ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3625/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 28 martie 2014 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/42/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 164 din 10 februarie 2014, emisă de organele fiscale, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale nr. 6374 din 17 ianuarie 2014, formulată împotriva deciziei de impunere nr. 122380 din 16 decembrie 2013, prin care reclamanta a fost impusă la plata sumei de 2.

254.411 RON, reprezentând impozit pe clădiri stabilit pentru perioada 2011 - 2013, precum și la plata sumei de 710.140 RON reprezentând accesorii aferente, anularea în tot a deciziei de impunere și obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 113 din data de 13 mai 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, a anulat, în parte, decizia nr. 164 din 10 februarie 2014 și decizia de impunere nr. 122380 din 16 decembrie 2013, emise de pârât, pe care le-a menținut pentru suma de 1.131.920 RON, reprezentând impozit pe clădiri, cu accesoriile aferente, în sarcina de plată a reclamantei.

Prima instanță a obligat pârâtul la plata sumei de 8.600 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în tot a acțiunii introductive, astfel cum a fost formulată și, în consecință, anularea în tot a Deciziei de soluționare și a Deciziei de impunere și în privința obligațiilor fiscale în cuantum de 1.131.920 RON și a accesoriilor aferente, respectiv exonerarea societății recurente de la plata acestei sume, reprezentând impozit pe clădiri, pentru imobilul B, pentru perioada 2011-2013, precum și la plata accesoriilor aferente acestei sume.

De asemenea, solicită obligarea intimatului la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului a prezentat situația de fapt și a susținut că instanța de fond a constatat, pe de o parte, că imobilul A nu îndeplinește condițiile prevăzute de legea fiscală pentru a fi considerat "o clădire dobândită" și anulat actele de impunere în privința cotei de impozit pe clădiri impus prin Decizia de impunere. În privința Imobilului B, instanța a considerat că acesta îndeplinește condițiile prevăzute de art. 249 alin. (5) C. fisc., respectiv, ar prezenta elementele structurii de bază - pereți și acoperiș, astfel că a validat impunerea societății la plata impozitului pe clădiri aferent, în valoare de 1.131.920 RON și a accesoriilor aferente.

Apreciază că soluția instanței de fond contravine în mod flagrant prevederilor art. 249 și art. 254 C. fisc. și art. 7 alin. (6) din Legea nr. 50/1991, având în vedere că imobilul B nu are finalizate elementele structurii de bază și nici acoperișul și că similar imobilului A, nu era dobândit în sensul legii fiscale.

Consideră că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 249 alin. (5) C. fisc. referitoare la încadrarea imobilului B în categoria imobilelor "dobândite" pentru care se datorează impozit pe clădiri.

Arată că prin sentința recurată, deși s-a constatat că imobilul B nu prezintă elementele structurale de bază ale unei clădiri complete și că acoperișul este incomplet, s-a conchis, totuși, că această construcție ar fi dobândită din punct de vedere al art. 249 C. fisc., iar societatea ar datora impozit pe clădiri de la momentul dobândirii, respectiv din anul 2011, fără respectarea prevederilor art. 249 alin. (5) și art. 254 alin. (8) C. fisc., ce definesc noțiunea de clădire, apreciind că definiția nu este susceptibilă de interpretare, în sensul îndeplinirii alternative sau parțiale a condițiilor prevăzute expres, acestea fiind condiții imperative și care trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv, pentru ca o construcție să fie considerată clădire impozabilă din perspectiva legii fiscale.

Astfel, invocă concluziile raportului de expertiză efectuat de către expertul B., care nu au fost contestate de către organul fiscal și nici invalidate de către instanță, ce atestă că Imobilul B are "structura de rezistență parter, dar fără pereți de închidere exteriori" și "acoperiș tip terasă incomplet". În aceste condiții, față de prevederile exprese și imperative ale art. 249 alin. (5) C. fisc., care condiționează faptul "dobândirii" unei clădiri de existența elementelor structurii de bază a unei clădiri complete, susține ca fiind nelegală concluzia organelor fiscale cu privire la faptul că societatea ar fi datorat impozit pe clădiri pentru imobilul B, deoarece dispozițiile art. 249 C. fisc. statuează că impozitul pe clădiri se datorează pentru o clădire care are o structură de bază, finalizată și completă, iar nu pentru o clădire începută, parțială, incompletă sau parțial completă, organul fiscal adăugând, în mod nepermis, la prevederile legale menționate.

Recurenta-reclamantă critică faptul că prima instanță și-a întemeiat raționamentul pe constatările expertului contabil C., care a constatat că pentru Corpul B se datorează impozit pe clădiri, deoarece construcția are elementele structurale de bază ale unei clădiri, deși legea fiscală condiționează faptul "dobândirii" unei clădiri în curs de construire de existența pereților și a acoperișului (complet realizate), care să permită folosirea imobilului în construcție de către proprietar. În speță, imobilul B nu are edificați pereții de închidere exterioară, lipsesc pereții de compartimentare și acoperișul, astfel că respectiva clădire nu putea servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații sau echipamente.

