ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5319/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 19.01.2018, la nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale și Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.05.2017 emis de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, pentru suma de 4.709.459 RON, reprezentând diferențe impozit pe clădiri calculat prin aplicarea unor cote de impozitare majorate cuprinse între 10 - 30% în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015 și impozit pe clădiri asupra valorii unor echipamente de climatizare-ventilatie, sisteme de supraveghere video etc. în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, precum și accesoriile aferente, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/03.05.2017 privind creanțele datorate bugetului local, stabilite în urma inspecției fiscale, în anul 2017, emisă de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, în limita acelorași sume, anularea totală a Deciziei nr. 398/28.07.2017 de soluționare a contestației emisă de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, anularea totală a Deciziei nr. 119433/29.09.2017 referitoare la obligațiile de plată accesorii aferente impozitului pe clădiri emisă de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești pentru suma de 62.923 RON, calculate pentru perioada 27.03.2017 - 29.09.2017, anularea totală a Deciziei nr. 587/27.10.2017 de soluționare a contestației emisă de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești și obligarea pârâților la restituirea sumei de 4.772.382 RON, achitată în baza actelor administrative fiscale contestate.

A arătat că suma contestată este în cuantum total de 4.772.382 RON, din care obligații principale (impozit pe clădiri) în cuantum de 3.339.464 RON, accesorii în cuantum de 1.369.995 RON (calculate până la data de 27.03.2017) și accesorii în cuantum de 62.923 RON (calculate pentru perioada 27.03.2017 - 29.09.2017). Diferența în cuantum de 14.511 RON dintre impozitul pe clădiri contestat (3.339.464 RON) și obligațiile fiscale suplimentare stabilite în Decizia de impunere nr. x/03.05.2017 (3.324.953 RON) reprezintă suma compensată de organul fiscal în perioada verificată, din impozitul pe clădiri achitat in plus de societate.

Prin sentința nr. 1255 din 01.04.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale, Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești. A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 398/28.07.2017, Decizia de impunere nr. x/03.05.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/03.05.2017 în ceea ce privește impozitul pe clădiri stabilit pentru perioada 2012-2016, situația fiscală urmând a fi reevaluată în lumina considerentelor sentinței. A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 587/27.10.2017 și Decizia de impunere nr. x/29.09.2017 în ceea ce privește obligațiile accesorii aferente impozitului pe clădiri calculate pentru perioada 27.03.2017 - 29.09.2017, situația fiscală urmând a fi reevaluată în lumina considerentelor sentinței. A respins în rest cererea, ca neîntemeiată. A obligat pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești la plata către reclamantă a sumei de 250 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și a sumei de 2500 RON, reprezentând onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată. A încuviințat în parte cererea de majorare a onorariului expertului, pentru suma de 1000 RON. A obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 1000 RON reprezentând diferență onorariu.

Prin încheierea din 03.06.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de petenta A. S.R.L., în contradictoriu cu intimații Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale, Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești. A dispus îndreptarea erorilor materiale strecurate în sentința nr. 1255/01.04.2019, în sensul că se va trece corect în considerent "boxele... nu sunt clădiri în sensul legislației fiscale", iar nu cum din eroare s-a menționat "boxele…sunt clădiri în sensul legislației fiscale", iar în dispozitiv se va trece corect numărul deciziei de impunere, respectiv "decizia de impunere nr. x/03.05.2017", iar nu cum din eroare s-a menționat "decizia de impunere nr. x/03.05.2017".

Împotriva sentinței civile nr. 1255 din 01.04.2019 și a încheierii din data de 03.06.2019 a formulat recurs pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurentul pârât a arătat că instanța de fond în mod greșit a aplicat normele de drept fiscal, nu a analizat cu atenție probatoriul administrat în cauză, însușindu-și criticile menționate în acțiune de către reclamantă. În mod eronat a reținut că intimata a efectuat o reevaluare a clădirilor deținute, ignorând documentele depuse la dosar, conform cărora societatea a efectuat doar o evaluare a unei părți din mijloacele fixe aflate în proprietatea sa, fără a respecta legislația contabilă, respectiv O.M.F.P. nr. 3055/2009, faptul că prevederile Codul fiscal nu cuprind obligativitatea evaluării simultane a tuturor clădirilor deținute de o persoană juridică, cerință prevăzută de art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și faptul că intimata a efectuat o reevaluare a patrimoniului deținut, deși în motivarea dată admite că A. S.R.L. nu a respectat prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 și în mod logic nu a efectuat o reevaluare legală a patrimoniului deținut.

