ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1414/2020

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA a chemat în judecată pârâtul Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale și a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 158 din 1 februarie 2017 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 privind creanțele fiscale datorate bugetului local, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 privind creanțele datorate bugetului local recalculate conform Deciziei nr. 312 din 29 noiembrie 2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale aferente impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 în cuantum de 35.893.825 RON și accesorii în valoare de 22.151.015 RON (total 58.044.840 RON), anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 312 din 29 noiembrie 2016 în ceea ce privește emiterea Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, obligarea SPFL Ploiești la emiterea unei Decizii de nemodificare a creanței fiscale în ceea ce privește impozitul pe clădiri, întrucât acesta a fost calculat și achitat în mod corect în funcție de cota de impozitare standard aplicabilă. În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 158 din 1 februarie 2017, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale aferente impozitului pe clădiri pentru perioada 2012 - 2014, stabilite în mod eronat la suma de 25,663386 RON și accesorii în valoare de 18.066.960 RON, anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 312 din 29 noiembrie 2016, obligarea SPFL Ploiești la emiterea unei emiterea unei Decizii de nemodificare a creanței fiscale în ceea ce privește impozitul pe clădiri pentru perioada 2012 - 2014, întrucât acesta a fost calculat și achitat în mod corect în funcție de cota de impozitare standard aplicabilă.

Prin Sentința civilă nr. 3741 pronunțată în data de 16 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 și Decizia nr. 312 din 29 noiembrie 2016, precum și în integralitate Decizia nr. 158 din 1 februarie 2017, emise de pârâtă cu privire la obligațiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe clădiri stabilite în sarcina reclamantei pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 în cuantum de 35.893.825 RON, reprezentând impozit pe clădiri, și accesoriile aferente acestuia în cuantum de 22.151.015 RON, și a înlăturat obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin deciziile atacate. A obligat pârâtul la emiterea în favoarea reclamantei a unei Decizii de nemodificare a bazei de impozitare în privința obligației fiscale constând în impozitul pe clădiri aferente perioadei fiscale 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 ca urmare a neconstatării unor diferențe ale bazelor de impozitare și, respectiv, de obligații fiscale principale și accesorii în sarcina reclamantei pentru acest impozit pe clădiri în perioada menționată, calculat pentru aceeași perioadă fiscală și achitat de reclamantă în funcție de cota de impozitare standard aplicabilă.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâtul Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond în mod greșit a aplicat normele de drept fiscal.

Un prim motiv de recurs îl constituie interpretarea eronată a instanței de fond referitoare la obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridice.

A arătat că instanța de fond invocă practică judiciară, Decizia civilă nr. 3664 din 20 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, fără a explica de ce această sentință este mai relevantă în Decizia nr. 563/2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul x/2012, Decizia civilă nr. 2518 din 6 iunie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, sau decât alte 7 sentințe menționate pronunțate în cazuri similare și care cel puțin din perspectiva numărului acestora constituia o jurisprudență ce merita să fie analizată, toate aceste sentințe fiind definitive și irevocabile.

C. fisc. cere în mod imperios efectuarea unei reevaluări conform normelor contabile (art. 253 alin. (5), înregistrată în evidențele contabile conform prevederilor legale, cu alte cuvinte solicită efectuarea unei reevaluări cu respectarea OMFP nr. 3055/2009, care trebuie să fie și înregistrată în contabilitate cu respectarea acestui ordin și a legii contabilității. Instanța elimină fără temei prevederile pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 și pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009, motivând ignorarea acestor prevederi legale prin faptul că acestea adaugă la C. fisc. , ceea ce este neadevărat.

Instanța de fond reține eronat faptul că, pentru a avea eficiență cerința normelor contabile de a se reevalua simultan toate clădirile, acestea ar fi trebuit să se regăsească în conținutul C. fisc. , legiuitorul având o cerință clară, efectuarea unei reevaluări conform normelor contabile, orice adăugire fiind de prisos atât timp cât a emis o legislație specială care reglementează modul de realizare a reevaluării. Deși prima instanță a reținut că, în virtutea forței juridice superioare, s-ar aplica dispozițiile C. fisc. față de cele ale OMFP nr. 3055/2009 și ale OMFP nr. 1802/2014, incidența acestora nu este de natură a crea o contradicție cu dispozițiile C. fisc. .

