ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 568/2017

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată formulată, reclamanta SC A. SA Ploiești a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, anularea în tot, ca nelegale și netemeinice a Deciziei de impunere nr. 094800 din 1 ianuarie 2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 1 octombrie 2012 și a Deciziei nr. 778 din 12 decembrie 2012, emisă de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești - în cadrul procedurii prealabile privind soluționarea contestației administrative depusă la sediul pârâtei, înregistrată sub nr. 107139 din 30 octombrie 2012, precum și exonerarea totală de la plată a obligațiilor stabilite prin acestea ca și a penalităților aferente calculate.

Soluția instanței de fond. Prin Sentința civilă nr. 184 din 25 septembrie 2014 Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA Ploiești în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, menținând actele administrative fiscale atacate.

Cererea de recurs și motivele înfățișate Împotriva Sentinței civile nr. 184 din 25 septembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în termen legal a declarat recurs reclamanta SC A. SA, solicitând, în temeiul art. 304 alin. (8) și (9), coroborat cu art. 312 alin. (3) din C. proc. civ., în principal, admiterea recursului și anularea în tot, ca nelegale și netemeinice, a actelor atacate, cu consecința exonerării totale de la plata obligațiilor stabilite (4.965.385 RON) precum și a penalităților aferente calculate (5.882.706 RON), iar în subsidiar, în situația în care se va aprecia că se impune obligația de plată la bugetul local cu titlu de impozit pe profit, să se țină cont de faptul că recurenta reclamantă (fosta RATP) a avut un efect economico-financiar negativ doar în anul 2009, din toată perioada verificată. În esență, prin motivele de recurs dezvoltate au fost înfățișate de către recurenta-reclamantă următoarele critici față de sentința atacată: - baza legislativă pe care organul de control și-a întemeiat emiterea Deciziei de impunere nr. 094800 din 1 octombrie 2012 este constituită din acte normative abrogate sau incorect precizate, și deși instanța de fond a constatat că organul de control a emis deciziile de obligare la plată în baza unor reglementari legale abrogate, a considerat ca aceasta nu afectează în vreun fel legalitatea actelor contestate; este vorba de OMFP nr. 94/2001, OMAP nr. 505/2001, O.G. nr. 64/1994; - sunt netemeinice și nelegale susținerile instanței de fond privind faptul că Legea nr. 92/2007 reglementează activitatea unui serviciu de transport prestat de un agent economic și nicidecum forma de organizare a unei societăți/regie; în speța de față nu sunt îndeplinite însă condițiile de esență pentru ca Legea nr. 92/2007 să fie opozabila regiei, unitatea reclamantă nefiind la data efectuării controlului transformată în societate comercială și neavând astfel posibilitatea de a încheia un contract specific de delegare cu Consiliul Local, în care să fie inclus, printre alte prevederi, și modul de calcul al tarifelor de călătorie/facilităților și gratuităților acordate anumitor categorii de călători, conform O.G. nr. 97/1999, privind garantarea furnizării de servicii publice subvenționate de transport intern și de transport pe căile navigabile interioare; în concluzie, prevederile Legii nr. 92/2007 și ale O.G. nr. 97/1999 nu erau opozabile recurentei-reclamante la data efectuării controlului; - cu referire la temeinicia sumei stabilite prin decizia de impunere, instanța de fond a apreciat în mod nelegal, raportat la înscrisurile depuse la dosar și ținând cont de concluziile raportului de expertiză efectuat de expertul desemnat, că susținerile reclamantei sunt lipsite de suportul legal și probator necesar, astfel că le-a cenzurat în mod nelegal și netemeinic; RATP era regia autonomă și nu societate comercială, activitatea desfășurată conform legii, prin natura sa, satisface nevoile de utilitate și interes public general, cu caracter social, înregistrarea veniturilor s-a efectuat la nivelul tarifelor aprobate prin hotărâri ale Consiliului Local Ploiești, pe baza facturilor emise de RATP Ploiești iar cheltuielile înregistrate de societate au avut la bază documente justificative întocmite conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991; - cu referire la organizarea evidenței contabile distincte, instanța de fond, în mod nelegal și netemeinic a reținut că, raportat la dispozițiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1991, contabilitatea de gestiune, globală, pentru toate activitățile ținute de reclamantă a fost insuficientă pentru o societate care beneficiază de subvenții, deși forma de organizare era regie, reținând în mod eronat și netemeinic susținerile expertului numit în cauză, deși acesta a confirmat susținerile referitoare la faptul că reclamanta a ținut contabilitatea de gestiune prin două din cele trei metode, raportat la