ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3341/2018

Prin cererea înregistrată la nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 12 martie 2015, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu U.A.T. Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale, în temeiul art. 218 Codul de procedură fiscală și art. 8 și următoarele din Legea nr. 554/2004, a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat următoarele:

Prin Sentința civilă nr. 283 din 21 decembrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 și a Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015. A respins capătul de cerere privind anularea constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 decembrie 2014.

În considerentele acestei sentințe, curtea de apel a reținut următoarele:

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și respingerea acțiunii.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond în mod greșit a aplicat normele de drept fiscal, coroborate cu cele contabile, în ceea ce privește neimpozitarea unor elemente și instalații funcționale, precum și stabilirea datei dobândirii imobilului C..

În ceea ce privește neimpozitarea unor elemente și instalații funcționale, instanța de fond a făcut trimitere la raportul de expertiză specialitatea contabilitate fiscalitate, apreciind ca pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul intimatei-reclamante cu numărul de inventar și denumirile 3049 - Instalație climatizare, 3050 -Instalație semnalizare incendiu, 4062 - Ascensor hidraulic persoane și 4063 - Lift electric marfa, în anumite perioade s-a efectuat o dublă impozitare, fără a reține și punctul său de vedere al pârâtului formulat prin obiecțiuni.

Astfel cum a reținut și instanța prin enumerarea numerelor de inventor respective, elementele funcționale sunt evidențiate și supuse unui regim de amortizare diferit de cel al clădirii pe care o deservesc, clădire care are un număr de inventar distinct și un regim de amortizare diferit de al instalațiilor funcționale.

Instanța de fond, prin preluarea afirmațiilor expertului fiscal, nu a avut în vedere niciun document contabil sau de altă natură care să susțină ipoteza evidențierii valorii instalațiilor în cauză atât în valoarea clădirii pe care o deservesc cât și distinct de aceasta pentru a putea fi în situația unei duble impozitări, mai mult decât atât ignoră evidențele contabile ale A. SRL, faptul că o evidențiere dublă a instalațiilor funcționale este interzisă de lege, deoarece, în conformitate cu prevederile art. 24, "amortizarea fiscală", din Codul fiscal, nu este permis ca un mijloc fix să fie înregistrat de două ori în două conturi diferite și valoarea lui să fie recuperată de două ori pe calea amortizării, o astfel de înregistrare contabilă intrând sub incidența Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, fiind, conform art. 2 lit. f), o) "operațiune fictivă - disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există". În conformitate cu prevederile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, documentele contabile prevalează asupra opiniilor expertului atât timp cât SC A. SRL nu a considerat că înregistrările sale contabile sunt eronate și nu le-a corectat în baza prevederilor secțiunii 8.1.3, pct. 63, alin. (1) - (9) din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Mai mult, instanța de fond, cu toate că achiesează Ia concluziile raportului de expertiză fiscală în ceea ce privește elementele și instalațiile funcționale, menționează că pentru exercițiile financiare 2009, 2010 și 2011 au fost dublu impozitate toate cele 4 mijloace fixe, în condițiile în care expertul fiscal la fila x menționează doar 3049 - Instalație climatizare și 3050 - Instalație semnalizare incendiu. Expertul fiscal menționează că pentru perioada 2012 - 2014 calculul taxei pentru cele 4 mijloace fixe este în funcție de luarea în considerare sau nu a unei adrese a evaluatorului, în condițiile în care la finalul obiectivului nr. 1 menționează că, raportat la aceeași perioadă, "din raportul de evaluare nu rezultă că în valoarea clădirii au fost incluse următoarele: instalație climatizare nr. inventar x; instalație semnalizare incendiu nr. inventar x, ascensor hidraulic persoane nr. inventar x- lift electric marfa nr. inventar x.".

În ceea ce privește excluderea mijloacelor fixe, centrală telefonică automată nr. inventar x. sistem supraveghere video nr. inventar x, centrală telefonică automată nr. inventar x, centrală telefonică Panasonic x nr. inventar x și sistem supraveghere nr. inventar x, consideră eronată aprecierea instanței de fond și a expertului fiscal. Aceste mijloace fixe reprezintă instalații funcționale ale clădirii, potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 și pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv pentru care trebuiau incluse în baza impozabilă, urmărind regimul de impozitare al clădirii pe care o deservesc. Enumerarea elementelor și instalațiilor care se cuprind în valoarea de inventar a clădirii este una enumerativă, exemplificativă, aspect ce rezultă din faptul că legiuitorul a menționat în final expresia " și altele asemenea", iar în ceea ce privește elementele și sistemele care nu se cuprind în valoarea de inventar, legiuitorul a individualizat o singură excepție, respectiv aparatele individuale de climatizare, excepție care trebuie privită în sens restrictiv, neputând fi extinsă prin analogie.