Drept urmare, consideră că validarea impunerii societății la plata impozitului pe clădiri aferentă unei construcții nefuncționale (nici total și nici parțial) și nefinalizate contravine însuși scopului legii fiscale, care a urmărit taxarea unor imobile susceptibile de a fi folosite de către contribuabili.

De asemenea, invocă nelegalitatea sentinței recurate cu privire la aplicarea dispozițiilor art. 254 alin. (8) lit. c) C. fisc. privind dobândirea imobilului la data expirării termenului prevăzut în Autorizația de construire, respectiv 02.04.2011, arătând că pentru finalizarea lucrărilor de construire, societatea a obținut, în continuare, Autorizația de construire din 2012, în scopul de a asigura un cadru legal pentru finalizarea imobilului și care menționează expres că este emisă în acest scop.

În completare, Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în vigoare la data de 03.04.2011, clarifică sensul acestei dispoziții la pct. 62, prevăzând că prin grija structurilor de specialitate cu atribuții în domeniul urbanismului, amenajării teritoriului și autorizării executării lucrărilor de construcții din aparatul propriu al autorităților administrației publice locale, se întocmesc procesele-verbale menționate la alin. (1) care servesc la înregistrarea în evidențele fiscale, în registrele agricole sau în orice alte evidențe cadastrale, după caz, precum și la determinarea impozitului pe clădiri.

Impozitul pe clădiri se stabilește în baza procesului-verbal de recepție pentru consemnarea stadiului lucrărilor și a suprafeței construite, întocmit de structurile de specialitate numai pentru suprafața construită care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speță pereți și acoperiș.

În speță, arată că nu a fost întocmit un proces-verbal de recepție parțială, act menit să reflecte valoarea reală a lucrărilor de construire, continuate de societate în baza Autorizației de construire din 2012, ceea ce denotă că, dată fiind lipsa elementelor structurale ale construcției, structurile de specialitate au apreciat că un astfel de raport nu se impune, deci nu se impune nici înregistrarea construcției în evidențele fiscale în vederea determinării impozitului pe clădiri, imobilul nefiind o clădire în sens fiscal, sens în care invocă și dispozițiile art. 7 alin. (6) din Legea nr. 50/1991.

Mai arată că în condițiile în care legislația nu prevede o situație tranzitorie pentru clădirile a căror finalizare nu a fost realizată sub autorizația de construire inițială, obținându-se pentru aceasta o nouă autorizație, tocmai în scopul finalizării clădirii, Autorizația de construire 2012 obținută pentru continuarea lucrărilor reprezintă, în fapt, o prelungire în a Autorizației de construire 2007, astfel încât în mod nelegal s-a considerat că societatea ar fi dobândit imobilul la data expirării primei autorizații.

Din perspectiva legislației contabile, în ceea ce privește recunoașterea în contabilitate a investițiilor în curs, recurenta reclamantă invocă Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu privire la recunoașterea imobilizărilor corporale.

Recurenta-reclamantă consideră că, în mod eronat, a reținut instanța de fond că dispozițiile din legislația specială a construcțiilor și cea a contabilității se află în conflict, față de împrejurarea că prezentul C. fisc. nu prevede situația tranzitorie în care finalizarea clădirii nefinalizate la data expirării autorizației de construcție a avut loc sub o autorizație ulterioară acordată în acest sens, recurenta apreciind că este necesar ca dispozițiile din legislațiile speciale să completeze dispozițiile din C. fisc., iar nu să le excludă de la aplicare.

Se mai invocă faptul că Decizia de impunere nu prevede nicio motivare în fapt și în drept, contrar dispozițiilor art. 43 Cod procedură fiscală, deși prima instanță a apreciat că decizia cuprinde toate mențiunile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, a căror lipsă este sancționată cu nulitatea absolută, cu toate că reclamanta nu a solicitat constatarea nulității absolute a actului administrativ, ci constatarea de către instanța de fond a emiterii Deciziei de impunere cu încălcarea flagrantă a dispozițiilor art. 43 din O.G. nr. 92/2003, față de lipsa motivării în fapt și a temeiurilor de drept ce au stat la baza emiterii acesteia.

Critică faptul că instanța de fond a apreciat că, în raport cu corespondența purtată anterior emiterii Deciziei de impunere de către societate cu organele fiscale, se poate suplini lipsa motivării în fapt din actul administrativ fiscal, deși contribuabilul trebuia să aibă la dispoziție toate informațiile necesare pentru a-1 ataca, iar potrivit art. 43 C. fisc., motivarea actului administrativ fiscal se efectuează prin chiar conținutul actului.

Cu privire la constatările instanței de fond referitoare la lipsa unei vătămări cauzată societății în considerarea corespondenței dintre societate și organele fiscale, arată că aceste aprecieri exced sferei de cuprindere a legislației administrativ fiscale, care prevede expres elementele actului administrativ fiscal, Înalta Curte de Casație și Justiție pronunțându-se asupra modalității deficitare și lacunare de întocmire a actelor administrativ fiscale din perspectiva motivării acestor acte, în mai multe spețe.