prevederile OMF nr. 3.055/2009; - instanța de fond, în mod nelegal nu a avut în vedere, la pronunțarea soluției, răspunsurile expertului numit în cauză la obiecțiunile formulate cu referire la încadrarea cheltuielilor ca fiind deductibile/nedeductibile; - cu referire la calculul impozitului pe profit, în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a considerat raportul de expertiză întocmit în cauză de expertul numit ca fiind corect, în condițiile în care răspunsurile formulate de către expertul numit la obiecțiunile formulate sunt contradictorii față de raportul de expertiză depus inițial; - cu referire la subvențiile reprezentând protecție socială plătită de la bugetul local și pentru care s-a impus la plată impozit pe profit suplimentar, se impunea a se reține că, sumele acordate de Consiliul Local Ploiești cu titlu de protecție socială unor categorii de persoane, nu funcționează ca o subvenție materială în interesul legii ce are ca scop ajutorarea unor categorii de persoane defavorizate în calitate de călători; în toate hotărârile de consiliu local ale municipiului Ploiești care vizează acordarea acestor gratuități la transportul public, acestea sunt menționate ca fiind protecție socială. În fine, referitor la majorările de întârziere, recurenta-reclamantă arătând că, potrivit principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului", consideră că nici accesoriile ce rezultă din nevirarea impozitului nu sunt datorate la plată. În situația în care societatea de transport ar trebui să achite bugetului local o sumă reprezentând impozitul pe profit, ca efect al aplicabilității deciziei contestate, această sumă trebuie facturată și încasată tot de la bugetul local. Față de aceste motive recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și în fond, admiterea acțiunii cu consecința anulării în tot a deciziei de impunere și exonerarea sa de la plata sumei stabilite, precum și a penalităților aferente.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimatul-pârât Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești a solicitat respingerea recursului promovat de recurenta SC "A." SA, apreciat ca fiind nefondat, cu consecința menținerii hotărârii pronunțate de Curtea de Apel Ploiești. Intimatul pârât a susținut, în esență, că instanța de fond a pronunțat o hotărâre judecătorească temeinică și legală, motivată atât în drept cât și în fapt, pe baza motivelor, a apărărilor și probatoriului administrat în cauză de ambele părți, coroborat cu dispozițiile legale în vigoare și raportat la obiectul acțiunii.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din Camera de Consiliu din data de 28 octombrie 2015, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 9 martie 2016, având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil în principiu, s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului-pârât, raportat și la prevederile legale incidente, Înalta Curte, în urma propriei evaluări a hotărârii primei instanțe dar și a probatoriului administrat în cauză, apreciază că recursul nu este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta reclamantă SC A. SA a învestit instanța de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată suplimentară la bugetul local, cu titlu de impozit pe profit, a sumei de 4.965.385 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 5.882.706 RON, rezultând un total valoric de 10.848.091 RON. Organele de inspecție fiscală ale autorității intimate au apreciat că societatea recurentă, fostă RATP Ploiești, la sumele încasate de la Consiliul Local Ploiești prin hotărârile emise de către această din urmă autoritate, vizând gratuitățile și reducerile de tarife pentru abonamentele acordate anumitor categorii sociale, trebuie să recalculeze profitul impozabil aferent perioadei verificate, respectiv corespunzător anilor fiscali 2007, 2008 și 2009, prin estimarea costului mediu pe călătorie, a cheltuielilor efectuate pentru prestarea serviciilor de transport public de călători și al numărului de călătorii efectuate în fiecare din cei trei ani verificați, iar la serviciile la care costul estimat al acestora nu a fost acoperit integral de veniturile obținute prin vânzarea acestora, diferența de cheltuială a fost considerată, în baza art. 21 alin. (1) din C. fisc. , ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal și tratată corespunzător la calcularea impozitului pe profit. Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei reținând legalitatea actelor atacate în raport de probatoriul administrat, incluzând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, argumentele înfățișate în susținerea soluției adoptate, în manieră clară și cuprinzătoare, fiind cuprinse în considerentele sentinței atacate și nefiind, ca atare, necesară reluarea lor, în contextul examinării recursului de față. Instanța de control judiciar, în urma propriei analize asupra modului în care a fost aplicat cadrul normativ la elementele factuale ale cauzei, apreciază că sunt corecte considerentele decisive ale sentinței atacate, pe care astfel le și însușește. Trecând la analiza punctuală a motivelor de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă, Înalta Curtea constată astfel, că nu este fondată o primă critică adusă hotărârii recurate, vizând baza legală ce a constituit temei juridic al emiterii deciziilor atacate. În acord cu cele reținute și de primă instanță Înalta Curte arată că, în adevăr, împrejurarea că în cuprinsul actelor atacate, la secțiunea actelor normative avute în vedere, au fost menționate pe lângă actele normative în vigoare și reglementări abrogate, raportat la perioada supusă inspecției fiscale, nu este de natură a atrage nelegalitatea deciziei contestate în condițiile în care din cuprinsul acesteia nu lipsesc actele normative, în vigoare, producătoare de efecte juridice, care justifică impunerea sumei contestate. În ceea ce privește incidența prevederilor Legii nr. 92/2007, privind serviciile de transport public local și instanța de control judiciar apreciază că acest act normativ reglementează activitatea unui serviciu de transport prestat de un agent economic și nicidecum forma de organizare a unei societăți/regii, astfel cum eronat susține recurenta și drept consecință nu poate fi primită nici susținerea privind inopozabilitatea acestui act normativ pe considerentul că, la data efectuării controlului regia nu era transformată în societate comercială. Pentru aceleași considerente nu se poate reține nici lipsa de incidență a prevederilor O.G. nr. 97/1999, potrivit cu care, pentru serviciile publice subvenționate de transport se organizează evidențe contabile distincte. În opinia instanței de control judiciar relevanță prezintă și împrejurarea că, în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 1 octombrie 2012, cu privire la contribuabilul Regia Autonomă de Transport Public Ploiești RA, s-a indicat în mod expres și totodată a fost justificată perioada pentru care s-a efectuat verificarea, ca fiind aceea a anilor fiscali 2007, 2008 și 2009, perioadă fiscală în care, conform prevederilor art. 34 coroborat cu art. 131 din C. fisc. , privitoare la plata impozitului, obligația fiscală reprezentată de impozitul pe profit datorat de regiile autonome din subordinea consiliilor locale se declara, se regulariza și se plătea la bugetul local, dacă operatorul economic realiza proiecte cu asistență financiară din partea Uniunii Europene sau a altor organisme internaționale. În acest sens s-a avut în vedere că Regia Autonomă de Transport Public Ploiești RA a avut calitatea de contractor în programul X din cadrul proiectului B., fără a a fi ignorată și împrejurarea că în perioada supusă verificării subvenționarea serviciului de transport public local s-a efectuat la nivelul "tarifelor" aprobate prin hotărâri ale Consiliului Local al Municipiului Ploiești, facturate și încasate de RATP Ploiești. Nefondate sunt și celelalte critici ale recurentei-reclamante vizând temeinicia sumei stabilite prin decizia de impunere și organizarea evidenței contabile distincte. Înalta Curte apreciază că prima instanță, în mod corect și pertinent argumentat s-a raportat la concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de dl. C., înlăturând motivat concluziile expertului parte ales de reclamanta recurentă, dl. D.. Din cuprinsul raportului C., în urma verificărilor contabilității recurentei, a rezultat că s-au confirmat aspectele evidențiate în urma controlului, în sensul că recurenta-reclamantă nu a organizat și condus o evidență contabilă distinctă pentru serviciul public de transport subvenționat, acordat în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, prin acordarea de facilități de transport un categorii de persoane, astfel cum se prevede în cuprinsul art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1999, privind garantarea furnizării de servicii publice subvenționate de transport rutier intern și de transport pe căile navigabile interioare, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ceea ce a dus la neevidențierea distinctă a cheltuielilor efective aferente serviciilor publice de transport subvenționate. De altfel, instanța de control judiciar reține natura evazivă și chiar incompletă a concluziilor cuprinse în raportul de expertiză întocmit de expertul parte consilier D. care, arătând că recurenta-reclamantă a ținut contabilitatea de gestiune prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară și prin evidențe tehnico-operative proprii, pe centre de cost, respectând pct. 1 din OMFP nr. 1826/2003, pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, nu a indicat însă și nici nu a explicat nesocotirea prevederilor O.G. nr. 79/1999 și a Ordinului Autorității Naționale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice nr. 272/2007, concluzionând, neargumentat, în sensul că evidența contabilă financiară și de gestiune ținută de societatea reclamantă este asimilată cu cea prevăzută