Concluzia este și logică, întrucât nu s-ar putea ca ambele enumerări (privind elementele și sistemele care se includ și cele care nu se includ în valoarea de inventar a clădirii) să fie exemplificate, întrucât aceasta ar crea o imposibilitate practică de aplicare a dispoziției legale precizate și de calificare a elementelor și sistemelor în sensul precizat. În plus, din textul legal menționat rezultă cu evidență că regula este includerea în valoarea de inventar a clădirii, iar excepțiile sunt totdeauna de strictă interpretare și aplicare.

Nu înțelege raționamentul pentru care instanța a exclus din cele 9 mijloace fixe un număr de 5, în condițiile în care toate cele 9 sunt înregistrate în contabilitatea intimatei-reclamante în contul 213, în consecință, centrala telefonică automată, instalație climatizare. instalație semnalizare incendiu, ascensor hidraulic persoane, lift electric marfă, sistem supraveghere video, centrală telefonică B. și sistem supraveghere video constituie imobile prin destinație, fiind elemente funcționale ale clădirii, întrucât nu pot avea o funcționalitate de sine stătătoare, ci doar în legătură cu construcția în a cărei dotare au fost prevăzute și căreia îi sporesc valoarea de inventar.

Recurenta a arătat, în continuare, că apreciază eronată și situația de fapt a imobilului C. reținută de instanța de fond. Imobilul din Ploiești, Șos. x, a fost construit în baza Autorizației de construire nr. x/31.05.2005, la data de 14 decembrie 2006 lucrările la acest imobil au fost executate și recepționate în baza Procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x, semnat fără obiecțiuni și completări de către reprezentanții reclamantei, iar comisia de recepție, în urma constatărilor, propune admiterea recepției. fără alte recomandări, fapt ce conduce la concluzia că imobilul îndeplinește caracteristicile clădirii și trebuie impozitat; în acest proces-verbal nu se face nicio referire la vreo recepție parțială a construcției (în valoare de 1.580.435 RON); potrivit Procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/31 decembrie 2008 s-a constatat faptul că au fost recepționate "lucrări de reparații, modernizări executate în cadrul Complexului C.", în baza căruia s-a realizat majorarea valorii de inventar a clădirii cu valoarea de 1.604.057 RON.

Noțiunea de recepție preliminară parțială dictată de necesități financiar contabile nu există în actul normativ care reglementează recepția clădirilor, respectiv H.G. nr. 273/1994 privind aprobarea Regulamentului de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente acestora, SC A. SRL întocmind la data de 14 decembrie 2006 un proces-verbal de recepție la terminarea literarilor, fără obiecțiuni, așa cum este acesta reglementat la art. 15, considerând finalizate lucrările în forma recepționată. În situația în care comisia de recepție constata nereguli în calitatea sau finalitatea lucrărilor, putea recomanda amânarea recepției, conform art. 17 din H.G. nr. 273/1994, iar dacă lucrarea nu ar fi fost finalizată, SC A. SRL nu ar fi trebuit întocmească un proces-verbal la terminarea lucrărilor, ci un proces-verbal de predare primire în condițiile art. 31 din H.G. nr. 273/1994.

Motivarea instanței, conform căreia lucrările recepționate prin Procesul-verbal de recepție nr. x din 31 decembrie 2008 sunt lucrări efectuate în baza Autorizației de construire x din 31 mai 2005, nu sunt susținute de nici un document, toate documentele emise de SC A. SRL și transmise organului fiscal arată că lucrările respective au fost de fapt o modernizare a clădirii recepționate în anul 2006, Procesul-verbal nr. x din 31 decembrie 2008 indică chiar în titlu faptul că a fost întocmit pentru recepția unor "lucrări de reparații și modernizări", iar la punctul 1 indică faptul că lucrările recepționate au fost executate în baza Hotărârii AGA nr. 4/10/08/2008, conform devizului de lucrări, și nu în baza autorizației nr. x din 31 ianuarie 2005, cum eronat a reținut instanța de fond. În cuprinsul devizului de lucrări, atât la punctul A cât și la punctul B, se menționează foarte clar că lucrările efectuate sunt "modernizări" ale unor lucrări deja executate.