Prin urmare, consideră că neîndeplinirea obligației legale de motivare a actului de impunere a cauzat societății o vătămare concretă, materializată în impunerea mecanică și automată a societății la plata unei sume de 4.520.095 RON, pentru același imobil și aceleași perioade, cu încălcarea principiului unicității impunerii și a principiului legalității.

De asemenea, în ceea ce privește conținutul și motivarea deciziei de soluționare a contestației, arată că prin aceasta, organul fiscal era obligat să analizeze actul de impunere, să cenzureze conduita nelegală a organelor de inspecție fiscală și să argumenteze care sunt motivele de fapt și temeiurile de drept pentru care acesta apreciază că se impune respingerea susținerilor recurentei. Or, în speță, o astfel de motivare nu există, deși organul de soluționare era obligat să cenzureze viciile de formă grave ale actului de impunere și să dispună anularea acestuia, iar nu să încerce să le complinească.

Prin urmare, în mod nelegal, instanța de judecată a dispus validarea modalității de emitere a Deciziei prin care organul fiscal a completat viciile de formă ale Deciziei de impunere, deoarece schimbarea motivării actului administrativ-fiscal în cadrul fazei contestației fiscale încalcă, în mod flagrant, specificul actului administrativ fiscal.

Recurenta-reclamantă invocă și nelegalitatea impunerii societății la plata accesoriilor aferente deoarece, în aplicarea principiului accesorium sequitur principale, nu datorează nici accesoriile aferente cuantumului impozitului pe clădiri, în mod nelegal impus la plată de organele fiscale, astfel încât, dată fiind nelegalitatea impunerii societății la plata impozitului pe clădiri aferent Imobilului B, în valoare de 1.131.920 RON, este nelegală și soluția instanței de fond de obligare a acesteia la plata accesoriilor aferente stabilite prin Decizia de impunere pentru anii 2011-2013.

Intimatul-pârât a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate, arătând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre motivată în drept și în fapt.

Referitor la legalitatea Deciziei de soluționare a contestației nr. 164 din 10 februarie 2014, arată că instanța de fond în mod corect a reținut că aceasta conține motivele de fapt și temeiurile de drept care au format convingerea organului de soluționare a contestației.

Susține că potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în considerentele Deciziei de soluționare a contestației nr. 164 din 10 februarie 2014 sunt cuprinse motivele de fapt și de drept, raportat la susținerile părților, la dispozițiile legale invocate de acestea și la documentele existente la dosar, aceasta neschimbând motivarea actului administrativ fiscal.

Referitor la legalitatea și temeinicia Deciziei de impunere nr. 122380 din 16 decembrie 2013, învederează că aceasta respectă reglementările O.M.F.P. nr. 2052 bis/2006 - Anexa nr. 17, iar pentru a fi lovită de nulitate absolută, sau de plin drept, trebuie să fie încălcate dispoziții legale imperative sau prohibitive prevăzute în art. 46 din O.G. nr. 92/2003. Or, aceasta respectă condițiile de legalitate prevăzute de actul normativ menționat, inclusiv temeiul de drept în baza căruia s-au stabilit obligațiile fiscale.

Consideră că instanța de fond în mod corect a reținut că organul fiscal, prin adresele nr. 21307 din 28 februarie 2013 și nr. 115445 din 29 noiembrie 2013, a solicitat S.C. A. S.R.L. documentele necesare pentru depunerea declarației pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru imobilul din Ploiești, str. D., astfel că din corespondenta purtată reiese că dreptul la apărare al recurentei-reclamante nu a fost vătămat.

Potrivit disp. art. 86 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile ale organului fiscal sau în baza unei inspecții fiscale, iar potrivit art. 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilul are obligația de a furniza organului fiscal informații necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. Potrivit art. 249 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003, orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, prin aceasta înțelegându-se orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite.

Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, la stabilirea impozitului pe clădiri în sarcina recurentei-reclamante, a aplicat dispozițiile art. 254 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Mai arată că la data de 26 noiembrie 2007, S.C. A. S.R.L. a obținut Autorizația de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007, prin care s-a autorizat executarea lucrărilor de construire pentru imobilul în discuție, cu o durată de valabilitate a autorizației de 12 luni de la data eliberării, durata execuției lucrărilor 36 de luni. Întrucât începerea lucrărilor a avut loc la data de 03.04.2008, autorizația era valabilă până la data de 02.04.2011, iar valoarea autorizată a lucrărilor, conform autorizației la finalizarea imobilului, a fost aproximată de recurentă la suma de 56.360.253 RON.

La data de 03.04.2011, lucrările de construcție nu erau finalizate, iar recurenta, după aproximativ un an și jumătate de la expirarea primei autorizații, a solicitat o altă autorizație, fiindu-i eliberată Autorizația de construire nr. 463 din 09 septembrie 2012, cu valabilitate de 12 luni și durata execuției lucrărilor de 36 luni.

