ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 710/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 25 august 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești anularea Deciziei nr. 60/18.05.2016 și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 02.03.2016 și a considerentelor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 02.03.2016, cu privire la suma de 1.740.257 RON, din care 874.272 RON debit principal (impozit pe clădiri stabilit suplimentar) și 865.985 RON accesorii, precum și a accesoriilor stabilite ulterior emiterii actelor contestate.

Prin Sentința nr. 4174 pronunțată în data de 21 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, a anulat Decizia nr. 60/18.05.2016 și în parte Decizia de impunere nr. x din 02.03.2016 cu privire la suma de 1.740.257 RON și a obligat pârâta la 5.050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Susține că instanța de fond a pronunțat sentința recurată cu aplicarea greșită a prevederilor legale din materia reevaluărilor de active.

Concluzia instanței de fond potrivit căreia art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal impune reevaluarea unei singure clădiri și nu a întregii grupe este eronată deoarece, art. 253 din C. fisc. nu vorbește despre "reevaluarea unei singure clădiri" ci de "o clădire care a fost reevaluată conform normelor contabile".

Între cele două abordări este o diferență semnificativă: dacă în prima, reevaluarea este condiționată de efectuarea acesteia asupra unei singure clădiri, în a doua, reevaluarea nu mai este condiționată de efectuarea asupra unei singure clădiri, fiind doar un atribut al clădirii de sine stătător.

De asemenea, concluzia instanței de fond, potrivit căreia legiuitorul a avut în intenție prin folosirea sintagmei "unei clădiri", ignorarea cerințelor de reevaluare simultană prevăzute de normele contabile este contrazisă pe de o parte de existența în cadrul aceluiași articol și a sintagmei "pentru clădirile care nu au fost reevaluare", art. 253 alin. (6) lit. a) și b) din C. fisc. Or, în cazul în care concluzia instanței de fond cu privire la intenția legiuitorului ar fi fost validă, atunci acesta ar fi trebuit să fie consecvent și să menționeze tot timpul despre o clădire reevaluată.

Pe de altă parte trebuie avut în vedere că o clădire nu poate să aibă calitatea de reevaluată, decât respectând în totalitate prevederile OMFP nr. 1752/2005, OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1802/2014, deci conform normelor contabile.

Concluzia Curții de Apel București, în sensul ca normele contabile adaugă la Codul fiscal, nu poate fi reținută ca fiind întemeiată din moment ce însuși Codul fiscal cere efectuarea unei reevaluări, care este imposibil de realizat fără respectarea prevederilor OMFP nr. 1752/2005, OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1802/2014.

Concluzia instanței de fond este contrazisă de multiplele trimiteri pe care Codul fiscal le face la normele contabile precum și de faptul că rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitatea agenților economici cu respectarea strictă a normelor contabile, ori conform art. 253 alin. (3) din C. fisc. , valoarea de inventar a clădirii care stă la baza calcului impozitului pe clădiri este valoarea înregistrată în contabilitate "conform prevederilor legale în vigoare".

Rezultă că valoarea unei clădiri reevaluate în mod singular, fără respectarea prevederilor legale, normele contabile, nu poate sta la baza stabilirii impozitului pe clădiri, organul fiscal raportându-se la ultima valoare legal înregistrată în contabilitatea intimatei.

De asemenea, susține că sunt eronate cele reținute de instanța de fond în sensul că intenția legiuitorului atunci când a stabilit o cotă majorată de impozit pentru clădirile nereevaluate a fost doar actualizarea periodică a valorii imobilizărilor corporale deoarece, în acest caz legiuitorul putea solicita existența unei simple evaluări conform normelor ANEVAR, (cum se întâmplă începând cu anul 2016, prin apariția noului Codul fiscal) care atingea acest unic obiectiv, însă legiuitorul a avut în vedere atingerea a două obiective:

Un prim obiectiv reprezentat de actualizarea valorii imobilizărilor corporale periodic, fapt ce se putea realiza atât prin evaluări conform normelor ANEVAR, fără condiționări de ordin contabil, cât și prin reevaluare conform normelor contabile, respectând anumite condiționări.

Un al doilea obiectiv reprezentat de utilizarea unei proceduri strict reglementate și corelate cu alte prevederi legale, în acest sens solicitând în mod expres realizarea actualizării valorii de piață a mijloacelor fixe prin reevaluare, în condiții stricte prevăzute de actele normative care au reglementat această operațiune contabilă.