Astfel, mijlocul fix " Complex C." are ca dată de dobândire data de 14 decembrie 2006, data procesului-verbal de recepție nr. x la valoarea de 1.580.435 RON, majorarea de valoare înregistrată la data de 31 decembrie 2008 neafectând data dobândirii clădirii, iar cota de impozitare aferentă anilor 2010 - 2011 este cea majorată de 7%, datorită faptului că la data de 31 decembrie 2009 intimata-reclamanta nu a efectuat operațiunea de reevaluare patrimonială conform legislației în vigoare.

Recurenta a mai formulat susțineri privind stabilirea impozitului pe clădiri pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul reclamantei cu numărul de inventar și denumirile 2128 "Container MBSA", 4016 și 4025 "Câmp dormitor", care îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deși referitor la aceste mijloace fixe nu au fost invocate motive de nelegalitate prin acțiunea formulată de reclamantă.

În ceea ce privește operațiunile de reevaluare patrimonială din 2008 și 2009 efectuate de SC A. SRL, instanța de fond în mod corect a reținut că acestea s-au efectuat cu nerespectarea dispozițiilor legale, nefiind reevaluate toate mijloacele fixe înregistrate la acel moment în contul 212, realizându-se o evaluare punctuală a unei părți dintre imobilele deținute în proprietate. Instanța de fond a constatat că în niciunul din anii în care s-au efectuat reevaluări nu au fost respectate prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2006 și O.M.F.P. nr. 3055/2009, organul de inspecție fiscală stabilind în mod corect și legal impozitele datorate de către intimata-reclamantă pentru perioada ianuarie 2009 - octombrie 2014, în conformitate cu prevederile art. 253 alin. (6), coroborat cu prevederile hotărârilor de Consiliul Local Ploiești pentru anii respectivi. Pe cale de consecință, rapoartele de evaluare întocmite în anul 2008, respectiv la 31 decembrie 2009, nu întrunesc condițiile legii pentru a produce efecte din punct de vedere al modalității de calcul a impozitului pe clădiri, întrucât nu s-a procedat la reevaluarea tuturor activelor imobilizate care fac parte din aceeași grupă, așa cum stipulează dispozițiile pct. 123 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1752/2006 și Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care precizează faptul că reevaluarea se aplică simultan asupra întregii grupe din care face parte activul, respectiv asupra bunurilor de aceeași natură și utilizări similare aflate în exploatarea unei entități, pentru a se evita reevaluarea selectivi

Referitor la diferența constatată de organele de inspecție fiscală cu privire la automacara D. cu masa totală peste 12 tone, în perioada analizată Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești a emis decizii de impunere în baza declarațiilor depuse de reclamantă, acestea nefiind contestate și pe cale de consecință însușite, deși nu erau conforme cu evidențele sale contabile, confruntarea dintre conținutul declarațiilor fiscale/deciziilor de impunere și evidența contabilă fiind atributul exclusiv al SC A. SRL, care în toata perioada anterioară controlului putea, conform dispozițiilor art. 84 din O.G. nr. 92/2003, să depună declarații rectificative care să reflecte fidel evidența sa contabilă. În lipsa unei astfel de declarații rectificative, în baza dispozițiilor an. 48, 90. 91 și 94 din actul normativ menționat, organele au stabilit sumele datorate de SC A. SRL în conformitate cu evidențele contabile ale acesteia. În ceea ce privește majorările de întârziere, acestea au fost calculate astfel: 0,1% pe zi de la 1 ianuarie 2007 până la 30 iunie 2010 și 2% pe lună începând cu data de 1 ianuarie 2010 până la data achitării impozitului în baza dispozițiilor art. 119 și 120 și 124 din O.G. nr. 92/2003, pentru neplata obligațiilor fiscale, în speță impozit pe clădire și impozit pe mijloacele de transport 12 tone.

Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Referitor la primul motiv de recurs, care vizează situația unor bunuri ce fac parte integrantă din obiectivul C., în discuție se află instalația de climatizare, instalația de semnalizare incendiu, ascensorul hidraulic de persoane și liftul electric de marfa. Recurenta susține în motivele de recurs împrejurarea că, întrucât aceste instalații figurează în contabilitatea societății cu numere de inventor distincte, era necesar ca ele să fie impozitate ca mijloace fixe distinct de clădirea din a cărei compunere fac parte.

Soluția pronunțată de instanța de fond a avut în primul rând în vedere dispozițiile legale care guvernează materia, respectiv pct. 52(2) din Normele de aplicare a art. 253 Codul fiscal, normă care arată că la determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor și instalațiilor funcționale ale acesteia, urmând o enumerare cu caracter exemplificativ a acestor elemente și instalații; în același timp, soluția pronunțată a avut în vedere și opinia expertului desemnat în cauză, rezultând, deci, că cele patru instalații în discuție fac parte integrantă din structura funcțională a clădirii, iar valoarea acestora se însumează cu valoarea construcției în sine.