Recurentul pârât a arătat că un prim motiv de recurs este interpretarea eronată a instanței de fond în sensul că prevederile art. 253 din Codul fiscal reglementează obligația plății impozitului raportat la fiecare clădire în parte deținută de o persoană juridică, fără să impună reevaluarea simultană a tuturor clădirilor, dar și faptul că nu pot fi reținute ca incidente dispozițiile pct. 123 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, acestea având relevanță doar din punct de vedere contabil.

Conform prevederilor art. 253 din Codul fiscal, reevaluarea presupune respectarea reglementărilor contabile. Nu este posibilă efectuarea unei reevaluări efectuate după alte criterii, iar instanța de fond nu a identificat alte reglementări contabile, față de O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Potrivit regulilor de evaluare menționate la pct. 121 alin. (2)-(5) din anexa la O.M.F.P. nr. 3044/2009, elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite, dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. Aceste reguli de evaluare nu reprezintă altceva decât norme comunitare cuprinse în Directiva 78/660/CEE privind conturile anuale pentru anumite tipuri de companii. Dispozițiile art. 123 alin. (2) - (6) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind modalitatea în care se face reevaluarea activelor incorporale este foarte clară, elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan, iar dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluat.

Întrucât, la data de 31 decembrie 2012, conform celor menționate de către reprezentantul intimatei în adresa nr. x/09.03.2017, operațiunea de reevaluare a vizat grupa de imobilizări corporale "Clădiri"' evidențiată în contul "x", în condițiile în care contul 212 "Construcții" din evidența societății este compus din patru conturi analitice, y "Clădiri const. Speciale", x "Reeval. alte clăd. Con.", w "Conducte" și z "Active dezaf. Staâii", reevaluarea a fost efectuată cu încălcarea dispozițiilor legale.

Având în vedere că intimata nu a prezentat rapoarte de evaluare la data de 31.12.2012 și pentru mijloacele fixe înregistrate in conturile analitice y "Clădiri const. Speciale", w "Conducte" și z "Active dezaf. Statii", organul fiscal a considerat că nu a fost realizată reevaluarea patrimoniului conform dispozițiilor pct. 123 din O.M.F.P. nr. 3055/2009. Baza de impozitare aferentă perioadei ianuarie 2013- decembrie 2015 luată în considerare de organul fiscal este formată din valorile mijloacelor fixe înregistrate în evidența contabilă a intimatei la data de 31 decembrie 2012, valori anterioare operațiunii de evaluare de la 31.12.2012.

Sintagma "in cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile" se interpretează literal și gramatical, în sensul că aceste clădiri trebuie reevaluate, în conformitate cu reglementările contabile. Dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul acelorași grupe se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece dispozițiile art. 253 alin. (5) din Codul fiscal nu disting între anumite ipoteze și situații de excepție ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate de reglementările contabile.

Pentru a sublinia obligativitatea respectării acestor prevederi legale, legiuitorul a introdus în cuprinsul art. 253 alin. (5) din Codul fiscal sintagma "conform reglementărilor contabile", obligând astfel contribuabilul să respecte anumite cerințe restrictive, și nu doar să procedeze la o simplă actualizare a valorii de piață a construcțiilor pe care le dețin printr-o simplă evaluare.

Trimiterea făcută de legiuitor la reevaluarea "conform reglementarilor contabile" nu permite interpretarea conform căreia este suficient că imobilul supus impozitării a fost reevaluat, pentru a fi îndeplinită operațiunea contabilă de reevaluare. Reevaluarea contabilă nu trebuie supusă normelor din Codul fiscal, ci exclusiv normelor contabile. Totodată, aceste norme contabile, chiar dacă sunt adoptate prin O.M.F.P., nu pot fi socotite că au forță juridică inferioară, întrucât nu reprezintă altceva decât transpunerea unor directive europene. Normele contabile nu trebuie privite drept norme secundare, de aplicare a prevederilor fiscale, ci sunt norme de sine stătătoare. În consecință, dacă s-ar aprecia că raportul de reevaluare întocmit de intimată la data de 31.12.2012 a fiecărui imobil în parte supus impozitării este valabil, chiar dacă acesta nu cuprinde și reevaluarea tuturor celorlalte active din aceeași clasă de imobilizări corporale, atunci s-ar ajunge la aplicarea trunchiată și eronată a reglementărilor contabile, care interzic expres reevaluarea selectivă.

