ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3693/2018

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Ploiești prin Primar - Serviciul Public Finanțe Locale, anularea Deciziei nr. 172/03.02.2015, privind soluționarea contestației, Deciziei de impunere nr. x/28.11.2014 și Raportului de inspecție fiscală x/28.11.2014, constatând că suma totală impusă de 11.963.955 RON, reprezentând 8.528.896 RON impozit pe clădiri și 3.439.085 RON accesorii, pe perioada 2009 - 2014, nu are caracter datorat. Totodată, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere, emisă pentru suma totală de 11.963.955 RON, stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei, până la soluționarea definitivă a prezentei acțiuni în anulare.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 32 din 10 februarie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că prima instanță a interpretat greșit prevederile C. fisc. și ale Ordinului MFP nr. 1752/2005, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, pe fond, admiterea acțiunii. 3.1. Recurenta-reclamantă susține că dispozițiile art. 253 alin. (5) și (6) din C. fisc. au fost interpretate și greșit de prima instanță. Se susține prin motivele de recurs, că din interpretarea art. 253 alin. (6) C. fisc. rezultă în mod neechivoc baza de impunere în scopul plății impozitului pe clădiri, atât în situația în care clădirile au fost reevaluate, cât și în situația în care acestea nu au fost reevaluate, stabilind că o cotă majorată a impozitului pe clădiri între 5% și 10% (la nivelul anului 2009) se poate aplica exclusiv unor clădiri care nu au fost reevaluate, de unde rezultă că norma juridică nu poate fi aplicată prin analogie și altor situații decât acelea pentru care a fost edictată. Sub acest aspect, susține recurenta-reclamantă, există o diferență care constă în aceea că abordarea reevaluării imobilizărilor corporale este individuală, aceasta rezultând din interpretarea disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. , întrucât dispoziția fiscală are în vedere activele înregistrate individual și are rolul, printre altele, de a permite actualizarea bazei impozabile a unui activ imobilizat în orice moment al unui an calendaristic, spre deosebire de reglementările contabile care impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul acelorași grupe, în scopul evitării raportării în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt în combinație de costuri și valori calculate la date diferite. În consecință, apreciază recurenta-reclamantă, atât timp cât legea leagă aplicarea cotei mărite de impozit de neefectuarea operațiunii de reevaluare, nu se poate extinde sfera de aplicare a cotei mărite și la situația în care reevaluarea nu ar îndeplini cerințele contabile, în acest sens fiind și Decizia Curții Constituționale nr. 118/2011. 3.2. Dispozițiile art. 245 C. fisc. au fost interpretate neunitar de instanțele de judecată, astfel că este necesar ca Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept să-și exprime punctul de vedere. Recurenta-reclamantă apreciază că sintagma "în cazul unei clădiri care a fost neevaluată" cuprinsă în art. 253 alin. (5) se referă în mod expres la valoarea contabilă rezultată în urma neevaluării înregistrate ca atare în contabilitate și este legată nemijlocit de neevaluarea pe care contribuabilul a realizat-o cu bună credință, a înregistrat-o în contabilitate proprie și a supus-o unui audit independent. Din punct de vedere sintactic, art. 253 C. fisc. are un alt înțeles, deoarece existența unei virgule între construcția "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată" și restul fazei, indică faptul că, având în vedere regula generală prevăzută în ceea ce privește baza impozabilă aferentă impozitului pe clădiri, paragraful trebuie înțeles și aplicat diferit, în sensul că, în cazul clădirilor neevaluate, așa cum prevăd reglementările contabile, valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată în urma reevaluării. Or, în cazul în care legiuitorul ar fi dorit să evidențieze că aceste prevederi se aplică numai pentru clădirile care au fost reevaluate întocmai în conformitate cu prevederile contabile, construcția frazei ar fi fost, susține recurenta-reclamantă "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este [...]". Absența virgulei indică în mod clar faptul că aceste prevederi se aplică numai clădirilor care au fost reevaluate conform reglementărilor contabile. Recurenta-reclamantă evidențiază existența unei soluții contrare celei din prezenta cauză, și anume, Sentința civilă nr. 783/2015, pronunțată de Curtea de Apel București în Dosarul nr. x/2014, într-o speță similară, sentința nefiind definitivă. 3.3. O altă critică privește interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene. Instanța de fond, interpretând și aplicând greșit aceste dispoziții legale, a îmbrățișat, fără vreo motivare proprie, poziția organului fiscal, potrivit căreia, dacă nu a fost reevaluat întreg patrimoniul, se consideră că nu s-a făcut nicio reevaluare, chiar dacă bunurile nu sunt clădiri și nu sunt supuse impozitului pe clădiri. Însă, art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 impune reevaluarea tuturor activelor simultan, dar numai dacă este vorba despre imobilizările din aceeași grupă/categorie și active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. Prima instanță a ignorat că activele care figurează în lista mijloacelor fixe nereevaluate nu reprezintă clădiri supuse impozitului pe clădiri, ci instalații funcționale și echipamente tehnice propuse spre casare. Obiectivele de inventar și echipamentele nu fac parte din aceeași grupă cu clădirile, întrucât nu au nici aceeași natură și nici utilizări similare, prin urmare, constituie o grupă distinctă. Instanța de fond a reținut și susținerea organului fiscal potrivit căreia nu pot exista în același timp atât construcții reevaluate, cât și construcții nereevaluate, însă afirmația este greșită, deoarece există posibilitatea reevaluării clădirilor, fără a reevalua toate construcțiile. Mai arată recurenta-reclamantă, cu privire la cota penalizatoare, că aceasta este o penalitate pentru neactualizarea valorii bazei impozabile și nu pentru o eventuală nerespectare a prevederilor contabile. 3.