În analiza punctelor de vedere emise de Ministerul de Finanțe sau de Ministerul Dezvoltării și Administrației Publice, instanța de judecată, fără nici un fel de motivare, are în vedere doar adresa invocată de intimată, care nu a fost emisă la solicitarea SPFL, ignorând total însă celelalte 3 adrese invocate anexate: Adresa numărul x/20 iulie 2012 a Ministerului de Finanțe - Direcția Legislație Impozite Directe ca răspuns la adresa SPFL nr. x/12 iulie 2011; Adresa numărul x/19 martie 2013 a Ministerului de Finanțe - Direcția Legislație Impozite Directe ca răspuns la adresa SPFL nr. x/6 martie 2013; Adresa numărul x/18 aprilie 2010 a Ministerului Administrației și Internelor - Direcția pentru Politici Fiscale și Bugetare Locale ca răspuns la adresa SPFL nr. x/5 iunie 2012, răspunsuri directe la solicitările SPFL și mult mai relevante decât unica adresă invocată de reclamantă. De asemenea, nu precizează care a fost motivul pentru care nu a considerat ca fiind relevant pct. de vedere al Curții de Conturi a României în ceea ce privește obligativitatea reevaluării simultane (pag. 218 a Raportului public pe anul 2015 publicat pe pagina de internet a Curții de Conturi).

Mai mult, pentru a elimina orice dubiu cu privire la intenția sa, începând cu anul 2007, prin Legea nr. 343/2006 legiuitorul a completat prevederea legală referitoare la reevaluare, adăugând sintagma "conform normelor contabile", până în 2005 aceasta putând să fie efectuată doar la date strict reglementate de legiuitor prin acte normative speciale, după 2005 putând să fie efectuată la sfârșitul oricărui an fiscal, însă, de asemenea, cu respectarea anumitor condiții restrictive prevăzute de OMFP nr. 1752/2005, OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1802/2014. Intenția legiuitorului este reliefată și de claritatea cu care precizează intenția de a renunța la această rigoare contabilă în ceea ce privește impozitul pe clădiri începând cu anul 2016, când, prin pct. 39 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor de aplicare ale C. fisc. , în aplicarea art. 460 din Legea nr. 227/2015, se precizează în mod expres faptul că rapoartele de evaluare nu se înregistrează în contabilitate.

OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009 nu au în vedere, când utilizează noțiunea de grupă de imobilizări corporale "clădiri", definiția clădirii impozabile de la art. 249 alin. (5) C. fisc. , având în vedere "clădirea" ca și imobilizare corporală definită din punct de vedere contabil, actele normative care clarifică intenția legiuitorului cu privire la noțiunea de "clădire", cu privire la gruparea pe categorii a mijloacelor fixe, sunt OMFP nr. 3055/2009 și H.G. nr. 2139/2004.

Instanța de fond, deși admite că reclamanta a efectuat o evaluare a anumitor părți din patrimoniu, a înțeles să ignore prevederile C. fisc. care impun efectuarea unei reevaluări, reține eronat faptul că reclamanta a efectuat o reevaluare a patrimoniului, fără a indica cu respectarea căror prevederi legale a fost realizată această reevaluare, nu remarcă încălcarea evidentă a prevederilor art. 253 C. fisc. .

Al doilea motiv de recurs îl constituie aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 249 C. fisc. ), referitor la stabilirea dacă "cabinele telefonice scoase din uz [...] respectiv alte construcții speciale din patrimoniul acesteia [...] precum rețelele de comunicații, containerele și amenajările în spații închiriate constituiau clădire din punct de vedere al impozitului pe clădire".

Instanța de fond interpretează dispozițiile art. 249 C. fisc. în sens diferit. Astfel, cabinele telefonice le consideră a nu fi clădiri, deoarece nu au pereți, nu adăpostesc oameni sau echipamente, totodată menționează că acestea sunt puse la dispoziția utilizatorilor (oamenilor) pentru a avea convorbiri (adăpostesc oameni și echipamente), așadar îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 249 C. fisc. .

Caracterul impozabil sau neimpozabil al acestor construcții nu are relevanță pentru speța de față, deoarece, din punct de vedere fiscal, deși instanța de fond reține în mod eronat că atât cabinele telefonice, containerele, cât și amenajările efectuate în clădirile închiriate de la terți nu au elementele constitutive ale unei clădiri, această susținere este în contradicție evidentă cu realitatea, deoarece cabinele telefonice și containerele sunt recunoscute ca fiind construcții impozabile chiar de intimată, care pe toată durata existenței acestor construcții pe raza municipiului Ploiești a declarat și plătit impozit pentru acestea (declarații fiscale depuse în perioada 2003 - 2016, dintre care atașează declarația din 25 ianuarie 2006, declarația x/19 septembrie 2007, deciziile de impunere pentru anii 2014 - 2016 contestate, dar rămase nemodificate ca urmare a Sentinței nr. 2691/2014 pronunțată în dosarul x/2012).