Dispozițiile art. 253 alin. (6) din Codul fiscal reglementează cota impozitului aplicată clădirilor care nu au fost reevaluate, iar operațiunea de reevaluare este o operațiune anterioară calculului impozitului pe clădiri, fiind o operațiune strict contabilă, ca și calculul amortizării sau modul de înregistrare în contabilitate a mijloacelor fixe la cost istoric sau la valoarea justă, toate aceste operațiuni contabile având impact direct asupra valorii impozitului pe clădiri. Potrivit acestor dispoziții, legea oferă organului fiscal dreptul de a aplica cota majorată în cazul în care bunurile aflate în patrimoniul unui contribuabil nu au fost reevaluate conform reglementarilor contabile.

În consecință, fie se consideră că reevaluarea a cuprins toate activele din aceeași clasă de imobilizări corporale, sens în care o astfel de reevaluare respectă reglementările contabile, fie se acceptă că este cu putință reevaluarea doar a imobilelor supuse impozitării, situație în care se evită aplicarea prevederilor art. 253 alin. (6) din Codul fiscal, dar se încalcă prevederile exprese din art. 253 alin. (5) din Codul fiscal.

Cu privire la reevaluarea "unei clădiri", dacă intenția legiuitorului ar fi fost aceea de a se raporta la reevaluarea unei singure clădiri, ar fi utilizat în cuprinsul art. 253 din Codul fiscal și a punctelor din H.G. nr. 44/2004, care pun în aplicare acest articol, numai la singular noțiunea de clădire, dar, la alin. (5) si alin. (6) lit. a) și b), noțiunea de clădire este utilizată la plural. De asemenea, la pct. 52 lit. a) - e) din H.G. nr. 44/2004, noțiunea de clădire este utilizată la plural.

Sintagma "în cazul unei clădiri" din cuprinsul art. 253 este folosită pentru stabilirea impozitului aferent unei clădiri și nu putea fi utilizată decât la singular, deoarece impozitul nu se poate calcula decât individual, în funcție de valoarea de inventar a clădirii, valoare care diferă de la o clădire la alta; data de dobândire a clădirii, dată care diferă de la o clădire la alta; încadrarea într-o anumită prevedere legală referitoare la scutire sau reducere de impozit, încadrare care diferă de la o clădire la alta; stadiul amortizării fiecărei clădiri în parte, stadiu care diferă de la o clădire la alta, fiind evident faptul că legiuitorul nu se putea referi decât la o singură clădire când are în vedere calculul impozitului aferent unei clădiri, datorită multitudinii de variabile ce trebuie avute în vedere și care diferă de la o clădire la alta.

Al doilea motiv de recurs, a arătat în continuare recurentul pârât, îl constituie interpretarea eronată a dispozițiilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, respectiv noțiunea de instalații funcționale.

Mijloacele fixe sunt reprezentate de ansamblurile de echipamente de climatizare, perdelele de aer cald, centrale termice, hidrofoare, boilere, sisteme alarma antiefracție/incendiu, centrală telefonică digitală, sisteme de sonorizare și sisteme de supraveghere video, menționate în Anexa nr. 1.3. Dispozițiilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 explicitează dispoziția cuprinsă în art. 253 alin. (3) din Codul fiscal.

Nu există o definiție legală a noțiunii de "instalație funcțională" a clădirii, dar, raportat la sensul din vorbirea curentă, instalația funcțională este o instalație care deservește clădirea, sistemul de alarmare efracție/incendiu, sistemul de sonorizare și sistemul de supraveghere video prin natura lor servesc la protejarea clădirilor împotriva incendiilor, având un rol important în asigurarea funcționalității și siguranței clădirilor, fiind obligatorie cuprinderea în documentațiile tehnice de proiectare a imobilelor a mijloacelor tehnice pentru apărarea împotriva incendiilor și a echipamentelor de protecție specifice (art. 23 lit. b) din Legea nr. 307/2006 privind apărarea împotriva incendiilor și a Legii nr. 333/2003).

Acestea asigură societății siguranță împotriva sustragerii de marfă de către client, prin monitorizarea activității cu camere video, siguranța împotriva incendiilor și a efracțiilor, încadrându-se în dispozițiile pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, sens in care au fost introduse în baza de impozitare.