Consideră că S.C. A. S.R.L., în mod eronat a susținut că autorizația de construire din anul 2012 reprezintă, în fapt, o prelungire a autorizării de construire din anul 2007, deoarece potrivit dispozițiilor art. 53 alin. (2) din Ordinul nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991, prelungirea valabilității de construire în cazul în care lucrările nu au fost executate integral în termenul stabilit, se va solicita cu cel puțin 15 zile înaintea expirării termenului de valabilitate al acesteia, în acest sens fiind și răspunsul Direcției Generale de Dezvoltare Urbană, dat prin adresa din 24 decembrie 2013.

Astfel, consideră că S.C. A. S.R.L. datorează un impozit pe clădiri calculat la valoarea menționată în Autorizația de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007, iar pentru lucrările cuprinse în Autorizația de construire nr. 463 din 09 septembrie 2012 datorând un alt impozit, în funcție de lucrările efectuate după eliberarea acestei noi autorizații, fiind incidente dispozițiile art. 54 alin. (1) lit. a) din Ordinul ministrului dezvoltării regionale și locuinței nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991.

Mai mult, chiar la lit. D) pct. 11 din Autorizația de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007 se menționează ca titularul autorizației este obligat, în situația nefinalizării lucrărilor în termenul prevăzut de autorizație, să solicite prelungirea valabilității acesteia cu cel puțin 15 zile înaintea termenului de expirare a acesteia.

Consideră că data dobândirii clădirii este data expirării termenului prevăzut în Autorizația de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007, respectiv 03.04.2011.

Referitor la motivul invocat de către recurenta-reclamantă privind neaducerea la cunoștință a situației de fapt, intimatul-pârât susține că prin adresele nr. 21307 din 28 februarie 2013 și nr. 114211 din 20 noiembrie 2013, i-a solicitat anumite documente, pe care recurenta nu le-a pus la dispoziția organului fiscal, pentru a determina valoarea lucrărilor la data expirării autorizației de construire, astfel că s-a procedat la impunerea în evidența fiscală a imobilului, începând cu data de 30.04.2011, prin aplicarea cotei de impozitare de 1,5% asupra valorii prevăzută în autorizația de construire și cu respectarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O. G. nr. 92/2003.

Consideră că reclamanta este în eroare cu privire la faptul că impozitul se determină prin raportare la procesul-verbal de recepție, câtă vreme potrivit art. 253 din Legea nr. 571/2003, coroborat cu dispozițiile punctului 52 din H.G. nr. 44/2004, impozitul pe clădire în cazul persoanelor juridice se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului.

S-a emis Decizia de impunere privind creanțele datorate bugetului local, înregistrată sub nr. x din 16 decembrie 2013, în sumă totală de 2.964.551 RON, reprezentând impozit clădire. Aceste creanțe au fost stabilite pentru perioada 30.04.2011-31.12.2013, iar accesoriile datorate au fost calculate până la data de 31.12.2013. Prin emiterea Deciziei nr. 164 din 10 februarie 2014, organul de soluționare a contestației a anulat Decizia de impunere nr. 122385 din 12 noiembrie 2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri în cazul persoanelor juridice pentru anul 2013 și Decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. 77424 din 11 decembrie 2013, astfel încât impozitul pe clădiri nu a fost dublat.

Referitor la majorările de întârziere precizează că acestea au fost calculate în baza dispozițiilor art. 119, 120 și 124 din O.G. nr. 92/2003, cu 2% pe lună începând cu data de 01.01.2010 și până la data achitării impozitului, pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale privind impozitul pe clădire.

Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele de fapt și de drept mențiuonate în cererea de recurs.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 29 iunie 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de recurs invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, față de următoarele considerente:

La data de 26 noiembrie 2007, reclamanta a obținut autorizația de construire nr. 1039, prin care a fost autorizată să efectueze lucrările de construire a unui imobil reprezentând locuințe colective în regim 2S+P+18 (două corpuri), parcare în regim D+P+2, spații comerciale în regim P+1, amenajare acces carosabil comun cu magazinul E., rezervor subteran apă incendiu, pe terenul situat în jud. Prahova, str. D., mun. Ploiești.

Autorizația de construire din 2007 a avut un termen de valabilitate de 12 luni, cu o perioadă de desfășurare a lucrărilor de construcție de 36 luni de la data începerii efective a lucrărilor, notificată în prealabil.

La data de 31.03.2008, reclamanta a notificat Primarul Municipiului Ploiești cu privire la faptul că va demara lucrările de construire a imobilului începând cu data de 03.04.2008, termenul final de valabilitate a Autorizației de construire din 2007 fiind 03.04.2011.

Pentru scopuri legate de emiterea autorizației de construire, reclamanta a aproximat valoarea finalizată a imobilului la suma de 56.360.253 RON, care a fost valoarea autorizată a lucrărilor de construire a imobilului din cuprinsul Autorizației de construire din 2007.

Conform evidențelor contabile ale Societății, la data de 03.04.2011, cele două blocuri (corpuri) ale imobilului care făceau obiectul autorizațiilor de construire figurau în contabilitatea A. cu o valoare totală de 32.699.917 RON.