Instanța de fond reține faptul că atât containerele cât și cabinele au "ca singur scop depozitarea de echipamente de telecomunicații", deci se încadrează în prevederile art. 249 alin. (5) din C. fisc. , fiind impozabile, însă nu sancționează gruparea eronată a acestora distinct de celelalte mijloace fixe cu utilizare similară. Instanța afirmă faptul că sunt incidente dispozițiile art. 35 din O.G. nr. 92/2003, fapt care nu are relevanță, deoarece în perioada respectivă organul fiscal nu a calculat impozit pentru cabinele telefonice, cum se poate constata din analizarea anexelor 1.2 - 1.6 ale raportului de inspecție fiscală.

Susținerea instanței conform căreia amenajările la spațiile închiriate nu sunt de natură și utilizare similară clădirilor este absolut nefundamentată, ignorând prevederile legale care stabilesc clar că acestea fac parte integrantă din construcțiile modernizate astfel, conform pct. 106 alin. (2) din OMFP nr. 3 55/2009. Cum în cazul modernizărilor efectuate la clădirile proprii a cuprins valoarea acestora în valoarea clădirii, deoarece are natură și utilizări similare, reevaluându-le împreună cu clădirea din care fac parte, în mod asemănător reclamanta avea obligația legală să reevalueze și modernizările la clădirile deținute cu titlu de chirie.

Conform pct. 111 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, legiuitorul nu face nicio diferență între modernizările clădirilor proprii sau a celor închiriate, ambele fiind supuse calculului de amortizare în mod identic. Conform art. 253 al Legii nr. 571/2003 alin. (31), modernizările la clădirile închiriate sunt tratate de legiuitor similar clădirilor, fiind impozitate ca și acestea. Din punct de vedere contabil, departajarea acestor mijloace fixe în clădiri/construcții impozabile conform definiției de la art. 249 alin. (5) și alte construcții nu are relevanță, deoarece din punct de vedere contabil nu există această diferență, toate fiind construcții care trebuiau reevaluate cu respectarea prevederilor pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005, pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009, iar constituirea grupelor de imobilizări trebuia făcută cu respectarea OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009

Mențiunea instanței de fond de la ultimul alineat de la pag. 57, "organul fiscal a indicat drept sursă a impozitării suplimentare a reclamantei împrejurarea neîndeplinirii obligației acesteia de a evalua elementele patrimoniale de natura cabinelor telefonice, iar nu și în privința celorlalte elemente patrimoniale", este incorectă și nereală. Nu a susținut acest fapt, acest argument a fost folosit doar pentru a evidenția faptul că nici măcar în ipoteza grupării mijloacelor fixe după criteriile arbitrare invocate de intimată, aceasta nu a reevaluat mijloacele fixe pe care chiar ea însăși le-a declarat ca făcând parte din grupa ad hoc "construcții impozabile = clădiri". Intimata trebuia să reevalueze toate grupa de imobilizări "construcții", care diferă ca natură și utilizări de grupele "teren" sau "mașini și echipamente".

Instanța reține ca și motiv al nelegalității impunerii neîndeplinirea obligațiilor prevăzute de art. 7 alin. (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003. Această afirmație este neadevărată, organul fiscal analizând toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, toate documentele analizate fiind precizate în raportul de inspecție fiscală și constituind anexe la acesta.

Cea de a treia critică este cea referitoare la stabilirea dacă "pârâta beneficia potrivit dispozițiilor fiscale în vigoare la data de referință de o competență teritorială extinsă în afara teritoriului administrativ al municipiului Ploiești", în analizarea căreia instanța ajunge la concluzia că organul fiscal și-a depășit competența teritorială.

Această afirmație ignoră raportul de inspecție fiscală și anexele 1.1 - 1.6 ale acestuia, din analiza cărora reiese clar că nu a fost calculat impozit pentru construcții care nu sunt amplasate pe teritoriul Municipiului Ploiești, în anexa 1.1 la pozițiile 23 - 35 se evidențiază clar faptul că pentru cabinele telefonice nu s-a mai calculat impozit din 30 septembrie 2011, dată la care acestea au fost ridicate de pe domeniul public al Municipiului Ploiești. Dacă lipsa de competență se referă la lipsa de competență a organului fiscal de a analiza reevaluarea sau nereevaluarea unor mijloace fixe aflate pe raza teritorială a altor unități administrative și pentru care nu se datorează impozit către bugetul local al municipiului Ploiești, organul fiscal este competent, având în vedere art. 37 - 39 din C. proc. fisc. , pentru a-și exercita atribuțiile trebuie să verifice dacă reevaluarea efectuată de contribuabil este realizată conform normelor contabile, inclusiv asupra mijloacelor fixe amplasate în alte localități.

Cea de a patra critică este cea referitoare la stabilirea dacă "pentru anul 2016 există în sarcina reclamantei obligația [...] de a înregistra în propriile evidențe contabile raportul de evaluare a clădirilor [...] și stabilirea impozitului pe clădiri prin aplicarea cotei de 1.5%", instanța de fond are o motivare confuză și în neconcordanță cu documentele existente la dosarul cauzei.

