziționat de la această societate bunuri - buldozer și anvelope, conform a trei facturi. Raporturile comerciale dintre părți au fost reale dovedite cu documente justificative iar comportamentul necorespunzător al furnizorului nu poate produce consecințe fiscale asupra reclamantei. În ceea ce privește raporturile comerciale derulate cu S.C. F. S.R.L., instanța a reținut că acestea sunt pe deplin dovedite, iar documentele întocmite îmbracă forma legală pentru a fi înregistrate. Referitor la raporturile comerciale cu S.C. G. S.R.L., tranzacțiile încheiate cu acest furnizor s-au efectuat în baza unor documente contabile conforme legii, iar raporturile comerciale au fost încheiate în legătură cu obiectul de activitate al reclamantei. Pârâta a contestat realitatea achizițiilor de bunuri și servicii de la S.C. J. S.R.L. însă eventualul comportament fiscal neadecvat al acesteia nu îi poate fi imputat reclamantei în condițiile în care aceasta a făcut dovada realității tranzacțiilor derulate prin întocmirea unor documente contabile legale. Referitor la raporturile contractuale derulate cu S.C. H. S.R.L., aceasta a furnizat reclamantei piese auto și agregate în perioada februarie, mai - decembrie 2011, pe bază de facturi, în valoare totală de 5.144.454 RON (excavator atlas - 1 buc., cupă încărcător - 1 buc., autoșasiu - 1 buc.) bunuri recepționate și înregistrate în registrele de cumpărături, fiind întocmite fișe de mijloace fixe. Urmare a verificărilor efectuate în teren, expertul desemnat în cauză a constatat existența mijloacelor fixe și a unui stoc de agregate de natura balastului în cantitate de 33.854 mc. cu valoare de 263.485 RON (Anexa 2 și 3 expertiză). Faptul că S.C. H. S.R.L. a fost o societate activă o confirmă și inițierea unor acțiuni ce au făcut obiectul Dosarului nr. x/2012, Dosar nr. x/2012, respectiv Dosar nr. x/2012. S-a concluzionat astfel că, din probatoriile administrate rezultă că raporturile comerciale derulate cu aceste societăți comerciale au avut un caracter veridic. Prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate, instanța făcând o analiză judicoasă a tuturor susținerilor părților (inclusiv a apărărilor pârâtei). Nu poate fi reținută incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii. Corect susține intimata că, pentru a pronunța aceasta hotărâre, instanța de fond a respectat, in prim rând, dispozițiile art. 501 C. proc. civ. si a administrat toate probele indicate in decizia de casare, examinând in concret toate aspectele la care a făcut referire înalta Curte de Casație si Justiție. Totodată, a avut in vedere principiile generale, recunoscute ca atare de Înalta Curte de Casație si Justiție in decizia de casare si concordante cu hotărârile constant pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene in spete similare, referitoare la împrejurarea ca dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv ca operațiunile din amonte ar putea fi implicate intr-o frauda privind TVA,decat daca se dovedește ca a participat la frauda respectiva ori a știut sau trebuia sa știe ca participa la o operațiune implicata intr-o frauda. In acest sens, s-a făcut trimitere la jurisprudenta instanței comunitare, constanta in acest sens, invocandu-se Hotărârea Bonik- C- 285/11/06.12.2012, C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11 Gabor Toth, C-255/02 Hali/ax, C-777/14 PPUH Stehcemp. Prin Hotatarea Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 19 octombrie 2017, pronunțata in Cauza C-l 01/2016 s-a stabilit ca reglementarea fiscala romana care sancționează cu pierderea dreptului de a deduce TVA a contribuabilului care desfășoară operațiuni economice cu parteneri declarați inactivi contravine dreptului fiscal european, mai exact Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006. Ca urmare, corect a precizat Curtea ca efectele comportamentului fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei constând in nedepunerea declarațiilor, declararea de sedii false ori la care nu mai funcționează sau actele de aceeași natura, in condițiile in care nu s-a dovedit de organele fiscale elementele obiective sau subiective identificate in jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene amintita, nu pot atrage răspunderea reclamantei, cu consecința fiscala stabilita in actele atacate. Instanța de fond a procedat, urmare rejudecarii, la examinarea in concret a realității operațiunilor inscrise in facturi, confirmate si de expertiza intocmita in cauza, astfel cum a fost ea completata in fond după casare. Cat o privește pe parata, aceasta reiterează aceleași susțineri efectuate in primul ciclu procesual, contestând probatoriile care au fost efectuate in ambele cicluri procesuale. In conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Inalta Curte va dispune obligarea recurentei la plata, în favoarea intimatei reclamante, a cheltuielilor de judecata în sumă de 4.769 RON, potrivit facturii x/14.02.2020 și chitanței nr. 1960/14.02.2020 -f.31,32.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 149 din data de 5 iulie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Va obliga recurenta - pârâtă la plata sumei de 4.769 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. PENTRU ACESTE MOTIVE,