În esența, este vorba despre un hotel care în mod evident nu poate funcționa fără instalația de climatizare, fără lift și ascensor și fără instalația de semnalizare a incendiilor. Recurenta încearcă să-și motiveze punctul de vedere pe o chestiune scriptică, în contabilitate aceste instalații au numere de inventar proprii, distincte de numărul de inventar al clădirii, însă această împrejurare nu este de natură să schimbe caracterul de instalații indispensabile funcționării clădirii ca hotel a acestor dispozitive.

Un anumit mod de operare în contabilitate corect sau eronat nu poate să determine schimbarea caracterului concret, real, pe care instalațiile ce fac parte integrantă din clădire îl au prin chiar modul în care sunt utilizate. Ele au fost luate în calcul la stabilirea valorii actuale a clădirii și, prin urmare, nu pot fi evaluate și impozitate separat, așa cum susține recurenta.

În privința criticii ce vizează celelalte instalații (sistem de supraveghere video, centrala telefonica etc), instalații care au fost apreciate de instanța de fond ca nefăcând parte din categoria celor a căror valoare se adaugă valorii clădirii, aceasta trebuie respinsă ca fiind vădit lipsită de interes, a arătat reclamanta, întrucât în cazul acestor instalații punctul de vedere al recurentei exprimat în actele administrativ-fiscale emise a fost păstrat.

Referitor la al doilea motiv de recurs, ce vizează situația imobilului C., demersul judiciar al recurentei este, de asemenea, nefondat. În esență, discuția se poartă în legătură cu data intrării imobilului C. în proprietatea societății, dacă este data de 14 decembrie 2006, așa cum susține recurenta, sau este data expirării Autorizației de construire nr. x din 31 ianuarie 2005, asa cum arată instanța de fond.

În fapt, așa cum a arătat în cererea introductivă de instanță, autorizația de construire a fost solicitată și eliberată în scopul edificării unui complex hotelier cu împrejmuire. Valabilitatea autorizației de construire era de trei ani, prin urmare aceasta expira la data de 31 ianuarie 2008. Lucrările au durat în fapt mai mult decât se estimase, ele fiind încheiate la data de 31 decembrie 2008, așa cum rezultă din Procesul-verbal de recepție nr. x/31 decembrie 2008. Împrejurarea că lucrurile au stat așa cum le-a prezentat rezultă și din Raportul de expertiză în specialitatea constructor E., probă care arată foarte limpede că în anul 2006 construcția se afla în stadiul denumit îndeobște «de roșu», cu alte cuvinte nu era finalizată.

Recurenta face în mod deosebit vorbire despre un înscris denumit Proces-verbal de recepție nr. x/14 decembrie 2006, înscris ce se referă în realitate la recepția clădirii aflată în stadiul «de roșu», adică nefinalizată, apreciind în mod eronat că la acea dată C. era finalizat și a intrat în proprietatea societății, arată că Procesul-verbal de recepție nr. x/31 decembrie 2008 se referă în realitate la lucrări de reparații și modernizări, apreciind, deci, că acest înscris nu poate fi luat în calcul despre data dobândirii proprietății construcției, însă este greu de crezut că un imobil nou construit, dobândit la sfârșitul anului 2006, avea nevoie de lucrări de modernizare și reparații ce au fost finalizate în anul 2008, după cum e greu de crezut că lucrările de modernizare și reparații puteau aduce un spor de valoare de peste 100% imobilului inițial, pentru că la 14 decembrie 2006 construcția finalizată valora 1580.435 RON, la 31 decembrie 2008 construcția valora 3.184.492 RON, lucrările pretinse reparații și modernizare aducând un spor de valoare de 1604.057 RON, chiar și pentru aceste argumente se poate conchide că C. a fost în realitate finalizat la 31 decembrie 2008, nu la 14 decembrie 2006.

Sigur că, pentru perioada 31 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2008, lucrările efectuate nu au avut acoperire într-o noua autorizație de construire, împrejurare care determină aplicabilitatea pct. 62 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice la art. 254 Codul fiscal, în sensul că dacă o construcție nu este finalizată până la data expirării autorizației de construire se consideră ca dată de dobândire data expirării autorizației de construire. Este limpede că legiuitorul a privit edificarea unei construcții ca pe o situație de fapt, situație care, din punctul de vedere al normelor procesuale, poate fi dovedită cu orice mijloc de probă. Recurenta își întemeiază susținerile exclusiv de înscrisuri, unele dintre acestea fiind și ele interpretate tendențios, fără a lua în calcul și probele tehnice care au fost administrate în cauză. În esență, ceea ce interesează este dacă, în fapt, construcția C. era finalizată la data expirării autorizației de construire și era aptă de a funcționa în acord cu destinația economică preconizată la momentul eliberării autorizației. Or, expertiza constructor a arătat foarte limpede că nici la data de 14 decembrie 2006, nici la data de 31 ianuarie 2008, ci abia la data de 31 decembrie 2008, acest imobil era apt de a fi utilizat în acord cu destinația stabilita prin autorizația de construire.