Nu a precizat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, așa cum a fost el cenzurat prin decizia de soluționare a contestației din 29 noiembrie 2016, faptul că intimata, începând cu anul 2016, ar avea obligația să înregistreze rezultatele evaluărilor patrimoniale în evidențele contabile. Majorarea cotei de impozitare de 1.3% prevăzută de art. 460 din Legea nr. 227/2015 nu s-a făcut ca urmare a neînregistrării rezultatelor evaluării în evidențele contabile ale reclamantei, majorarea având drept bază legală prevederile art. 489 C. fisc. , materializate în Hotărârea Consiliului Local Ploiești nr. 407 din 5 noiembrie 2015, iar instanța nu poate înlătura prevederile unei hotărâri de consiliu local neatacată în contencios administrativ, nefiind în măsură să cenzureze "necesitățile bugetare locale" care au stat la baza adoptării acesteia.

A menționat recurentul că prin acțiune s-a solicitat în subsidiar anularea în parte, numai în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente perioadei 2012 - 2014, ceea ce dovedește faptul că reclamanta recunoaște că nu a efectuat reevaluarea cabinelor telefonice, care sunt clădiri conform declarațiilor sale și plăților efectuate, datorând obligații fiscale pentru anii 2011 și 2015, pentru anul 2016 apreciind corectă aplicarea cotei de 1,5%.

Intimata reclamantă A. SA a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat, în esență, că prima instanță a reținut în mod corect că actele administrative fiscale emise de SPFL Ploiești sunt nelegale, întrucât nu există obligativitatea reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridic.

Prima instanță a interpretat în mod corect prevederile fiscale privind impozitul de clădiri stabilind că acestea nu reglementează obligația reevaluării simultane. Dispozițiile C. fisc. nu se completează cu norme contabile, obligațiile fiscale fiind în mod expres și limitativ prevăzute de lege. Soluția primei instanțe este legală, actele administrativ-fiscale atacate fiind emise cu încălcarea dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003, art. 460 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 și a principiilor edictate de legislația fiscală.

Prima instanță a reținut în mod corect că actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, fiind emise cu încălcarea dispozițiilor contabile aplicabile în cauză, întrucât activele din contul sintetic 212 au fost grupate în mai multe conturi analitice, având în vedere natura diferită și utilizările diferite.

Prima instanță a stabilit în mod corect că, în acord cu dispozițiile art. 249 alin. (5) C. fisc. din 2003, cabinele telefonice nu sunt supuse impozitului pe clădiri. Din punct de vedere fiscal, cabinele telefonice nu se încadrează în categoria clădirilor. Toate cabinele telefonice aflate pe teritoriul Municipiului Ploiești au fost amortizate integral anterior anului 2011. Oricum, toate cabinele telefonice de pe raza Municipiului Ploiești au fost dezafectate anterior perioadei supuse inspecției fiscale, iar SPFL Ploiești nu are competența de a se raporta la existența unor cabine telefonice situate în afara sferei sale de competentă teritorială

În concluzie, impozitul pe clădiri se datorează către organul fiscal al municipiului în care este amplasată clădirea; dispozițiile legale nu permit prorogarea competenței teritoriale în dauna altor organe fiscale; SPFL Ploiești poate stabili în sarcina contribuabililor numai obligații fiscale pentru clădirile ce sunt situate pe aria Municipiului Ploiești, pentru toate celelalte clădiri neavând competență teritorială; în anul 2011, A. a ridicat toate cabinele telefonice de pe teritoriul Municipiului Ploiești; SPFL Ploiești nu are competența de a analiza/constata o pretinsă nereevaluare a unor clădiri aflate în alte jurisdicții, pentru a motiva aplicarea cotei majorate a impozitului pe clădirile aflate pe raza Municipiului Ploiești. În consecință, este vădit nelegală și lipsită de logică stabilirea unor obligații fiscale majorate asupra unor clădiri aflate pe raza Municipiului Ploiești pentru că nu au fost reevaluate cabine telefonice care nu se mai află pe raza Municipiului Ploiești și care sunt dezafectate

Prima instanță a reținut în mod corect că nici celelalte active înregistrate în contul sintetic "212 -Construcții" nu pot intra sub incidența art. 249 și 253 C. fisc. și că aplicarea cotei de impozitare de 1,5% aferentă impozitului pe clădiri în anul 2016 este nelegală.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/5 octombrie 2016, în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 30 septembrie 2016, ca urmare a inspecției fiscale efectuate în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești a stabilit în sarcina reclamantei creanțe fiscale suplimentare de plată în cuantum de 59.261.502 RON aferente impozitului pe clădiri, incluzând accesoriile calculate până la data de 8 septembrie 2016.