La data de 03.04.2011 reclamanta nu finalizase lucrările de construcție la imobil, astfel că la 03.09.2012 a obținut autorizația de construire nr. 463 din 03 septembrie 2012 pentru a putea continua aceste lucrări.

La data de 29.08.2013, reclamanta a notificat Inspectoratul în Construcții al județului Prahova și Primarul Municipiului Ploiești cu privire la reluarea efectivă a lucrărilor de continuare a construirii imobilului, începând cu data de 02.09.2013.

Înainte de începerea lucrărilor de continuare a construcției imobilului, a procedat la efectuarea unui raport de expertiză cu privire la stadiul fizic al lucrărilor potrivit căruia, la data de 19.07.2013, lucrările de construire care făceau obiectul Autorizației de construire din 2007 erau parțial finalizate, după cum urmează: Imobilul A - avea finalizată doar structura de rezistență până la cota +5,6, respectiv P+1 din 18; Imobilul B - avea finalizată structura de rezistență, închiderile exterioare, tâmplăria exterioară, fațada termosistem pentru etajele 2-18 și terasa - parțial finalizată.

La data de 28.02.2013, intimatul pârât a emis adresa din 28 februarie 2013 prin care menționa că, în termen de 5 zile de la data primirii acesteia, Societatea avea obligația depunerii declarației pentru stabilirea impozitului pe clădiri, însoțită de o copie a Autorizației de construire din 2007, de Procesul-verbal de recepție întocmit prin "grija structurilor de specialitate" în conformitate cu prevederile art. 254 C. fisc., de nota contabilă de înregistrare a valorii recepționate și de declarația de regularizare a taxei de autorizare.

Urmare a adresei organelor fiscale, Societatea a întocmit o adresă de răspuns, comunicată SPFLP în data de 09.08.2013 și înregistrată cu numărul 73211, prin care învedera organelor fiscale că lucrările de construire nu erau finalizate la acea dată, fiind în curs de derulare.

Societatea a atașat adresei Stadiul Fizic al lucrărilor, Procesul-verbal de constatare al Direcției Generale de Dezvoltare Urbană din data de 22.07.2013 și Adresa nr. x din 07 august 2013 emisă de Direcția Generală de Dezvoltare Urbană Compartimentul Control, Documentații Publice, Disciplina în Construcții.

Ulterior, intimatul pârât a emis Adresa nr. x din 20 august 2013, prin care învedera Societății că are obligația să depună o declarație în vederea stabilirii impozitului pe clădire în momentul în care sunt întrunite condițiile prevăzute de C. fisc., iar până la îndeplinirea acestora, Societatea nu datorează impozit pe clădiri pentru imobil.

În data 29.11.2013, intimatul pârât a emis o nouă adresă, nr. 115445, prin care comunica Societății faptul că va proceda la stabilirea cuantumului impozitului pe clădiri datorat de Societate pentru imobil, prin estimarea bazei de impunere. În acest sens, organul fiscal menționa că impozitul va fi calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea prevăzută în Autorizația de construire din 2007 - suma de 56.360.253 RON (valoarea estimată a construcției finalizate, anterior începerii lucrărilor de construire).

Ulterior, la data de 20.12.2013, organele fiscale au comunicat Societății: Decizia de impunere - titlu de creanță referitor la (i) impozitul pe clădiri, în valoare de 2.254.411 RON - pretins a fi datorat de Societate pentru anii 2011 - 2013 cu privire la imobil și (ii) accesorii aferente, în valoare de 710.140 RON, calculate pentru perioada 2011-2013; Decizia de impunere nr. 122385 din 12 noiembrie 2013 - titlu de creanță referitor la același impozit pe clădiri, în valoare de 845.404 RON, pretins a fi datorat de Societate în 2013, cu privire la același imobil; Decizia de accesorii nr. 77424 din 11 decembrie 2013 - titlu de creanță referitor la accesoriile calculate de organele fiscale, în valoare de 710.140 RON, cu privire la impozitul pe clădiri pentru perioada 2011-2013 cu privire la același imobil.

În data de 16.01.2014, Societatea a formulat contestație împotriva actelor administrativ fiscale, care a fost admisă în parte, dispunându-se anularea primelor două acte de impunere sus menționate și, totodată, respingerea contestației în privința Deciziei de impunere prin care reclamanta a fost impusă la plata impozitului pe clădiri în valoare de 2.254.411 RON și a accesoriilor aferente în valoare de 710.140 RON.

Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a apreciat ca fiind neîntemeiate criticile reclamantei vizând nemotivarea actelor administrative contestate, din moment ce decizia de impunere cuprinde toate mențiunile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 sub sancțiunea nulității absolute, decizia menționând temeiul de drept și natura obligației fiscale, respectiv impozitul pe clădiri pentru anii 2011, 2012, 2013, stabilit în baza prevederilor Legii nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003, obligații de plată față de bugetul local al municipiului Ploiești.