În privința motivului de recurs vizând macaraua D. «dispărută» din evidențele autorității fiscale locale, fără ca societatea să fi făcut vreun demers de scoatere a acestui utilaj din evidențe, este legală și temeinică soluția instanței de fond. Nu este în mod evident culpa sa pentru erorile produse în evidențele organului fiscal și nu este în niciun caz obligația sa să verifice permanent înscrisurile emanând de la organul fiscal spre a descoperi greșelile pe care acest organ le comite. Nu pot fi ținuți răspunzători prin obligarea la plata de penalități și dobânzi pentru greșeli care aparțin în mod evident recurentei, astfel că în mod legal instanța de fond a exonerat-o de plata acestor dobânzi și penalități.

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) - (3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întrunește cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 19 martie 2018, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol. Părțile nu au depus punct de vedere asupra raportului.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11 iunie 2018, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Municipiul Ploiești - Serviciul Public Finanțe Locale, a solicitat anularea Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.831.470 RON reprezentând impozit pe clădiri și accesorii, din care 897.636 RON obligație fiscală principală și 933.834 RON accesorii aferente.

Ca urmare a unui control fiscal parțial efectuat în perioada 7 octombrie 2014 - 18 noiembrie 2014, în vederea verificării bazelor de impunere, a corectitudinii modului de declarare, constituire și plată a impozitelor și taxelor locale datorate pentru perioada ianuarie 2009 - octombrie 2014 de către SC A. SRL, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 decembrie 2014. Prin Decizia de impunere nr. x din 19 decembrie 2014, emisă ca urmare a acestui act de control, s-au stabilit în sarcina reclamantei SC A. SRL diferențe suplimentare de plată la impozitul pe clădiri, în cuantum de 1.855.250 RON, din care 905.310 RON debit principal și 945.188 RON accesorii calculate până la data de 18 noiembrie 2014. Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 133555 încheiat la data de 19 decembrie 2014, reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă prin Decizia de soluționare nr. 178 din 23 februarie 2015.

Prin sentința recurată, pentru motivele expuse la pct. 3 din prezenta decizie, curtea de apel a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x din 19 decembrie 2014 și a Deciziei nr. 178 din 23 februarie 2015, a respins capătul de cerere privind anularea constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 decembrie 2014, urmând ca, având în vedere cele reținute în considerente, să se procedeze la recalcularea obligațiilor fiscale în sarcina societății reclamante.

Motivele de recurs privind stabilirea impozitului pentru clădiri sunt fondate.

În primul rând, este de observat că impozitul suplimentar stabilit de organul fiscal vizează valoarea de inventar a clădirii și faptul că la determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea tuturor elementelor și instalațiilor funcționale ale clădirii, având în vedere dispozițiile art. 253 din Legea nr. 571/2003 și pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, și nu impozitarea separată a mijloacelor fixe.

Organele fiscale au avut în vedere impunerea mijloacelor fixe existente în patrimoniul reclamantei cu numărul de inventar și denumirile 2127 "Centrală telefonică automată", 3049 "Instalație climatizare", 3050 "Instalație semnalizare incendiu", 4062 "Ascensor hidraulic persoane", 4063 " Lift electric marfă", 3041 "Sistem supraveghere video", 6017 "Centrală telefonică automată", 6001 "Centrală telefonică B." și 6040 "Sistem supraveghere" (acesta din urmă, potrivit Notei explicative nr. 3, deservește ambele corpuri de hotel în procent de 60% exterior și 40% interior), ca instalații funcționale ale clădirii, potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât se află într-o "legătură strânsă" cu aceasta, respectiv sunt "încorporate" în clădire, fiind elemente funcționale ale clădirii, neavând o funcționalitate de sine stătătoare, ci doar în legătură cu construcția în a cărei dotare au fost prevăzute și căreia îi sporesc valoarea de inventar, apreciind, pe cale de consecință, că acestea trebuie incluse în baza impozabilă, și nu faptul că trebuie impozitate separat.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta, contestând faptul că organele fiscale au considerat ca trebuie impozitate separat aceste instalații și echipamente, a arătat faptul că acestea fac parte din categoria instalațiilor funcționale care deservesc imobilele respective și sunt efectiv incorporate construcțiilor, nu pot funcționa independent și sunt strict necesare pentru funcționarea normala a unor clădiri, în cazul impozitării separate a echipamentelor și instalațiilor care deservesc astfel de imobile fiind vorba despre o dublă impozitare.