Obligația fiscală privind impozitul pe clădiri a fost reglementată, pentru perioada verificată, prin Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, aplicabilă perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, respectiv prin Legea nr. 227/2015 privind C. fisc. , aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2016, perioadă supusa controlului fiind 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016.

Organele fiscale au reținut că operațiunile de reevaluare patrimonială efectuate la 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014, au fost selective, în sensul că nu au fost reevaluate la aceeași dată toate elementele din grupa de imobilizări corporale construcții "212 - construcții", astfel:

S-a constatat că nu au fost respectate prevederile art. 123 pct. 2 - 5 din OMFP nr. 3055/2009. Având în vedere că ultima operațiune de reevaluare patrimonială anterioară anului 2009 a fost efectuată în anul 2006, SPFL Ploiești a calculat impozitul pe clădiri potrivit prevederilor art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , prin aplicarea cotei de 7% pentru anul 2011, 30% pentru anii fiscali 2012, 2013, 2014 și 2015, respectiv 7,5% pentru anul fiscal 2016, conform dispozițiilor art. 460 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, la valoarea de inventar nereevaluată a construcțiilor situate pe raza teritorială a Municipiului Ploiești. De asemenea, au fost aplicate art. 253 alin. (4) și (6) pentru construcțiile amortizate integral, s-a aplicat cota de impozitare de 1,5%, în temeiul art. 253 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. . Ca urmare, s-a constatat, valoarea de impozitare a construcțiilor proprietatea reclamantei, amplasate în Municipiul Ploiești, la data de 31 decembrie 2010, este în sumă de 36.569.220 RON, cu mențiunea că reclamanta deține două clădiri container afectate stațiilor de conexiuni și posturilor de transport, scutite de la plata impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, în temeiul prevederilor art. 250 pct. 6, iar valoarea de impozitare a construcțiilor din patrimoniul societății, amplasate pe raza Municipiului Ploiești, la data de 30 iunie 2016, stabilită la inspecția fiscală, este în sumă de 34.634.101 RON.

Diferențele suplimentare de plată au rezultat din aplicarea de către contribuabil a cotei de impozitare de 1,5% asupra valorii de inventar actualizate a construcțiilor amplasate în Ploiești, pentru perioada fiscală 2011 - 2016, deși acestea nu au fost reevaluate conform reglementărilor contabile, în sensul că prin operațiunile de evaluare patrimonială nu au fost reevaluate toate elementele din grupa de imobilizări corporale "construcții", înregistrate în soldul contului 212. Au fost stabilite obligații fiscale principale suplimentare de 37.075.216 RON și majorări aferente de 22.186.286 RON, în total 59.261.502 RON.

Reclamanta a formulat contestație împotriva actelor administrative fiscale menționate, admisă în parte prin Decizia nr. 312 din 29 noiembrie 2016 privind soluționarea contestației, în ceea ce privește obligațiile fiscale datorate pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 30 iunie 2016. A anulat Decizia de impunere nr. x/5 octombrie 2016 și, în parte, Raportul de inspecție fiscală din 30 septembrie 2016, a refăcut calculele în Anexele 1.6 și 1.7 ale Deciziei nr. 312/2016 și, pe cale de consecință, a emis Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016; pentru anul fiscal 2016, impozitul pe clădiri s-a calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea rezultată în urma reevaluării efectuată de către reclamantă la 31 decembrie 2014, în temeiul art. 460 alin. (2) C. fisc. , avându-se în vedere că nu mai există obligativitatea înregistrării în contabilitate a rezultatelor operațiunii de reevaluare.

Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, prin care a solicitat organului fiscal emitent anularea parțială a acestui act administrativ fiscal și emiterea unei Decizii de nemodificare a creanței fiscale în ceea ce privește impozitul pe clădiri. Contestația a fost respinsă de pârât prin Decizia nr. 158 din 1 februarie 2017.

Prin sentința recurată, instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 și Decizia nr. y/29 noiembrie 2016, precum și în integralitate Decizia nr. z/1 februarie 2017, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe clădiri stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016, 35.893.825 RON reprezentând impozit pe clădiri și accesoriile aferente acestuia în cuantum de 22.151.015 RON. A obligat pârâtul la emiterea unei Decizii de nemodificare a bazei de impozitare în privința obligației fiscale constând în impozitul pe clădiri aferent perioadei fiscale 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016, ca urmare a neconstatării de diferențe ale bazelor de impozitare și, respectiv, de obligații fiscale principale și accesorii în sarcina reclamantei pentru impozit pe clădiri în perioada menționată, calculat pentru aceeași perioadă fiscală și achitat de reclamantă în funcție de cota de impozitare standard aplicabilă.

Motivul de recurs referitor la interpretarea greșită de către instanța de fond în ceea ce privește obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor activelor dintr-o grupă de imobilizări corporale este fondat.