Singurele condiții impuse de lege pentru includerea in baza de impozitare este ca acestea să aparțină clădirii și să fie funcționale. Faptul că acestea ar fi detașabile nu fac decât să influențeze valoarea impozabilă a clădirii, iar modul de amplasare nu are vreo relevanță asupra calculului impozitului și a obligației de plată, atât timp cât acestea sunt puse în funcțiune.

Caracterul funcțional al echipamentelor trebuie raportat la clădire, în sensul că în mod evident acestea sporesc valoarea și modul de întrebuințare a clădirii, prin creșterea gradului de siguranță și prin dezvoltarea supravegherii activității în incinta respectivă, aspecte care, evident, au ca efect crearea unui confort și dezvoltarea activității reclamantei. Aceasta, însă, este irelevantă în cauză, deoarece, la determinarea bazei impozabile pentru determinarea impozitului pe clădiri interesează numai funcționalitatea clădirii, respectiv valoarea de inventar a instalațiilor care sporesc această funcționalitate, legiuitorul nefăcând distincție dacă instalațiile funcționale sunt obligatorii sau nu.

De asemenea, nu are relevanță că echipamentele respective nu sunt indispensabile asigurării funcționalității clădirii, deoarece condiția impusă de pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru includerea valorii de inventar a acestor sisteme în baza impozabilă este aceea ca instalațiile respective să aibă o funcționalitate în legătură cu construcția în dotarea căreia au fost prevăzute și să îi sporească valoarea de inventar.

Perdeaua de aer cald, ansamblurile de echipamente de climatizare, hidrofoarele și centralele termice nu pot fi considerate aparate individuale de climatizare, deoarece elementele sale componente sunt instalate în întreaga clădire, reprezentând instalații funcționale ale clădirii prin realizarea cărora s-au modificat parametrii de funcționare a imobilelor în sensul îmbunătățirii, nu au caracterul unor bunuri mobile și nu se caracterizează prin utilizarea provizorie, ci sunt instalații ce aparțin imobilelor la care s-au aplicat, devenind la rândul lor bunuri imobile, fiind caracterizate prin utilizare permanentă, de natură să îmbunătățească performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițial.

Prin dispozițiilor Legii nr. 372/2005 privind performanța energetică a cădirilor, se precizează că performanța energetică a clădirii este energia efectiv consumată sau estimată pentru a răspunde necesităților legate de utilizarea normală a clădirii, necesități care includ în principal: încălzirea, prepararea apei calde de consum, răcirea, ventilarea și iluminatul.

Centralele termice reprezintă elemente patrimoniale care deservesc în exclusivitate clădirea, fiind încadrate în categoria instalațiilor de încălzire, intră în valoarea de inventar a acesteia, neputând fi considerate simple echipamente tehnologice, independent de clădire. Fără existența în clădire a componentei de utilaj de preparare a apei calde nu poate funcționa sistemul de încălzire format din cele trei componente descrise de intimată în acțiune, din acest motiv atât timp cât el este montat în clădire pentru a asigura prepararea apei calde face parte din instalația funcțională a clădirii.

În cazul sistemelor de supraveghere video, potrivit răspunsului reprezentantului intimatei prin intermediul adresei nr. x/15.02.2017, aproximativ 40% din camerele video sunt montate in interiorul clădirilor, iar 60% în exteriorul clădirilor, au fost supuse impozitării 40% din valoarea fiecărui mijloc fix.

Instanța de fond în mod eronat a reținut că lipsa echipamentelor funcționale identificate ca aparținând stațiilor de vânzare carburanți nu conduce la nefuncționalitatea clădirilor, ba din contră, fără sistemele de supraveghere sau antiefracție, clădirile devin legal nefuncționale, neîndeplinind condițiile Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor.

De asemenea, desfășurarea de activități comerciale, cum ar fi vânzarea de bunuri alimentare, nu este posibilă fără dotarea clădirii cu instalații de climatizare, în lipsa acestora clădirea devenind nefuncțională prin neobținerea autorizațiilor de funcționare.

În consecință, echipamentele de climatizare, perdelele de aer cald, centralele termice, hidrofoarele, sistemele de alarmare efracție/incendiu, sistemele de sonorizare și sistemele de supraveghere video constituie imobile prin destinație, fiind elemente funcționale ale clădirii, întrucât nu pot avea o funcționalitate de sine stătătoare, ci doar în legătură cu construcția în a cărei dotare au fost prevăzute și căreia îi sporesc valoarea de inventar. Fiind încorporate în spațiul destinat întrebuințării economice, bunurile accesorii urmează regimul juridic al imobilului.