Lipsa celorlalte mențiuni prevăzute de art. 43 din O.G. 92/2003 este sancționată cu nulitatea relativă a actului administrativ fiscal, sancțiune ce poate interveni numai în cazul în care partea dovedește că prin această lipsă i s-a cauzat o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Or, așa cum a constatat și prima instanță, reclamanta nu a făcut dovada vătămării pe care pretinde că a suferit-o prin neindicarea de către organul fiscal a motivelor de fapt și a temeiului de drept ale deciziilor emise.

Susține recurenta că în cadrul actului administrativ fiscal, organul fiscal trebuia să expună argumentele pentru care se emite respectivul act, astfel încât contribuabilul să aibă la dispoziție toate informațiile necesare pentru a-l ataca.

În speță, lipsa vătămării rezultă chiar din împrejurarea că reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva actelor administrativ fiscale, în care a prezentat motivele de fapt și de drept pentru care apreciază că acestea sunt nelegale, având la dispoziție informațiile necesare pentru formularea contestației, în condițiile în care corespondența purtată cu pârâtul înainte de emiterea deciziilor i-a furnizat datele necesare în acest scop, reclamanta fiind înștiințată cu privire la stabilirea impozitului pe clădiri cu estimarea bazei de impunere, cu indicarea modului de calcul ce urma a fi aplicat și textele legale incidente.

Astfel, reclamanta a avut posibilitatea de a supune controlului organului de soluționare a contestației legalitatea deciziilor prin care i s-au stabilit obligațiile de plată și, ulterior, de a supune cenzurii instanței actele administrative contestate, nefiindu-i încălcat dreptul la apărare.

Este reală susținerea din cererea de recurs potrivit căreia nu a solicitat constatarea nulității absolute a actului administrativ pentru încălcarea art. 46 din O.G. nr. 92/2003, ci a solicitat constatarea emiterii deciziei de impunere cu încălcarea flagrantă a disp. art. 43 din O.G. nr. 92/2003, față de lipsa motivării în fapt și a temeiurilor de drept ce au stat la baza emiterii acestei decizii.

Cu toate acestea, în mod justificat, instanța de fond a făcut distincția între cauzele de nulitate absolută și cele de nulitate relativă a actului administrativ fiscal, distincție care își găsește consacrarea chiar în prevederile Codului de procedură fiscală, din acest motiv referindu-se instanța la necesitatea dovedirii vătămării pe care reclamanta pretinde că a suferit-o prin neindicarea în decizia de impunere a motivării în fapt și a temeiurilor de drept ce au stat la baza emiterii sale, pentru a se putea dispune anularea deciziei.

Din moment ce o asemenea dovadă nu a fost făcută, reclamanta exercitându-și dreptul la apărare prin formularea contestației administrative împotriva deciziilor de stabilire a obligațiilor fiscale și, ulterior, prin sesizarea instanței cu prezenta cerere de chemare în judecată, se reține că sunt nefondate susținerile recurentei referitoare la modul în care instanța de fond a analizat criticile privind nemotivarea actelor administrativ fiscale.

Înalta Curte apreciază că și decizia de soluționare a contestației administrative îndeplinește cerința motivării, organul de soluționare menționând argumentele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția de admitere în parte a contestației, invocate de pârât și în corespondența anterioară purtată cu reclamanta, cu ocazia solicitării furnizării informațiilor necesare verificării bazei de impunere și a obligațiilor de plată, fără ca pârâtul să modifice aceste temeiuri, nerezultând din considerentele deciziei că a fost schimbată motivarea actelor administrativ fiscale contestate.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte reține că analiza pe care o are de făcut cu ocazia soluționării prezentei căi de atac vizează exclusiv corpul B al imobilului, întrucât pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești nu a formulat recurs împotriva sentinței prin care s-a reținut că pentru corpul A nu sunt întrunite elementele de bază ale unei clădiri, împrejurare care a fost avută în vedere la pronunțarea soluției de admitere în parte a acțiunii.

În cauză a fost întocmit un raport de expertiză tehnică în construcții prin care au fost identificate corpurile imobilului nefinalizat, respectiv corpurile A și B, expertul constatând că la corpul A lipsesc structura de rezistență de la etajele 1-18 și acoperișul, iar la corpul B sunt realizate următoarele elementele structurale: structura de rezistență pentru cele două subsoluri; structura de rezistență parter, dar fără pereții de închidere exterioară; structura de rezistență pentru etajele 1-18; pereți de închidere perimetrală la etajele 1-18, nefinalizați la interior (nu au tencuieli); pereți de compartimentare între unitățile locative (apartamente) etajele 1-18; lipsă pereți de compartimentare în interiorul apartamentelor la etajele 1-18, astfel că nu se pot delimita spațiile interioare ale apartamentului în funcție de destinația lor; lipsă instalații interioare: menajere, electrice și termice; acoperiș tip terasă incomplet - sunt realizate numai o parte din elementele ce compun acest tip de acoperiș, adică betonul de pantă, stratul de egalizare din beton ușor și stratul DDC. Lipsesc cele mai importante straturi ale terasei: bariera contra vaporilor, stratul de termoizolație din polistiren ce realizează izolarea termică a structurii; membrana hidroizolantă ce are rolul de a preîntâmpina pătrunderea apelor pluviale în interiorul imobilului și a-l face impropriu locuirii; strat de pietriș care are rolul de protecție a hidroizolației la străpungere.