Instanța de fond a reținut, în esență, că dispozițiile art. 253 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , aplicabile perioadei fiscale 2011 - 2015, se interpretează în sensul că este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri din trei în trei ani, nefiind necesară evaluarea simultană/concomitentă a întregii grupe de clădiri sau a întregii grupe de imobilizări corporale care include construcțiile de categoria clădirilor, în condițiile în care reclamanta a efectuat reevaluarea tuturor activelor în funcție de grupa și specificațiile tehnice ale acestora. A apreciat că prevederile pct. 110 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 și pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009 nu pot adăuga la art. 253 C. fisc. , care se referă la reevaluarea unei clădiri, nu a tuturor clădirilor, că reevaluarea simultană nu poate produce efecte în ceea ce privește calculul și perceperea impozitului pe clădiri, fiind vorba despre două domenii distincte, fără a se putea adăuga într-unul prin dispoziții juridice de o forță inferioară. S-a constatat că în mod nelegal organul fiscal local a stabilit cotele majorate ale impozitului pe clădiri asupra tuturor elementelor care compun grupa imobilizărilor corporale, organizate din punct de vedere contabil și fiscal de reclamantă într-o modalitate specifică propriei activități, atât sintetic, cât și analitic, în funcție de destinația și natura fiecărui element din această grupă contabilă, fără a ține cont de împrejurarea că prevederile art. 253 din Legea nr. 571/2003 vizează obligația plății impozitului pe clădiri, iar nu pe toate imobilizările corporale, iar cotele majorate vizează numai clădirile nesupuse operațiunii de reevaluare periodică minimă obligatorie, la 3 ani, iar nu toate clădirile.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , aplicabile perioadei fiscale 2011 - 2015: "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București. (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (...) (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...) (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință.".

Conform acestor dispoziții, impozitul pe clădiri, în cazul persoanelor juridice, se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, care se stabilește prin hotărâre a consiliului local/Consiliului General al Municipiului București. Valoarea impozabilă a clădirii, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică. În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință.

Trimiterea făcută de legiuitor la reevaluarea "conform reglementarilor contabile", prin art. 253 alin. (5), nu permite interpretarea conform căreia este suficient doar ca imobilul supus impozitării să fi fost reevaluat, pentru a fi îndeplinită operațiunea contabilă de reevaluare.

Reevaluarea contabilă nu este reglementată de normele din C. fisc. , ci exclusiv de normele contabile. Reglementările contabile au fost aprobate prin Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ulterior prin Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin aceste ordine au transpus Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit dispozițiilor pct. 123 alin. (2) - (5) din Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2010, ordin care a abrogat Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, "(2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc.". Aceleași dispoziții sunt prevăzute de pct. 110 alin. (2) - (5) din Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Ordinul nr. 3055/2009 a fost abrogat prin Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2015, care a transpus parțial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului, precum și ale Directivei 2014/95/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 22 octombrie 2014 de modificare a Directivei 2013/34/UE în ceea ce privește prezentarea de informații nefinanciare și de informații privind diversitatea de către anumite întreprinderi și grupuri mari. Dispozițiile menționate se regăsesc la pct. 105 alin. (1) - (4) din Ordinul nr. 1802/2014.

Conform acestor dispoziții, elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite, astfel că, dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care acesta face parte trebuie reevaluate. Se precizează și faptul că o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. Se exemplifică și se face distincție între grupele de imobilizări corporale, și anume terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave etc.

Reclamanta nu a procedat la reevaluarea tuturor activelor care fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale, conform prevederilor menționate, și astfel nu a respectat una dintre condițiile privind reevaluarea, în condițiile în care reglementările contabile impun reevaluarea simultană a elementelor dintr-o grupă de imobilizări corporale, care cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități.

Deși instanța de fond apreciază că reclamanta a respectat inclusiv prevederile OMFP nr. 3055/2009, care nu prevăd că un cont sintetic reprezintă o grupă de imobilizări corporale, ci, dimpotrivă, în aceste prevederi se specifică expres că fac parte din aceeași grupă doar activele de aceeași natură și utilizări similare, se observă faptul că reclamanta a înregistrat în contul contabil "212 - Construcții" mai multe grupe de active, separate fiecare într-un cont contabil analitic, și anume: a) Rețele de telecomunicații (corespunzător contului contabil analitic 2120101); b) Clădiri (corespunzător contului contabil analitic 2120102); c) Construcții speciale (corespunzător contului contabil analitic 2120103); d) Cabine telefonice (corespunzător contului contabil analitic 2120104); e) Amenajări în spații închiriate (corespunzător contului contabil analitic 2120105); f) Containere și cabinete (corespunzător contului contabil analitic 2120106).