Mai mult, nu s-a precizat actul normativ care a stat la baza reevaluării efectuate de societate și recunoscute de instanța ca legală, în condițiile în care actele normative care reglementează operațiunea de reevaluare au fost ignorate pe motiv că adaugă la Codul fiscal.

Raportul de reevaluare din data de 31.12.2009 nu întrunește condițiile legii pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal, nefiind reevaluate toate elementele din grupa de imobilizări corporale "construcții", nefiind astfel respectate reglementările contabile privind reevaluarea patrimonială, respectiv prevederile art. 110 punctele 2, 3 și 4 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabil acelei perioade fiscale.

Intimata reclamantă nu a efectuat o reevaluare a patrimoniului ci doar o evaluare care nu respectă prevederile secțiunii 1.2.5. Imobilizări corporale, punctul 110 din OMFP nr. 1752/2005, prevederi preluate și de legislația specifică care a înlocuit acest act normativ, instanța de fond recunoscând că validează o valoare de inventar, care este înregistrată în contabilitatea S.C. A. S.R.L. fără respectarea prevederilor egale, respectiv normele contabile, deci cu încălcarea prevederilor art. 253 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit legislației aplicabile o construcție poate fi ori reevaluată conform normelor contabile, adică împreună cu toate celelalte (cf. pct. 123 din OMFP 3055/2009), sau este doar evaluată, cum s-a întâmplat în speța de față, situație în care construcția în cauză nu poate beneficia de o cotă redusă de impozitare.

Legiuitorul face o delimitare clară între o reevaluare conform normelor contabile și o simplă evaluare la secțiunea 1.2.5. Imobilizări corporale, punctul 108 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, precizând faptul că de exemplu o evaluare efectuată "cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi, nu constituie o reevaluare în sensul prezentelor norme contabile" deși au ca efect tot o actualizare a valorii juste a mijloacelor fixe.

Referitor la obligarea sa la plata sumei de 5.050 RON cheltuieli de judecată, apreciază că aceasta este neîntemeiată deoarece reclamanta nu a reușit să demonstreze că suma solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată este rezonabilă în raport cu criteriile stabilite de C. proc. civ.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate iar pe fond respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În drept invocă dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Solicită judecarea cauzei și în lipsă, conform art. 223 alin. (3) C. proc. civ.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

În acest sens arată că trimiterea legală la reglementările contabile în materie de reevaluări (de la art. 253 Codul fiscal) nu poate avea nici ca scop, dar nici ca efect, extinderea exigenței de reevaluare periodică a unei clădiri de pe raza unei municipalități la reevaluarea cu aceeași periodicitate a tuturor celorlalte active înregistrate în contul 212 - construcții de pe raza oricăror altor municipalități, dobândite și reevaluate periodic la diverse alte date. Dacă așa ar sta lucrurile, atunci ad absurdum, ne-reevaluarea periodică a unei singure clădiri aparținând unui contribuabil persoană juridică de pe raza unei singure municipalități ar îndreptăți automat toate celelalte municipalități să desconsidere reevaluările regulat întocmite și depuse cu privire la imobilele din jurisdicțiile lor administrative și le-ar da dreptul să pretindă taxa majorată.

Manifestarea unei astfel de exigențe în raport de circumstanțele speței este și vădit disproporționată: cele 5 poziții de mijloace fixe înregistrate în contul de imobilizări corporale 212 - construcții detectate a nu fi făcut obiectul operațiunii de reevaluare la data de 31.12.2009, reprezentau simple modernizări la bunuri (spații) închiriate de la terți, aflate în jurisdicția administrativă a autorităților locale din Bacău, Râmnicu Sărat, Târgu Jiu, Sibiu și Baia Mare. Prin urmare, nu a existat nicio clădire aflată în patrimoniul său care să nu fi fost reevaluată, și cu atât mai puțin vreo clădire de pe raza municipiului Ploiești care să nu fi fost reevaluată, ci doar modernizări la active închiriate în alte localități - pentru care proprietarii acestora declarau și achitau taxe și impozite locale, intimata neavând decât obligația de a înregistra contabil cheltuielile cu investițiile în aceste imobilizări, aferent dreptului de a le amortiza fiscal.