Referitor la accesorii, acestea au fost calculate de organul fiscal prin aplicarea procentului de 1% pentru fiecare lună sau fracțiune de lună asupra obligațiilor fiscale principale suplimentare stabilite de către inspecția fiscală până la data achitării lor, respectiv 31.05.2017.

În ceea ce privește plata onorariului de expert, prin adresa nr. x/25.07.2018 și-a exprimat punctul de vedere în sensul că nu se impune administrarea probei cu expertiză, instanța de fond fiind cea care a dispus aceasta probă la solicitarea sa.

În motivarea recursului împotriva încheierii din data de 3.06.2019, a arătat că instanța de fond în mod greșit a aplicat normele de drept fiscal.

Cu privire la mijloacele fixe cu denumirea "Boxe pentru depozitare materiale, deșeuri", având numerele de inventar x și y, potrivit planșelor foto boxele în cauză îndeplinesc toate cerințele pentru a fi considerate clădiri impozabile, conform prevederile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, pct. 31 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, care definește în mod clar înțelesurile unor termeni și noțiuni, acoperiș și planșeu.

Referitor la impozitul stabilit pentru "Boxe pentru depozitare materiale, deșeuri", organul de inspecție fiscală a avut în vedere dispozițiile art. 249 alin. (1) din Codul fiscal. În ceea ce privește reținerea instanței de fond că cele două boxe metalice amplasate în stațiile de distribuție carburanți nu sunt clădiri impozabile, deoarece nu sunt fixate în pământ, a arătat că, pentru perioada 2013-2015, inclusiv legislația în vigoare nu prevedea un astfel de criteriu pentru a stabili dacă o construcție este impozabilă sau nu, singurele criterii fiind acelea de a avea pereți și acoperiș și de a servi la adăpostirea de oameni sau materiale, ceea ce se poate observa cu ușurință din pozele anexate chiar de contribuabil la nota explicativă 4/13.03.2017.

Începând cu anul 2016, potrivit pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiuitorul introduce noțiunea de fixat în pământ, însă o exemplifică ca fiind intenția proprietarului de a păstra clădirea în cauză pe un anumit amplasament mai mult de un an calendaristic, exact ce s-a și întâmplat cu magaziile respective aparținând intimatei.

Mai mult decât atât, analizând planșele foto, se poate observa că mijloacele în cauză sunt similare celor pe care legiuitorul le indică ca fiind impozabile, dacă sunt menținute în aceeași locație mai mult de un an, respectiv: un container, o tonetă de ziare, o toaletă publică, etc. (titlul IX, secțiunea 1, pct. 2 alin. (2) și (3) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal).

Intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului declarat împotriva sentinței nr. 1255 din data de 01.04.2019, în temeiul art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât criticile aduse nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8), recursul nu cuprinde decât reiterarea argumentelor invocate de către acesta prin întâmpinarea formulată în fața instanței de fond, nefiind invocate argumente referitoare la prelinsa nelegalitate a sentinței recurate sau critici susceptibile a fi analizate de instanța de recurs, precum și excepția inadmisibilității recursului declarat împotriva încheierii de ședință din 03.06.2019, întrucât, potrivit art. 488 alin. (2) din C. proc. civ., nu pot fi invocate direct in recurs motive care puteau și trebuiau a fi invocate de către SPFL Ploiești în cursul judecății în fața instanței de fond, în termenele prevăzute în acest scop, recursul nu vizează analiza efectuată de instanța de fond cu privire la admisibilitatea cererii de îndreptare a erorii materiale, ci însăși analiza de fond a raportului juridic dedus judecății, este completată argumentația din cadrul recursului formulat împotriva sentinței recurate.

Pe fond, a solicitat respingerea ca nefondate a celor două recursuri. A arătat că instanța de fond a făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză, analizând în mod corespunzător materialul probator depus de către ambele părți, precum și concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, a făcut o corectă apreciere a dispozițiilor legale incidente din perspectiva stabilirii regimului fiscal aferent impozitului pe clădiri.

A subliniat că la data de 31.12.2012 a efectuat reevaluarea tuturor clădirilor din patrimoniu, evidențiate în contul x "Clădiri", aceasta fiind realizată de către firma B., în deplina concordanță cu Standardele Internaționale de Evaluare (IVS) Ediția 2011, publicată de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Evaluare (IVSC), că utilizarea cu rea-credință de către SPFL Ploiești a dispozițiilor pct. 123 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a Vll-a a Comunităților Economice Europene, în vederea lăsării fără efect a unui raport de reevaluare, cu consecința încălcării dispozițiilor din cuprinsul Codul fiscal, echivalează cu înfrângerea principului legalității și a componentelor derivate ale acestuia, printre care și imposibilitatea interpretării prin analogie a dispozițiilor fiscale, care au un caracter expres si specific.