Dispozițiile art. 253 alin. (1) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.", "Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.".

Potrivit dispozițiilor pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, "La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor și instalațiilor funcționale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalațiile de iluminat, instalațiile sanitare, instalațiile de încălzire, instalațiile de telecomunicații prin fir și altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor și instalațiilor funcționale ale clădirii.".

Raportat la aceste dispoziții, organele de inspecție fiscală au calculat în mod corect diferența de impozit, prin includerea în valoarea de inventar a clădirii a valorii celor 9 instalații funcționale, în baza prevederilor H.G. nr. 44/2004, pct. 52 alin. (2). Au reținut în mod corect, față de dispozițiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere", că, înainte și după reevaluare, atât clădirea, cât și elementele sale funcționale, au avut și au rămas cu numere de inventar distincte, înregistrate în conturi distincte (din expertiza fiscală judiciară efectuată de expert F. rezultă că mijloacele fixe au fost înregistrate în contul 213 și nu în valoarea contabilă a clădirilor cont 212), și cu un regim de amortizare diferențiat, nefiind avute în vedere în rapoartele de evaluare a clădirilor.

Referitor la 5 mijloace fixe, centrală telefonică automată nr. inventar x. sistem supraveghere video nr. inventar x, centrală telefonică automată nr. inventar x, centrală telefonică Panasonic x nr. inventar x și sistem supraveghere nr. inventar x, instanța de fond nu a reținut că au fost dublu impozitate (iar reclamanta nu a formulat recurs), a constatat că sunt independente și pot fi detașate fără a afecta funcționalitatea clădirii, astfel că nu intră în valoarea de inventar, ci se impozitează separat.

Enumerarea din prevederea legală (terasele, scările, ascensoarele, instalațiile de iluminat, instalațiile sanitare, instalațiile de încălzire, instalațiile de telecomunicații prin fir și altele asemenea) este, însă, exemplificativă, acest fapt rezultând din mențiunea "și altele asemenea" echipamentele de climatizare nu sunt aparate individuale de climatizare, acestea fiind cele excluse expres, întrucât se precizează că aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor și instalațiilor funcționale ale clădirii.

Cele 5 mijloace fixe constituie în fapt instalații funcționale ale clădirii, neavând o funcționalitate de sine stătătoare, motiv pentru care trebuie avute în vedere la stabilirea bazei impozabile, și anume la stabilirea valorii de inventar a clădirii, astfel cum a constatat organul fiscal.

Cu privire la celelalte 4 mijloace fixe, deși în mod corect instanța de fond a constatat că în valoarea de inventar impozabilă pentru clădiri trebuie incluse instalația de climatizare cu nr. de inventar 3049 (întrucât nu reprezintă un aparat individual de climatizare în sensul legii), instalația de semnalizare incendiu cu nr. inventar x, ascensorul hidraulic persoane cu nr. inventar x și liftul electric marfă cu nr. inventar x, în mod greșit a reținut că impozitul a fost stabilit separat de clădirea pe care o deservesc și că s-a efectuat în anumite perioade o dublă impozitare (nu au fost precizate aceste perioade).

Acestea nu au fost dublu impozitate de către organul de inspecție fiscală. Astfel cum s-a reținut anterior, au avut și au rămas cu numere de inventar distincte de cel al clădirii, au fost înregistrate în conturi distincte, cu un regim de amortizare diferențiat, valoarea lor nefiind avută în vedere la evaluarea clădirii, astfel că în mod corect a fost adăugată de organul de inspecție fiscală în vederea stabilirii valorii impozabile a clădirii, conform pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004. În perioada 2009 - 2011, având în vedere probele administrate, raportul de evaluare a clădirii din anul 2008, nefiind indicate în mod explicit, a rezultat că nu au fost avute în vedere ascensorul hidraulic persoane cu nr. inventar x și liftul electric marfă cu nr. inventar x, și nici instalația de climatizare cu nr. de inventar 3049 (care nu reprezintă un aparat individual de climatizare, un aparat condiționat) și instalația de semnalizare incendiu cu nr. inventar x; în ceea ce privește perioada 2012 - 2014, a rezultat că nu au fost luate în calcul niciunul dintre acestea, iar o adresă comunicată de evaluator cu privire la aceste aspecte nu este concludentă și nu poate fi avută în vedere, nefiind parte din raportul de evaluare.