În al treilea rând, legiuitorul (Ministerul de Finanțe prin Adresa nr. x/29.01.2016) a infirmat expres interpretările recurentei și a operat începând cu anul 2016 modificări inclusiv în Codul fiscal (prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal). Art. 460 alin. (5).b) și alin. (9) Codul fiscal este acum mai explicit decât vechiul art. 253 alin. (5) C. fisc. și un artificiu de trimitere la reglementările contabile în materie de reevaluări imobile pentru taxe locale nu mai subzistă.

Nemulțumită chiar și de interpretarea Ministerului de Finanțe (care excludea textual obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societății) recurenta-pârâtă a susținut prin întâmpinare la fond că a adresat o sesizare înregistrată sub nr. x/10.02.2016 specialiștilor din Direcția Politici Fiscale și Bugetare Locale din cadrul M.A.I. Nu a precizat însă până la închiderea dezbaterilor de la fond și nici până în prezent, ce răspuns a primit la această sesizare.

Instanța de fond nu avea obligația de a preciza ce act normativ a stat la baza reevaluării efectuate de intimată deoarece nu faptul în sine al reevaluării clădirii din Ploiești a fost vreodată disputat, ci pretinsa obligativitate a reevaluării întregii clase de active a contului 212 - construcții corelative suprataxării unei clădiri din Ploiești. Judecătorul nu a exclus aplicarea normelor contabile în materie de reevaluări, ci a circumscris întinderea reevaluării strict la clădirea ce face obiectul impunerii locale.

Referitor la cheltuielile de judecată a arătat că acestea au fost cenzurate de instanța de fond și sunt proporționale cu valoarea litigiului, durata asistenței acordate și activitatea desfășurată de avocat.

A invocat dispozițiile art. 205 C. proc. civ.

Recurenta Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești a formulat răspuns la întâmpinare prin care în esență a reiterat susținerile prezentate prin cererea de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

În speța dedusă judecății unicul considerent pentru care instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă este în esență acela că reglementările cuprinse în OMFP nr. 1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009, de natură contabilă, nu pot adăuga la textul art. 253 din C. fisc. , care nu impune obligația de reevaluare simultană a tuturor clădirilor aflate în patrimoniul contribuabilului persoană juridică.

Față de acest considerent s-a arătat de către instanța de fond că este inutil a se examina celelalte critici formulate de reclamantă.

Înalta Curte în virtutea rolului său constituțional de a asigura interpretarea și aplicarea unitară a legii (art. 126 alin. (3) din Constituție) reține ca fiind relevantă sub acest aspect practica sa constantă -exprimată prin Decizia nr. 563/2013 pronunțată în Dosarul nr. x/2011, nr. x/2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2014 și nr. y/2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 prin care s-a statuat că:

"Sintagma "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile", se interpretează literal și gramatical, în sensul că aceste clădiri trebuie reevaluate, în conformitate cu reglementările contabile.

Dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul acelorași grupe, se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece disp. art. 253 alin. (3) C. fisc. nu disting între anumite ipoteze și situații de excepție ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate în reglementările contabile".

"Reevaluarea trebuie făcută în mod cert astfel cum este cerută de reglementările contabile, în sens contrar, sintagma "conform reglementărilor contabile" devine inutilă în construcția textului, deoarece este evident că reevaluarea reprezintă o noțiune apropiată de materia contabilității".

Astfel, Înalta Curte reține că interpretarea și aplicarea în speța dedusă judecății a dispozițiilor art. 253 din Codul fiscal făcută de instanța de fond, necoroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009 este eronată, neputând fi reținută.

Pornind de la această interpretare instanța de fond nu a mai analizat celelalte susțineri și apărări ale părților, în principal susținerea intimatei reclamante referitoare la faptul că în patrimoniul său la data la care s-a făcut reevaluarea analizată în speță, finele anului 2009 nu mai existau alte clădiri care să fie evaluate în vederea stabilirii impozitului pe clădiri ci doar modernizări la construcții închiriate de la alte persoane fizice și juridice pentru care reclamanta nu are obligația de a plăti impozitul pe clădiri reglementat de art. 249 și următoarele din C. fisc. , și apărările formulate de recurenta pârâtă cu privire la aceasta.

Relativ la acest aspect se impune în primul rând a se evidenția faptul că speța analizată pune în discuție operațiunea de reevaluare patrimonială efectuată de intimata reclamantă și înregistrată în situațiile financiare ale anului 2009.