În plus, SPFL Ploiești interpretează cu rea-credință și în mod eronat inclusiv prevederile Ordinului nr. 3055/2009 (pct. 123), respectiv trunchiază sensul unor cuvinte clar precizate în textul actului normativ invocat și "înlocuiește" în mod nelegal cuvântul clădiri inclus în enumerarea de la pct. 123 alin. (5) cu cuvântul construcții.

În mod legal și temeinic instanța de fond a respins teza pârâtului privind necesitatea efectuării unei reevaluări simultane a tuturor construcțiilor deținute (indiferent dacă acestea au sau nu aceeași natură și utilizări similare), din analiza și interpretarea prevederilor art. 253 alin. (6) din Codul fiscal rezultând concluzia că pentru aplicarea cotei standard de impozitare a clădirilor (reglementată de art. 253 alin. (2) Codul fiscal) este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri din trei in trei ani, nefiind necesară evaluarea întregii grupe de clădiri sau a tuturor construcțiilor; în plus, reglementările contabile nu pot adăuga la textul clar al art. 253 din Codul fiscal, care se referă la reevaluarea unei clădiri și nu a tuturor clădirilor; cu rea-credință SPFL Ploiești ignoră punctul de vedere exprimat prin adresa nr. x/29.01.2016 de către Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale asupra acestei probleme, transmisă în mod expres și în atenția SPFL Ploiești, și anume "o clădire se consideră reevaluată dacă persoana juridica a efectuat reevaluarea acesteia conform prevederilor legale în vigoare, fără obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societății."

Instanța de fond a dat o interpretare corectă prevederilor Codul fiscal care reglementează noțiunea de "clădire", existând o diferență între noțiunea de "clădire" din perspectivă fiscală și cea de "construcție" prevăzută de Dicționarul Explicativ al Limbii Romane, altfel spus, față de înțelesul comun.

Din interpretarea celor două texte de lege, art. 249 alin. (5), art. 250 alin. (2) din Codul fiscal, se poate observa faptul că legiuitorul a ales să ofere o serie de criterii pentru calificarea construcțiilor ca și "clădiri", din punct de vedere fiscal, fără a face această calificare în mod specific, altfel spus există o diferență între noțiunea de "clădire" și cea de "construcție", cele două noțiuni neputând fi utilizate cu același sens, relația dintre ele fiind de la parte la întreg, cum a menționat.

SPFL Ploiești a avut o conduită contradictorie, în sensul că la nivelul anilor 2012 si 2013 a utilizat în corespondență noțiunea de "clădire", iar în 2014 a folosit noțiunea de "construcție", în ceea ce privește reevaluarea, fiind trei adrese în trei ani fiscali diferiți; din adrese rezultă faptul că la nivelul anilor 2012 (anul în care s-a efectuat reevaluarea clădirilor proprietatea sa) și 2013, SPFL Ploiești s-a referit clar la clădiri; în antitezaă, abia la finele anului 2014 a folosit noțiunea de "construcție".

Solicită respingerea recursurilor atât prin raportare la reperele jurisprudențiale privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 253 din Codul fiscal, cât și prin raportare la necesitatea asigurării unei aplicări unitare a prevederilor legislației fiscale, în susținere invocă puterea de lucru judecat a unor hotărâri judecătorești pronunțate în cauze similare.

În ceea ce privește stabilirea bazei de calcul privind impozitul pe clădiri aferent perioadei 2012 - 2016, SPFL Ploiești în mod eronat a inclus în baza de calcul o serie de mijloace fixe pe care le consideră "de natura instalațiilor funcționale ale clădirilor": echipamente de climatizare-ventilație, perdele de aer cald, centrale termice, hidrofoare, sisteme de alarmare efracție/incendiu, sisteme de sonorizare, sisteme de supraveghere video și sistem de sonorizare.

Instanța de fond în mod legal și temeinic a subliniat faptul că instalațiile și echipamentele vizate de SPFL Ploiești nu pot fi încadrate în această categorie, dând o interpretare total eronată prevederilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal. Subliniază că, în fața instanței de fond, SPFL Ploiești nu a formulat obiecțiuni față de concluziile Raportului de expertiză și în mod nelegal folosește calea de atac a recursului pentru a repune în discuție chestiuni de fond pe care putea și trebuia să le supună atenției în cadrul etapei procedurale a fondului.