În mod corect susține recurentul că OMFP nr. 3055/2009, la secțiunea 8.2.5.1 Reevaluarea Imobilizărilor Corporale, pct. 123 alin. (5), diferențiază între grupele de imobilizări corporale, anume teren - clădiri - mașini și echipamente - nave - aeronave etc., intenția legiuitorului fiind de a diferenția clădiri de teren sau aeronave, și nu de a introduce criterii de diferențiere a clădirilor între ele, caz în care s-ar pierde sensul prevederii legale, de a evita existența în contabilitatea contribuabililor a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. În același sens sunt Ordinul nr. 1752/2005, secțiunea 7.2.5.1., pct. 110 alin. (5), Ordinul nr. 1802/2014, secțiunea 3.4.1, pct. 105 alin. (4).

Introducerea sintagmei "conform reglementărilor contabile", de către legiuitor, în conținutul dispozițiilor art. 253 alin. (5) C. fisc. , conduce la concluzia că intenția legiuitorului a fost ca reevaluarea să se efectueze potrivit normelor contabile care reglementează reevaluarea, și nu să efectueze o simplă evaluare. Reevaluarea nu poate fi înțeleasă și aplicată separat de reglementările contabile. Situația de reevaluare este reglementată ca o situație de excepție, care este acceptată numai cu îndeplinirea condițiilor prevăzute în mod expres de dispozițiile menționate. În acest sens, sunt de reținut și argumentele recurentului referitoare la faptul că, pentru a elimina orice dubiu cu privire la intenția sa, începând cu anul 2007, prin Legea nr. 343/2006, legiuitorul a completat prevederea legală referitoare la reevaluare, adăugând sintagma "conform normelor contabile".

În mod corect susține recurentul că incidența ordinelor prin care sunt aprobate reglementările contabile conforme cu directivele europene nu este de natură a crea o contradicție cu dispozițiile C. fisc. . Din interpretarea sistematică a dispozițiilor, aplicarea în cauză a acestor reglementări contabile nu este de natură a exclude prevederile legii cadru în materie fiscală.

Normele în cauză sunt norme contabile, nu fiscale, și nu reglementează domeniul vizat de normele fiscale. C. fisc. nu prevede reglementări în ceea ce privește obiectul celor două ordine, care reprezintă transpunerea unor directive europene. Reevaluarea conform reglementărilor contabile nu poate fi efectuată cu nerespectarea normelor specifice care o reglementează, fapt menționat și în Legea nr. contabilității nr. 82/1991, care, la art. 8 alin. (2), precizează că "Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile aplicabile.". Concluzia contrară ar conduce la neaplicarea întocmai a normelor fiscale, care prevăd reevaluarea conform reglementărilor contabile, care prevăd reevaluarea simultană, nu selectivă, iar normele fiscale nu cuprind excepții care să permită evaluarea selectivă pentru stabilirea impozitului pe clădiri.

Motivul de recurs referitor la cele reținute de instanța de fond privind cabinele telefonice și alte construcții speciale din patrimoniul acesteia, rețelele de comunicații, containerele și amenajările în spații închiriate, sunt, de asemenea, fondate.

Raportat la dispozițiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , instanța de fond a reținut, în esență, că aceste cabine telefonice nu se încadrează în categoria clădirilor în sensul prevăzut de aceste norme, că reclamanta a invocat prevederile art. 121 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 și art. 100 din OMFP nr. 1802/2014, că în anul 2011 reclamanta a ridicat de pe domeniul public al UAT Municipiului Ploiești toate cabinele telefonice, astfel că este nelegală includerea valorii acestor cabine telefonice în masa de impunere aferentă stabilirii impozitului pe clădiri, neavând relevanță că acestea figurau încă în patrimoniul reclamantei; cu referire la celelalte elemente patrimoniale incluse în valoarea masei de impunere, precum rețelele de comunicații, containerele și amenajările în spații închiriate, a reținut că nu pot intra sub incidența prevederilor art. 253 și 249 din Legea nr. 571/2003, nebeneficiind de elementele definitorii ale unei clădiri, că rețelele de comunicații reprezintă cabluri de cupru și fibră optică, aeriene (pe stâlpi) sau în săpătură/canalizație, incluse în contul analitic 2120101, construcțiile speciale reprezintă garduri de împrejmuire, platforme betonate, rampe, piloni de telecomunicații și alte astfel de construcții, grupate în contul analitic 2120103, amenajările în spații închiriate reprezintă reparații, modernizări și recompartimentări ale spatiilor închiriate de la terți, în scopul utilizării eficiente a acestora, containerele și cabinetele reprezintă construcții ușoare, mobile dintr-o locație în alta având ca singur scop depozitarea de echipamente de telecomunicații, grupate în contul analitic 2120106, servind unor destinații strict tehnice.