În raport de această constatare, necontestată de părțile litigiului, se va reține că în speță sunt incidente dispozițiile Codului fiscal (Legea nr. 571/2003) coroborat cu H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal precum și OMFP nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare la momentul înregistrată evaluării în situațiile financiare ale intimatei reclamante, deoarece analiza legalității unei înregistrări în situațiile financiare ale intimatei reclamante nu se poate face decât în raport cu legislația primară și secundară sub imperiul căreia această înregistrare a fost făcută.

În consecință, potrivit art. 253 alin. (5) C. fisc. , în vigoare la momentul anterior precizat: "În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică."

Potrivit pct. 57 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal: "Pentru persoanele juridice, în cazul în care ulterior recunoașterii inițiale ca activ a clădirii, valoarea este determinată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va sta la baza calculării impozitului pe clădiri."

Pe de altă parte Anexa - Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene la OMFP nr. 1752/2005 arată la art. 110:

"(1) În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ.

(2) Elementele dintr-o grupa de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

(3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.

(4) O grupa de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități.

(5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc."

Trebuie însă avut în vedere că aceeași Anexă a OMFP nr. 1752/2005 reglementează și Planul general de conturi și funcțiunea acestora (Cap. IV și VII) care împarte conturile în clase și grupe.

Potrivit acestei clasificări contul 212 - Construcții, face parte din Grupa 21 de conturi "imobilizări corporale" în care sunt incluse și conturile 211. Terenuri și amenajări de terenuri, 213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații, 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

De asemenea potrivit Cap. VII din Anexa a OMFP nr. 1752/2005, cu ajutorul contului 212 "Construcții" se ține evidența existentei și mișcării construcțiilor.

"Contul 212 "Construcții" este un cont de activ.

În debitul contului 212 "Construcții" se înregistrează:

- valoarea construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru investiții, ca aport la capitalul social (404, 231, 131, 132, 456);

- valoarea construcțiilor primite cu titlu gratuit (133);

- valoarea construcțiilor achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453);

- valoarea construcțiilor primite în regim de leasing financiar (167);

- creșterea fată de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcției reevaluate (105);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (781);

- costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidentă, precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151);

- valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie și restituite proprietarului (281).

În creditul contului 212 "Construcții" se înregistrează:

- valoarea neamortizată a construcțiilor scoase din evidentă (658);

- amortizarea construcțiilor scoase din evidentă (281);

- valoarea construcțiilor cedate în regim de leasing financiar (267);

- descreșterile fată de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcțiilor, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);

- valoarea amortizării construcțiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281);

- valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 263, 265);

- valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281);

- valoarea construcțiilor aportate retrase (456);

- valoarea construcțiilor distruse de calamități (671).

Soldul contului reprezintă valoarea construcțiilor existente."

Față de dispozițiile normative anterior prezentate rezultă cu claritate că sintagma "grupa de imobilizări corporale" folosită de art. 110 alin. (2) din Anexă nu are același înțeles cu Grupa 21 de conturi "imobilizări corporale" reglementată în aceeași Anexă în cadrul Planului general de conturi.

Această concluzie rezultă și din faptul că legiuitorul definește sintagma "grupa de imobilizări corporale" folosită de art. 110 alin. (2) din Anexă, în mod derogatoriu de la accepțiunea utilizată în cadrul Planului general de conturi, prin alin. (4) și (5) ale art. 100 arătând că, o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități, exemplificând și grupe de imobilizări corporale în sensul sintagmei analizate ca fiind: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc, iar nu întreaga Grupă 21 de conturi "imobilizări corporale" în care sunt incluse alături de construcții, terenuri și amenajări de terenuri; instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

În sensul acestei interpretări dată textelor normative incidente în speță în cuprinsul Deciziei nr. 3693/2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 Înalta Curte a reținut că jurisprudența indicată în această cauză, constând în Decizia nr. 3818/2017, nu este relevantă deoarece instanțele s-au pronunțat cu privire la situația unor construcții speciale care nu intră sub incidența disp. art. 253 C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe clădiri.

În contextul anterior precizat și pentru a nu se priva părțile de un grad de jurisdicție, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 urmează a se admite recursul declarat de pârât. Se va casa sentința atacată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare instanța de fond va analiza susținerile și apărările părților având în vedere și dispozițiile art. 501 alin. (1) C. proc. civ. cu privire la problemele de drept dezlegate prin considerentele prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești împotriva Sentinței civile nr. 4174 din 21 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 februarie 2020.

GGC - NN