în art. 6 din O.G. nr. 97/1999. Expertul consilier a afirmat, în mod eronat, că recurenta reclamantă a ținut contabilitatea de gestiune conform prevederilor legale în materie, deși aceasta a ținut contabilitatea corespunzător agenților economici care nu primesc subvenții, recurenta neîncadrându-se însă în această categorie, ceea ce demonstrează că acest expert a pornit de la o premisă greșită în fundamentarea concluziilor exprimate, nefiindu-i așadar imputabilă instanței de fond nevalidarea și lipsa de raportare la acest raport de expertiză. Drept urmare, apare ca fiind nerelevantă și ca atare nu va putea fi primită susținerea recurentei-reclamante, fundamentată chiar pe concluziile raportului de expertiză întocmit de expertul consilier D., în sensul că a utilizat în mod corect și suficient una dintre metodele prevăzute de OMFP nr. 1.826/2003, întrucât, raportat la dispozițiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1999, contabilitatea de gestiune, globală, pentru toate activitățile ținute de recurenta reclamantă a fost în realitate insuficientă pentru o societate care beneficiază de subvenții. În acest sens sunt avute în vedere și concluziile expertului desemnat în cauză care a precizat că ne-evidențierea distinctă a cheltuielilor efective aferente serviciilor publice de transport subvenționate a condus la fundamentarea incorectă și insuficientă a subvenției necesare acoperirii costurilor de producție, efectuându-se astfel cheltuieli care nu aveau corespondent și venituri estimate. Drept urmare, s-a concluzionat în mod corect că recurenta-reclamantă a practicat tarife de transport neindexate semestrial cu indicele de inflație, potrivit HCL nr. 5/2003, consecința fiind efectuarea de cheltuieli care nu aveau drept scop obținerea de venituri. Altfel spus, expertiza de specialitate întocmită în cauză de expertul desemnat a confirmat constatările organului de inspecție fiscală în sensul omisiunii societății recurente de a conduce o evidență contabilă care să permită calculul costului de producție pentru fiecare tip de produs/serviciu prestat, ceea ce a determinat imposibilitatea stabilirii cu certitudine a costului mediu real al unei călătorii, indicator esențial atât pentru stabilirea corectă a tarifelor practicate cât și pentru fundamentarea cuantumului subvenției ce trebuia primită, conform legii, pentru prestarea de servicii de transport public de călători la tarife impuse prin hotărâri ale consiliului local Ploiești. Nefondate sunt și criticile recurentei reclamante vizând modalitatea de interpretare de către prima instanță a dispozițiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. În opinia instanței de control judiciar, judecătorul fondului în mod corect a achiesat la concluziile expertului contabil desemnat, întrucât, potrivit textului de lege sus arătat cheltuielile efectuate fără scopul de a obține venit, respectiv diferența dintre prețul de cost/producție al unui bun sau serviciu și venitul din comercializarea acestuia reprezintă cheltuielile nedeductibile fiscal. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În fine, Înalta Curte reține că nefondate sunt și toate celelalte critici cuprinse în cererea de recurs, susținerea recurentei în sensul că în cazul său nu este vorba de cheltuieli nedeductibile ci de venituri nerealizate, permise ca atare de dispozițiile legale și aprobate prin hotărâri de consiliu local, neputând fi primită, atâta timp cât, din culpa exclusivă a recurentei- reclamante nici nu s-a avut în vedere realizarea acestora, nefiind incluse în tariful stabilit pentru serviciile prestate. Organul de inspecție fiscală și-a însușit punctul de vedere al auditorilor Curții de Conturi Prahova (care au constatat deficiențe decurgând din nerespectarea prevederilor legale referitoare la modul de organizare și desfășurare a activităților transportului de călători, stabilirea tarifelor de transport practicate și calculul cuantumului subvențiilor primite de recurenta reclamantă pentru practicarea de tarife la serviciile transportului de călători conform celor impuse prin hotărâri de consiliu local), procedând la recalcularea profitului impozabil aferent perioadei 2007 - 2009, prin estimarea costului mediu per călătorie, a cheltuielilor efectuate pentru prestarea serviciilor de transport public de călători, și a numărului de călătorii efectuate în perioada supusă verificării, fiind în mod corect aplicate dispozițiile art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) din C. fisc. Majorările de întârziere au fost calculate corespunzător dispozițiilor art. 119, 120 și 124 din C. proc. fisc. , și sunt datorate pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale, respectiv a impozitului pe profit, în aplicarea principiului accesorium sequitur principale. Pentru toate considerentele expuse, reținând așadar legalitatea și temeinicia hotărârii pronunțate de prima instanță, Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursul de față ca nefondat.