Instanța de fond a înlăturat și lipsit de efecte juridice înscrisurile reprezentând înregistrările din evidențele contabile, care au fost efectuate în concordanță cu situația reală a mijloacelor fixe, ce și-au pierdut valoarea de întrebuințare și care nu au mai fost supuse reevaluării întrucât nu mai sunt utile în activitatea comercială și nici nu pot fi valorificate prin vânzare sau altă formă. Este criticat și faptul că prima instanță nu a ținut seama de adresa emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de logistică C. fisc. și Reglementări vamale, prin care se afirmă că o clădire se consideră reevaluată dacă persoana juridică a efectuat reevaluarea acesteia conform prevederilor legale în vigoare, fără obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societății. De asemenea, este criticată și înlăturarea raportului de expertiză contabilă judiciară care confirmă susținerile recurentei. 3.

Recurenta-reclamantă susține nelegalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva încălcării principiului proporționalității și certitudinii impunerii. Principiul certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 alin. (1) C. fisc. și valorificat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa contabilă, cauza Halifax - punctul 72, implică elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare. Or, apreciază recurenta-reclamantă, în speță, noțiunea de "reevaluare" a fost interpretată arbitrar, în scopul excluderii de la aplicare și pentru a se putea justifica aplicarea cotei mărite de impozit. La rândul său, principiul proporționalității, consacrat de art. 5 din Tratatul privind Uniunea Europeana și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cauzele C-11/70, C-331/88; C-286/94, etc., impune ca mijloacele puse în aplicare printr-o dispoziție de drept a UE să fie apte să realizeze obiectivele urmărite de reglementarea în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea lor. Or, susține recurenta-reclamantă, lipsirea de efecte juridice a reevaluării și sancționarea tocmai pentru pretinsa neefectuare a reevaluării, reprezintă o încălcare a principiului proporționalității, care este reținut și prin jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, în Decizia nr. 400/29.01.2013. 4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 3 mai 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 14 iunie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analiza motivelor de casare. Recursul este nefondat. 1. Cu privire la criticile ce vizează interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 253 alin. (5) și (6) C. fisc. Potrivit disp. art. 253, alin. (5) C. fisc. , în cadrul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. Conform disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București, între 10% - 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință și între 30% - 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință. Sintagma "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile", se interpretează literal și gramatical, în sensul că aceste clădiri trebuie reevaluate, în conformitate cu reglementările contabile. Dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor din cadrul acelorași grupe, se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece disp. art. 253 alin. (5) C. fisc. nu disting între anumite ipoteze și situații de excepție ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate de reglementările contabile. Înalta Curte constată astfel că motivul de recurs nu poate fi primit, instanța de fond realizând o corectă interpretare și aplicare a disp. art. 253 alin. (5) și (6) C. fisc. Referirea recurentei-reclamante la Decizia Curții Constituționale nr. 118/01.02.2011, prin care a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a disp. art. 253 alin. (6) din C. fisc. - Legea nr. 571/2003, nu conduce la adoptarea unei alte interpretări deoarece Curtea Constituțională nu a avut în vedere ipoteza din prezenta cauză, ci doar raportarea textului față de prevederile constituționale ale art. 56 alin. (3), referitor la contribuții financiare. 2. Referitor la existența unei practici neunitare cu referire la interpretarea disp. art. 253 C. fisc. și la necesitatea exprimării unui punct de vedere al Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă invocă Sentința civilă nr. 783/19.03.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, în Dosarul nr. x/2014, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3818/29.11.