Contrar susținerii recurentei, corpul B are toate elementele structurale de bază ale unei clădiri, chiar dacă nu sunt realizate în totalitate în conformitate cu proiectul de execuție.

Elementele esențiale avute în vedere de dispozițiile C. fisc. la definirea noțiunii de clădire se regăsesc la acest corp al imobilului, în sensul că este o construcție care are încăperi ce pot avea destinația menționată de dispozițiile fiscale, construcția având pereți și acoperiș, iar elementele sau detaliile tehnice lipsă, sus menționate, nu sunt de natură să determine nefuncționalitatea clădirii - în sensul avut în vedere de C. fisc., constituind detalii nesemnificative din acest punct de vedere, cum în mod corect a apreciat instanța de fond.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri.

Examinarea legalității actelor administrative contestate trebuie să aibă în vedere noțiunea de clădire care stă la baza impunerii, astfel cum este definită de legislația fiscală, fiind suficientă analizarea construcțiilor numai din această perspectivă, fără raportare la definițiile date în alte domenii, fiind nerelevantă din punct de vedere al consecințelor fiscale, de exemplu, lipsa barierei contra vaporilor, stratului de termoizolație din polistiren, membranei hidroizolante pentru acoperișul tip terasă și a pereților de închidere exterioară la parter, cât timp există structura de rezistență și pereții exteriori pentru etajele 1-18 la corpul B.

Potrivit dispozițiilor art. 249 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit.

Conform alin. (2), impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, se datorează către bugetul local al comunei, al orașului sau al municipiului în care este amplasată clădirea.

Potrivit alin. (5) al aceluiași articol, în înțelesul prezentului titlu, clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri.

Susține recurenta că art. 249 C. fisc. statuează că impozitul pe clădiri se datorează pentru o clădire care are o structură de bază finalizată și completă și nu pentru o clădire începută, parțială, incompletă sau parțial completă, interpretarea instanței de fond adăugând nepermis la lege.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că lipsa doar a pereților exteriori de la parterul corpului B și faptul că acoperișul tip terasă nu are bariera contra vaporilor, stratul de termoizolație din polistiren și membrana hidroizolantă nu sunt de natură să justifice concluzia că acest corp nu ar fi o clădire în întelesul legislației fiscale, din moment ce elementele esențiale care au stat la baza definirii clădirii de dispozițiile C. fisc. se regăsesc la acest corp al imobilului, așa cum s-a precizat anterior.

Având în vedere prevederi legale anterior menționate, se constată că în mod corect au fost stabilite în sarcina reclamantei obligațiile fiscale pentru corpul B al imobilului în discuție, care prezintă elementele structurale de bază ale unei clădiri.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, valoarea înregistrată a imobilului în evidența contabilă a reclamantei, la data expirării autorizației de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007, este de 32.699.917 RON; pentru corpul A gradul de finalizare este 7%, iar pentru corpul B este de 45%, valoarea contabilă (de inventar) a corpului B fiind determinată de expert la suma de 28.298.005 RON.

Față de valoarea de inventar reținută pentru corpul B, se constată că pentru acesta reclamanta datorează impozitul pe clădiri, în cuantumul determinat de expertă, respectiv suma de 1.131.920 RON pentru perioada 2011- 2013, determinat în conformitate cu dispozițiile art. 253 alin. (1)-(3) din C. fisc.

Recurenta reclamantă critică sentința și din punct de vedere al aplicării disp. art. 254 alin. (8) lit. c) C. fisc., respectiv a considerării datei de dobândire a imobilului ca fiind data expirării termenului prevăzut în prima autorizație de construire și anume 2.04.2011.

În acest sens susține că pentru finalizarea lucrărilor de construire, societatea a obținut, în continuare, Autorizația de construire din 2012, în scopul de a asigura un cadru legal pentru finalizarea imobilului și care menționează expres că este emisă în acest scop.

Potrivit disp. art. 254 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, atât în cazul persoanelor fizice, cât și în cazul persoanelor juridice, pentru clădirile construite potrivit Legii nr. 50/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, data dobândirii clădirii se consideră după cum urmează:

a) pentru clădirile executate integral înainte de expirarea termenului prevăzut în autorizația de construire, data întocmirii procesului-verbal de recepție, dar nu mai târziu de 15 zile de la data terminării efective a lucrărilor;

b) pentru clădirile executate integral la termenul prevăzut în autorizația de construire, data din aceasta, cu obligativitatea întocmirii procesului-verbal de recepție în termenul prevăzut de lege;

c) pentru clădirile ale căror lucrări de construcții nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației, în condițiile legii, la data expirării acestui termen și numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speță pereți și acoperiș. Procesul-verbal de recepție se întocmește la data expirării termenului prevăzut în autorizația de construire, consemnându-se stadiul lucrărilor, precum și suprafața construită desfășurată în raport cu care se stabilește impozitul pe clădiri.