Motivele de recurs referitoare la situația imobilului C. sunt, de asemenea, fondate.

Imobilul C., Șos. x, a fost construit în baza Autorizației de construire nr. x din 31 mai 2005 emisă pentru "executarea lucrărilor de construire pentru construire complex hotelier, împrejmuire, organizare de șantier", cu valabilitate 36 de luni, termenul limită pentru edificarea construcției fiind 31 ianuarie 2008.

La data de 14 decembrie 2006 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x de recepție la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", imobil situat în Ploiești, Șos,Vestului nr. 31, semnat fără obiecțiuni, prin care comisia de recepție a propus admiterea recepției, fără alte recomandări, valoarea construcției fiind de 1.580.435 RON.

Dispozițiile art. 37 alin. (2) din Legea nr. 50/1991 prevăd că "Lucrările de construcții autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizație și dacă s-a efectuat recepția la terminarea lucrărilor. Efectuarea recepției la terminarea lucrărilor este obligatorie pentru toate tipurile de construcții autorizate, inclusiv în situația realizării acestor lucrări în regie proprie. Recepția la terminarea lucrărilor se face cu participarea reprezentantului administrației publice, desemnat de emitentul autorizației de construire.", iar cele art. 15 din H.G. nr. 273/1994 privind aprobarea Regulamentului de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente acestora prevăd că "La terminarea examinării, comisia va consemna observațiile și concluziile în procesul-verbal de recepție, care va cuprinde obligatoriu valoarea declarată a investiției, al cărui model este prezentat în anexa nr. 1 la regulament, și îl va înainta în termen de 3 zile lucrătoare investitorului împreună cu recomandarea de admitere, cu sau fără obiecții, a recepției, amânarea sau respingerea ei".

Rezultă că lucrările de construcții autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizație și dacă s-a efectuat recepția la terminarea lucrărilor de către o comisie din care face parte obligatoriu un reprezentant al administrație publice locale pe teritoriul căreia este situata construcția, data recepției fiind cea a încheierii de către comisia de recepție a procesului-verbal de recepție a lucrărilor, care cuprinde și valoarea declarată a investiției.

Sunt corecte susținerile recurentei privind faptul că, în situația în care comisia de recepție constata nereguli în calitatea sau finalitatea lucrărilor, putea recomanda amânarea recepției, conform art. 17 din H.G. nr. 273/1994, iar dacă lucrarea nu ar fi fost finalizată, SC A. SRL nu ar fi întocmit un proces-verbal la terminarea lucrărilor, ci un proces-verbal de predare primire, conform art. 31 din H.G. nr. 273/1994 care prevede că, în cazurile în care investitorul solicită prelucrarea unei părți din lucrare înainte de terminarea întregii lucrări prevăzute în contract, se încheie un proces-verbal de predare-primire între executant și investitor, în care se va consemna starea părții de lucrare.

Ca urmare a încheierii Procesului-verbal nr. x de recepție la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", imobilul din Ploiești, Șos,Vestului nr. 31 constituia o "clădire" în sensul legii fiscale, îndeplinea condițiile prevăzute de dispozițiile Codului de procedură fiscală privind caracteristicile clădirii, în raport de dispozițiile art. 249 alin. (5) din C. fisc. , potrivit cărora "clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri.". Pentru dobândirea dreptului de proprietatea asupra acestuia, proprietarul datora impozit, în conformitate cu dispozițiile art. 249 alin. (1) din C. fisc. , potrivit cărora orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, și art. 254 din C. fisc. , care prevede că în cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită, orice persoană care dobândește sau construiește o clădire având obligația de a depune o declarație de impunere la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii, potrivit alin. (5) al art. 254.

Acest fapt a fost reflectat și în contabilitatea societății și constatat de organul fiscal și la inspecția fiscală anterioară, încheiată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 13 iunie 2008, imobilul fiind declarat la SPFL Ploiești, ulterior întocmirii procesului-verbal de recepție a lucrărilor, prin Declarația de impunere nr. x din 11 ianuarie 2007, intabulat în cartea funciară nr. x a Municipiului Ploiești conform încheierii nr. 9374 din 9 martie 2007.