Totodată, instanțele de contencios administrativ au statuat că instalațiile de încălzire/climatizare nu au elementele constructive ale unei clădiri și nu pot fi asimilate definiției date de Codul fiscal acestei noțiuni, legiuitorul având în vedere includerea în valoarea de inventar a clădirii numai a elementelor și a instalațiilor fără de care clădirea nu ar fi practic utilizabilă. Astfel, în ceea ce privește impozitarea nelegală a echipamentelor și aparatelor individuale de climatizare-ventilație, invocă puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătorești pronunțate în acest sens.

Cu privire la nelegalitatea modului in care SPFL Ploiești a stabilit impozitul pe clădiri pretins a fi datorat pentru cele două boxe metalice, a arătat că, pentru determinarea bazei de calcul privind impozitul pe clădiri aferent perioadei ianuarie 2012 - decembrie 2016, în mod eronat SPFL Ploiești a inclus în baza de calcul două boxe metalice pentru depozitare deșeuri/materiale, considerând în mod nelegal că acestea s-ar încadra în noțiunea de "clădire" din punct de vedere fiscal. Instanța de fond a reținut în mod legal și temeinic atât argumentele sale, cât și raționamentul expertului din Raportul de expertiză.

În susținere, a atașat adresa nr. x/29.01.2016 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Legislație Codul fiscal și Reglementari Vamale, adresele nr. x/29.12.2012, nr. y/23.12.2013 și nr. w/17.11.2014 emise de SPFL Ploiești, poze cu boxele metalice, jurisprudență.

Recurentul-pârât a formulat răspuns la întâmpinarea reclamantei solicitând, în esență, respingerea apărărilor formulate.

În conformitate cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepțiile nulității și inadmisibilității invocate de intimata reclamantă.

Asupra excepției nulității recursului formulat împotriva sentinței, în raport de dispozițiile art. 489 din C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", Înalta Curte constată că este invocat în cererea de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, iar motivele de recurs sunt circumscrise acestui motiv de casare.

Deși se susține prin cererea de recurs și aprecierea necorespunzătoare a materialului probator, aspect care vizează netemeinicia sentinței, majoritatea criticilor invocate pot fi circumscrise în concret, potrivit conținutului acestora, raportat la considerentele sentinței recurate, cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind invocată greșita aplicare de către instanța fondului a prevederilor legale, art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 52 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, a căror temeinicie va fi examinată pe fondul recursului, considerente pentru care va respinge excepția nulității recursului.

Faptul că prin cererea de recurs sunt reiterate argumente invocate prin întâmpinarea formulată în fața instanței de fond nu este de natură să conducă implicit la nulitatea recursului, în condițiile în care motivele invocate se constituie în motive de nelegalitate care se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității recursului formulat împotriva încheierii din 3 iunie 2019, având în vedere argumentele invocate în susținerea excepției, Înalta Curte constată că acestea privesc nulitatea, nu inadmisibilitatea căii de atac.

Inadmisibilitatea recursului vizează inexistența căii de atac a recursului în raport de principiul legalității căii de atac reglementat de dispozițiile art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., care prevăd că "Hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condițiile și termenele stabilite de aceasta, indiferent de mențiunile din dispozitivul ei". Având în vedere susținerile privind inadmisibilitatea recursului, invocate de intimata reclamantă, eventuala temeinicie a acestor susțineri conduce la nulitatea, nu la inadmisibilitatea recursului.

Pe fondul acestor susțineri care vizează, în fapt, nulitatea recursului formulat împotriva încheierii, în raport de dispozițiile art. 489 din C. proc. civ., menționate anterior, având în vedere că prin motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ. se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată că sunt fondate.

Astfel, prin recursul împotriva încheierii de admitere a cererii de îndreptare eroare materială, deși este invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., nu se formulează critici cu privire la aplicarea sau interpretarea greșită a dispozițiilor art. 442 din C. proc. civ., în baza cărora a fost soluționată cererea. Motivele de recurs invocate de pârâtă privesc aplicarea greșită a normelor de drept fiscal, art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 31 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 249 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, invocarea acestor critici se impunea a fi efectuată în recursul formulat împotriva sentinței, în cadrul căreia instanța de fond a examinat motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale referitoare la incidența acestor dispoziții, invocate în acțiunea în anulare formulată.