Înalta Curte constată că este întemeiată reținerea instanței de fond potrivit căreia pârâtul a considerat în mod corect ca fiind aplicabile dispozițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, întrucât la data de 2.04.2011, când expirase valabilitatea autorizației de construire, lucrările de construcții nu erau finalizate și reclamanta nu solicitase prelungirea valabilității autorizației înainte de această dată, cererea de eliberare a noii autorizații fiind formulată abia la data de 8.08.2012, iar autorizația obținută la 3.09.2012, astfel după cum reiese din conținutul acesteia.

Un argument în acest sens îl constituie și disp. art. 7 alin. (6) din Legea nr. 50/1991 conform cărora neînceperea lucrărilor ori nefinalizarea acestora în termenele stabilite conduce la pierderea valabilității autorizației, fiind necesară emiterea unei noi autorizații de construire, interpretarea dată de reclamantă fiind eronată, în raport cu situația de fapt.

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 53 alin. (2) din Ordinul nr. 839/2009 al Ministrului Dezvoltării Regionale și Locuinței pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, prelungirea valabilității autorizației de construire se va solicita cu cel puțin 15 zile înaintea expirării termenului de valabilitate.

În acest sens este și răspunsul Direcției Generale de Dezvoltare Urbană - adresa din 24 decembrie 2013 - care comunică intimatului pârât faptul că în cazul nefinalizarii lucrării de construire autorizate se emite o nouă autorizație de construire cu un nou termen de valabilitate și o nouă durată de execuție.

Recurenta reclamantă datora un impozit pe clădiri calculat la valoarea menționată în Autorizația de construire nr. 1039 din 26 noiembrie 2007 (în lipsa altor documente depuse), iar pentru lucrările cuprinse în Autorizația de construire nr. 463 din 09 septembrie 2012 datora un alt impozit, în funcție de lucrările efectuate după eliberarea acestei noi autorizații.

Sunt incidente dispozițiile art. 54 alin. (1) lit. d)in Ordinul ministrului dezvoltării regionale și locuinței nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, în sensul că Autorizația construire nr. 1039/2007 și-a pierdut valabilitatea, întrucat nu au fost finalizate lucrările conform duratei de execuție stabilite prin autorizație, fiind emisă o nouă autorizație corespunzător stadiului fizic al realizării lucrărilor autorizate la data solicitării, pentru lucrările de construcții rămase de executat în raport cu proiectul și avizele care au stat la baza emiterii autorizației inițiale.

Totodată, la lit. D) pct. 11 din autorizația emisă reclamantei se consemnează că titularul autorizației este obligat, în situația nefinalizării lucrărilor în termenul prevăzut de autorizație, să solicite prelungirea valabilității acesteia cu cel puțin 15 zile înaintea termenului de expirare a valabilității autorizației de construire (inclusiv durata de execuție a lucrărilor).

În consecință, o prelungire a valabilității autorizației de construire, în condițiile legii, prelungirea la care se referă dispozițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, impune solicitarea și obținerea autorizației de continuare a lucrărilor în interiorul termenului de valabilitate a primei autorizații, în speță până la data de 2.04.2011, implicând o continuitate și a termenului de execuție a acestor lucrări; or, în cauză, nu există o asemenea continuitate, așa cum corect a reținut prima instanță.

Astfel, este nefondată critica recurentei privind reținerea greșită de către organele fiscale a datei dobândirii clădirii ca fiind data expirării termenului prevăzut în autorizația de construire nr. 1039/2007 - 3.04.2011.

Mai arată recurenta reclamantă că impozitul pe clădiri se stabilește în baza procesului-verbal de recepție pentru consemnarea stadiului lucrărilor și a suprafeței construite, întocmit de structurile de specialitate numai pentru suprafața construită care are elemntele structurale de bază ale unei clădiri, în speță, pereți și acoperiș.

În această privință, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile punctului 52 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, impozitul pe clădire în cazul persoanelor juridice se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului și care poate fi, în cazul de față, costul de producție pentru clădirea construită.

Potrivit dispozițiilor art. 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligația de a furniza organului fiscal informații necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale, iar conform dispozițiilor art. 64, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare de organul fiscal la stabilirea bazei de impunere.

Întrucât recurenta-reclamanta nu a depus declarație de impunere și nu a prezentat niciun document din care să reiasă valoarea lucrărilor la data expirării autorizației de construire, organul fiscal a procedat la stabilirea impozitului pe clădire prin estimarea bazei de impunere, cu respectarea dispozițiilor art. 67 din O.G. nr. 92/203 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În condițiile în care este nefondată critica privind stabilirea impozitului pe clădiri pentru corpul B al imobilului, se constată că nu poate fi reținută nici critica vizând impunerea societății la plata accesoriilor aferente debitului principal, față de disp. art. 119, art. 120 și art. 124 din O.G. 92/2003.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurentă, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 113 din data de 13 mai 2015, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 noiembrie 2017.