Pârâtul a constatat că reclamanta a înregistrat în contul contabil "212 - Construcții" mai multe grupe de active, separate fiecare într-un cont contabil analitic: a) Rețele de telecomunicații (corespunzător contului contabil analitic 2120101); b) Clădiri (corespunzător contului contabil analitic 2120102); c) Construcții speciale (corespunzător contului contabil analitic 2120103); d) Cabine telefonice (corespunzător contului contabil analitic 2120104); e) Amenajări în spații închiriate (corespunzător contului contabil analitic 2120105); f) Containere și cabinete (corespunzător contului contabil analitic 2120106).

S-a constatat că rezultatele operațiunilor de reevaluare au fost înregistrate în conturile contabile corespunzătoare, la sfârșitul exercițiului financiar pentru care au fost realizate, respectiv 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011 și 31 decembrie 2014, în rulajele conturilor "105 diferențe din reevaluare", respectiv "212 Construcții". Modul de efectuare a operațiunii de reevaluare la data de 31 decembrie 2009 a stat la baza stabilirii valorilor impozabile ale clădirilor precum și a cotei de impozitare aplicată valorilor de impozitare a clădirilor pentru anul fiscal 2011, iar ca urmare a corelării rulajelor și soldurilor celor două conturi contabile, cu valorile juste totale stabilite prin rapoartele de reevaluare la data de 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014, s-a constatat că la aceste date de referință nu au fost cuprinse în operațiunile de reevaluare patrimonială toate mijloacele fixe, evidențiate analitic în grupa de imobilizări corporale "212 - Construcții". S-a menționat faptul că societatea deține în patrimoniu pe raza municipiului Ploiești două clădiri (tip container) afectate stațiilor de conexiuni și posturilor de transformare, scutite de la plata impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, în temeiul prevederilor art. 250 pct. 6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. . Referitor la modificările patrimoniale reprezentând modernizări/casări clădiri, impozitul generat de aceste modificări a fost calculat cu începere de la data de 1 a lunii următoare în care a fost produsă modificarea, data de 1 a lunii următoare încheierii procesului-verbal de recepție în cazul modernizărilor, respectiv data de 1 a lunii următoare încheierii procesului-verbal de casare în cazul casării clădirilor.

Susținerile recurentului referitoare la cabinele telefonice sunt corecte, în raport de dispozițiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "În înțelesul prezentului titlu, clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri.", și pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice a aplicare a C. fisc. (acoperiș - partea de deasupra care acoperă și protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planșeul este asimilat acoperișului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte, perete - element de construcție așezat vertical sau puțin înclinat, făcut din beton armat, din cărămidă arsă sau nearsă, din piatră, din lemn, din vălătuci, din sticlă, din mase plastice sau din orice alte materiale, care limitează, separă sau izolează încăperile/incintele unei clădiri între ele sau de exterior și care susține planșeele, etajele și acoperișul), în condițiile în care cabinele în cauză aveau elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereți și acoperiș, protejau aparatul telefonic și vorbitorul, nefăcându-se trimitere la modul în care sunt fixate în sau pe pământ, la caracterul permanent sau provizoriu.

În ceea ce privește imobilizările amortizate, în conformitate cu art. 121 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, "(3) Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.", iar potrivit art. 100 din OMFP nr. 1802/2014, "Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.". Dispozițiile art. 253 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 prevăd că "Impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deținută de o persoană juridică aflată în funcțiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării.", iar pentru aplicarea acestor prevederi, pct. 60 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. precizează că "Pentru aplicarea prevederilor art. 253 alin. (8) din C. fisc. se au în vedere reglementările legale privind reevaluarea imobilizărilor corporale.". Potrivit raportului de inspecție fiscală, pentru construcțiile amortizate integral au fost aplicate prevederile art. 253 alin. (4) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cota de impozitare fiind de 1,5%, iar pentru cabinele telefonice nu s-a mai calculat impozit de la data de 30 septembrie 2011.

Cu privire la amenajările la spațiile închiriate, sunt incidente dispozițiile pct. 106 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii, prevederi preluate de pct. 228 din OMFP nr. 1802/2014.

De asemenea, sunt corecte susținerile recurentului privind faptul că, din punct de vedere contabil, departajarea acestor mijloace fixe în clădiri/construcții impozabile conform definiției de la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 și alte construcții nu are relevanță, din punct de vedere contabil neexistând această diferență, toate fiind construcții care trebuiau reevaluate cu respectarea prevederilor pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 și, respectiv, a dispozițiilor pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009 și pct. 105 alin. (1)-(4) din OMFP nr. 1802/2014, potrivit cărora, astfel cum s-a reținut anterior, elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan, dacă un activ imobilizat este reevaluat toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate, o categorie de imobilizări corporale cuprinzând active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități (terenuri; clădiri; mașini și echipamen