Sunt fondate, astfel, apărările intimatei reclamante care privesc faptul că recursul nu vizează analiza efectuată de instanța de fond cu privire la admisibilitatea cererii de îndreptare a erori materiale, ci însăși analiza de fond a raportului juridic dedus judecății, fiind completată argumentația din cadrul recursului formulat împotriva sentinței recurate. Pentru aceste motive, Înalta Curte va constata nulitatea recursului formulat de pârât împotriva încheierii din 3 iunie 2019.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor din cererea de recurs care se circumscriu motivului de casare invocat prin calea de atac, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate asupra hotărârii, având în vedere faptul că susținerile care privesc stabilirea situației de fapt, aprecierea necorespunzătoare a materialului probator administrat, vizează netemeinicia și nu nelegalitatea hotărârii recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate în perioada 20.01-27.03.2017 de Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești, în vederea verificării legalității și conformității declarațiilor fiscale, a corectitudinii și a exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabil, a respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, dar și verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, precum și a modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale datorate de contribuabil bugetului local al Municipiului Ploiești în perioada ianuarie 2012- decembrie 2016, a fost emis Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/03.05.2017.

Organele fiscale au reținut că stabilirea și calculul impozitului pe clădiri se efectuează conform prevederilor art. 253 și 254 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, pentru perioada 2012 - 2015, iar începând cu anul 2016 sunt aplicate prevederile art. 460, 461 și art. 462 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Diferența constatată provine din următoarele constatări:

Organele fiscale au mai constatat că, la data de 31 decembrie 2015, raportul de evaluare pentru clădirile din patrimoniul societății a fost întocmit de B. și, conform prevederilor Legii 227/2015 privind Codul fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia, valorile rezultate în urma evaluării sunt destinate exclusiv impozitării clădirilor, la pct. 39 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 227/2015 privind Codul fiscal fiind prevăzut "(1) Rapoartele de evaluare se întocmesc de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la dat evaluării și reflectă valoarea clădirii la dat de 31 decembrie a anului anterior anului de referință și nu se înregistrează în evidențele contabile. (2) În vederea stabilirii impozitului pe clădiri, rapoartele de evaluare se depun în copie, la organul fiscal local, ca anexă la declarația contribuabilului, până la primul termen de plată din anul de referință". Astfel, în anul 2016, la calculul impozitului pe clădiri datorat de societate s-au avut în vedere valorile construcțiilor din Ploiești, reflectate în raportul de evaluare de la 31 decembrie 2015 elaborat de societatea B., declarate de contribuabil serviciului de specialitate al SPFL Ploiești.

În baza Raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. x/03.05.2017, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, printre altele, obligația de plată a sumei de 3.324.953 RON reprezentând impozit pe clădiri suplimentar, precum și a sumei de 1.369.995 RON reprezentând accesorii. Împotriva acestor acte administrativ fiscale, în conformitate cu art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație la data de 14.06.2017, respinsă prin Decizia de soluționare nr. 378/28.07.2017.

De asemenea, organele fiscale au emis Decizia de impunere nr. x/29.09.2017, prin care au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 62.923 RON, din care 62.395 RON accesorii aferente perioadei 27.03.2017 - 29.09.2017 și suma de 528 RON accesorii aferente perioadei 31.03.2017-29.09.2017. Împotriva acestui act administrativ fiscale reclamanta a formulat contestație, respinsă prin Decizia de soluționare nr. 587/27.10.2017.

Împotriva acestor acte administrative a formulat intimata reclamantă acțiunea admisă în parte prin sentința recurată.

Motivul de recurs privind interpretarea eronată a dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că reglementează obligația plății impozitului raportat la fiecare clădire în parte deținută de o persoană juridică, fără să impună reevaluarea simultană a tuturor clădirilor, și faptul că nu pot fi reținute ca incidente dispozițiile pct. 123 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, acestea având relevanță doar din punct de vedere contabil, este fondat.

Instanța de fond a constatat, în esență, următoarele:

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabile perioadei fiscale 2012-2015, "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București. (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (...) (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...) (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință".

Conform acestor dispoziții, impozitul pe clădiri, în cazul persoanelor juridice, se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, care se stabilește prin hotărâre a consiliului local/Consiliului General al Municipiului București. Valoarea impozabilă a clădirii, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică. În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință.

Contrar celor reținute de instanța de fond privind faptul că art. 253 din Legea nr. 571/20