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin respingerea recursului. Jurisprudența indicată nu este relevantă în prezenta cauză, deoarece instanțele s-au pronunțat cu privire la situația unor construcții speciale care nu intră sub incidența disp. art. 253 C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe clădiri. În speța indicată, persoana juridică reevaluase toate construcțiile supuse impozitului, iar sancțiunea nu poate fi aplicată în ipoteza existenței unor construcții pentru care normele legale nu prevăd plata impozitului pe clădire. Cu privire la rolul virgulei plasate, între cuvintele "reevaluată" și "conform", recurenta-reclamantă susține în mod greșit că sensul acesteia este de a indica regula general prevăzută în ceea ce privește baza impozabilă aferentă impozitului pe clădiri și că paragraful trebuie citit "în cazul clădirilor reevaluate, așa cum prevăd reglementările contabile", valoarea impozabilă a clădirii este cea rezultată din urma reevaluării, iar dacă legiuitorul ar fi dorit să evidențieze că aceste prevederi se aplică numai pentru clădirile care au fost reevaluate în conformitate cu prevederile contabile, construcția frazei ar fi fost "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile". Având în vedere că prepoziția "conform" este sinonimă cu "potrivit", "în conformitate cu", "în raport cu", existența virgulei nu conduce la evidențierea unui alt înțeles decât acela ce rezultă din definiția oferită de dicționarul explicativ român asupra sensului cuvântului analizat. Reevaluarea trebuie făcută în mod cert astfel cum este cerută de reglementările contabile, în sens contrar, sintagma "conform reglementărilor contabile" devine inutilă în construcția textului, deoarece este evident că reevaluarea reprezintă o noțiune apropiată de materia contabilității. Legiuitorul a dorit să sublinieze că reevaluarea trebuie făcută nu doar pentru că există o reglementare în acest sens, ci aceasta trebuie să fie în sensul reglementării contabile. Față de acestea, motivul de recurs apare ca fiind nefondat. Cu privire la solicitarea punctului de vedere al completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a luat act de renunțarea recurentei-reclamante. 3. În ceea ce privește interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 Recurenta-reclamantă susține că prima instanță a ignorat cu desăvârșire faptul că activele care figurează în lista mijloacelor fixe nereevaluate nu reprezintă clădiri supuse impozitului pe clădiri, ci instalații funcționale și echipamente tehnice propuse spre casare, iar acestea nu fac parte din aceeași grupă cu clădirile. Art. 110 din OMFP nr. 1752/2015 prevede că elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan, iar o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. Stabilindu-se modul de interpretare al dispozițiilor art. 253 alin. (5) și (6) C. fisc. , adică în conformitate cu reglementările contabile, reiese faptul că recurenta-reclamantă era obligată să respecte disp. art. 110 din OMFP nr. 1752/2005, și dacă a reevaluat un activ imobilizat, să reevalueze toate celelalte active din grupa din care face parte, cu excepția situației când nu exista nicio piață activă pentru acel activ. Reevaluarea, potrivit art. 123 din OMFP nr. 3005/2009 se face simultan pentru toate elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale. Recurenta-reclamantă nu a reevaluat întreaga grupă de imobilizări corporale, motivând că unele dintre acestea nu au o piață activă. Înalta Curte constată, în acord cu prima instanță, că această motivație urma să fie inserată în cuprinsul raportului de evaluare, însă recurenta nu a îndeplinit această obligație. Mai mult, s-a susținut că imobilizările omise la reevaluare erau propuse spre casare, însă nu a fost prezentat niciun document în sensul arătat. Astfel, cele 495 de poziții omise de la reevaluarea din anul 2008 nu au fost casate, aceeași situație menținându-se și pentru cele 1.366 de poziții omise la reevaluarea din anul 2011. Înalta Curte mai reține că acele construcții omise de la reevaluare fac parte din categoria clădiri și sunt supuse impozitului pe clădiri, fiind înregistrate în contul 212 - Clădiri, criticile urmând să fie astfel respinse ca nefondate. 4. Criticile privind înlăturarea probatoriului administrat în cauză și inserarea sarcinii probei Cu privire la înlăturarea probatoriului administrat de recurenta-reclamantă în fața primei instanțe, Înalta Curte reține că aceasta nu a indicat nicio normă de drept material asupra căreia, judecătorul fondului să realizeze o interpretare și aplicare greșită. I s-a imputat primei instanțe că a inversat sarcina probei în sensul obligației de a dovedi un fapt negativ, inexistența unei piețe active cu privire la bunurile nereevaluate. Obligația dovedirii inexistenței pieței active este stipulată în cuprinsul disp. art. 110 alin. (3) din OMFP nr. 1752/2005, iar inversarea sarcinii probei este numai aparentă, deoarece dovada se face cu acte, îndeosebi acte contabile. Recurenta-reclamantă urma să depusă actele din care reieșea împrejurarea casării acelor active, astfel încât critica este nefondată. 5. Cu privire la încălcarea principiului proporționalității și certitudinii impunerii Criticile sunt neîntemeiate, avându-se în vedere că normele juridice incidente sunt clare, noțiunea de reevaluare se interpretează cu ușurință, coroborând dispozițiile C. fisc. cu cele din reglementările contabile la care face referire art. 253 alin. (5) C. fisc. La rândul său, principiul proporționalității a fost corect interpretat și aplicat în speță, nereevaluarea tuturor activelor din aceeași grupă de imobilizări corporale este dovedită, iar societatea recurentă a fost obligată să achite impozitul pe clădiri conform dispozițiilor legale. Față de acestea, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.