În ceea ce privește lucrările recepționate prin Procesul-verbal de recepție nr. 2706 din 31 decembrie 2008, s-a constatat faptul că au fost recepționate "lucrări de reparații, modernizări executate în cadrul Complexului C.", recomandându-se înregistrarea valorii lucrărilor executate în sumă de 1.604.057 RON în evidențele societății și majorarea valorii de inventar a clădirii; aceste lucrări de reparații și modernizări nu au fost efectuate în baza Autorizației de construire x din 31 ianuarie 2005; potrivit chiar procesului-verbal, lucrările recepționate au fost executate în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, prin chiar declarația depusă de SC A. SRL la organul fiscal, ca urmare a Declarației de impunere nr. x din 12 februarie 2009, prin care s-a comunicat majorarea valorii de inventar cu suma de 1.604.057 RON, fiind menționat faptul că lucrările recepționate prin Procesul-verbal nr. x din 31 decembrie 2008 nu necesită obținerea unei autorizații de construire conform Legii nr. 50/1991 și "nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate inițial, ci au avut ca scop modernizarea și îmbunătățirea condițiilor de cazare și servicii pentru încadrarea locației în clasificarea de Hotel - 3 stele".

Faptul că Autorizația de construire x din 31 ianuarie 2005 expira la data de 31 ianuarie 2008 nu prezintă relevanță, în condițiile în care lucrările efectuate în baza acesteia au fost recepționate prin Procesul-verbal nr. x de recepție la terminarea lucrărilor pentru "lucrările de construire complex hotelier", cu atât mai mult cu cât, de altfel, lucrările de modernizare executate în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, au fost recepționate la o dată ulterioară, prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008.

De asemenea, faptul că prin raportul de expertiză tehnică judiciară efectuat în cauză expertul E. a arătat că lucrările executate până la data de 14 decembrie 2006 au reprezentat lucrări de structură și închideri laterale cu zidărie, stadiul execuției construcției fiind denumită în mod uzual "la roșu", iar construcția a îndeplinit toate condițiile tehnice de funcționare ca hotel la data de 31 decembrie 2008, nu sunt de natură a conduce la o altă concluzie, întrucât imobilul înregistrat în documentele contabile ale SC A. SRL cu numărul de inventar 1034 îndeplinea, din punct de vedere fiscal, elementele structurale ale unei clădiri, dobândită prin construire la data de 14 decembrie 2006, data procesului-verbal de recepție numărul 3136 din 14 decembrie 2006, pentru care proprietarul datora impozit, fiind declarată de reclamantă prin Declarația de impunere nr. x din 11 ianuarie 2007 cu valoarea prevăzută în procesul-verbal de recepție, 1.580.435 RON.

Lucrările de modernizare și reparații efectuate ulterior, în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, conform devizului de lucrări, care au avut ca scop modernizarea și îmbunătățirea condițiilor de cazare și servicii pentru încadrarea locației în clasificarea de Hotel 3 stele, au fost comunicate organului fiscal prin declarația de impunere nr. x din 12 februarie 2009, prin care s-a comunicat majorarea valorii de inventar cu suma de 1.604.057 RON, fiind menționat faptul că lucrările recepționate prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008 nu necesită obținerea unei autorizații de construire conform Legii nr. 50/1991 și nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate inițial, fiind incidente, pentru această situație, dispozițiile art. 254 alin. (4) și (6) din Codul fiscal, potrivit cărora în cazul extinderii, îmbunătățirii, sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea, orice persoană în această situație având obligația să depună o declarație în acest sens la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificări.

Pentru aceste motive, în mod greșit instanța de fond a reținut, ca dată de dobândire a clădirii, data de 31 ianuarie 2008. Ca urmare a încheierii Procesului-verbal nr. x din 14 decembrie 2006 de recepție la terminarea lucrărilor de construire executate în baza Autorizației de construire nr. x din 31 mai 2005 emisă pentru "executarea lucrărilor de construire pentru construire complex hotelier, împrejmuire, organizare de șantier", data dobândiri clădirii, având valoarea de inventar înregistrată de 1.580.435 RON, este 14 decembrie 2006. Lucrările de modernizare și reparații ulterioare nu au fost efectuate în baza acestei autorizații de construire, chiar dacă termenul limită al autorizației de construire era 31 ianuarie 2008, ci în baza Hotărârii AGA nr. 4 din 10 august 2008, și recepționate prin Procesul-verbal 2706 din 31 decembrie 2008, conform devizului de lucrări, nu au necesitat obținerea unei autorizații de construire conform Legii nr. 50/1991 și nu au modificat aspectele elementelor constructive aprobate inițial (potrivit chiar declarației reprezentantului reclamantei), având ca scop modernizarea și îmbunătățirea condițiilor de cazare și servicii pentru încadrarea locației în clasificarea de Hotel 3 stele, și au cond