ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 864/2016

Circumstanțele cauzei; 1.1. Obiectul judecății; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. Ploiești (în prezent SC B. SA) a solicitat , în contradictoriu cu pârâta C. - D. : (i) anularea Deciziei de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011 stabilită în urma Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/55 din 29 aprilie 2011, emisă de C. - D., ca fiind netemeinica și nelegală și exonerarea de la plata sumei de 34.728.121 lei, reprezentând obligație fiscală suplimentară constând în taxă pe valoare adăugată - 21.679.466 lei, majorări de întârziere - 9.796.732 lei și penalități de întârziere - 3.251.923 lei; (ii) anularea Deciziei nr. 53 din 24 ianuarie 2012 emisa de C. - E. privind soluționarea contestației în cadrul procedurii prealabile) depuse de reclamantă la sediul pârâtei, înregistrata sub nr. 906955 din 05 iunie 2011. În cauză a formulat cerere de intervenție accesorie, în interesul reclamantei, F. din Ploiești - A., sindicat reprezentativ la nivelul A. Ploiești, în temeiul art. 49 1 și art. 49 3 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 51 si următoarele din C. proc. civ., solicitând admiterea cererii și anularea actelor fiscale contestate de reclamantă. 1.

Hotărârea instanței de fond; Prin sentința civilă nr. 18 din 22 ianuarie 2014, Curtea de Apel Ploiești. secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC B. SA Ploiești. Și, în consecință, a anulat Decizia nr. 53 din 24 ianuarie 2012, în parte, precum și Decizia de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011, pentru sumele de: 13.766.879 lei T.V.A., 8.894.871 lei majorări de întârziere și 2.065.034 lei penalități de întârziere aferente, pentru perioada 1 octombrie 2007- 31 decembrie 2009, menținând în rest actele administrativ fiscale. A respins în rest acțiunea și cererea de intervenție accesorie. A admis în parte cererea de intervenție în interesul reclamantei. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011 emisă de organele de inspecție fiscală ale D., în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/55 din 29 aprilie 2011 s-a stabilit în sarcina de plată a reclamantei A. Ploiești suma totală de 34.728.121 lei, respectiv: 21.679.466 lei taxă pe valoarea adăugată, 9.796.732 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată și 3.251.923 lei penalități de întârziere aferente (filele 30-35 dosar). Examinând argumentele părților privind incidența dispozițiilor art. 141 lit. i) din C. fisc., potrivit cărora sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni, Curtea a reținut că, prin pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, î n sensul art. 141 alin. (1) lit. i) din C. fisc., se menționează, în interpretarea acestui text legal, care sunt entitățile recunoscute ca având caracter social, și anume entități precum: căminele de bătrâni și de pensionari, centrele de integrare prin terapie ocupațională, centrele de plasament autorizate să desfășoare activități de asistență socială. Or, reclamanta A. Ploiești este regie autonomă, persoană juridică înființată în baza Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale, funcționând pe baza gestiunii economice și autonomiei financiare, sub autoritatea Consiliului Local al Municipiului Ploiești, conform Hotărârii nr. 5 din 27 ianuarie 2005, emisă de consiliul local, regie care are ca obiect de activitate efectuarea de transport public local de persoane, neputând fi asimilată unei entități cu caracter social în sensul normelor metodologice. Împrejurarea că reclamanta funcționează sub autoritatea Consiliului Local al Municipiului Ploiești nu este de natură să îi confere un atare caracter - de entitate cu caracter social, fiind vorba, totodată, de persoane juridice distincte. În raport de textul legal mai înainte invocat, pentru a fi scutite de taxa pe valoarea adăugată conform art. 141 lit. i) din C. fisc. prestările de servicii trebuie să fie efectuate de atare entități (cu caracter social) sau de instituții publice, categorii din care A. Ploiești nu face parte, nefiind relevantă poziția reclamantei și relația de subordonare invocată de aceasta față de Consiliul Local al Municipiului Ploiești. Totodată, după cum chiar reclamanta menționează în acțiune, potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 92/2007 - Legea serviciilor de transport public local, î n condițiile în care în transportul public local se acordă facilități de transport uneia sau mai multor categorii de persoane, serviciul prin care se realizează transportul respectiv se consideră serviciu public subvenționat de transport. Din dispozițiile legale menționate reiese că efectuarea de către reclamantă a serviciilor de transport public local cu facilități sau gratuități acordate, conform hotărârilor consiliului local, anumitor categorii de persoane, nu intră sub incidența excepției invocate. În continuare, Curtea a mai reținut că, potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., b aza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Pentru perioada 30 martie 2007 - 31 decembrie 2009, conform dispozițiilor pct. 18 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, p otrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul comunitar, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul comunitar. Se consideră că subvențiile sunt legate direct de preț dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) suma subvenției să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate; b) suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității. Potrivit dispozițiilor alin. (2), nu intră în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul comunitar care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cum sunt: subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subvențiile acordate pentru efectuarea de investiții proprii. Așadar, subvențiile legate direct de preț trebuie, pe de o parte, să depindă de volumul serviciilor prestate, iar, pe de altă parte, suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității. În ceea ce privește prima condiție, aceasta este îndeplinita, suma subvenției acordate pentru fiecare categorie de persoane care beneficiază de facilitați la transportul public depinzând de volumul serviciului prestat, deoarece valoarea subvenției pentru fiecare categorie se determina in baza deconturilor justificative întocmite lunar de reclamanta, in funcție de numărul de persoane care au beneficiat de transport si de valoarea subvenției stabilite prin hotărârea consiliului local, astfel după cum reiese din calculul necesarului de resurse financiare, deconturile anexă și facturile fiscale emise de reclamantă depuse la dosar (de exemplu filele 163-168 dosar). În baza acestor deconturi reclamanta a emis ulterior facturi către Primăria Municipiului Ploiești, primind de la bugetul local subvențiile aferente. În ceea ce privește, însă, a doua condiție pentru ca subvențiile să fie incluse în baza de impozitare, aceasta nu este îndeplinită. Astfel, suma subvențiilor acordate reclamantei nu poate fi determinată înainte de desfășurarea activității, deoarece nu poate fi determinat anticipat numărul de călători din categoriile sociale beneficiare ale facilităților sau gratuităților, instanța urmând a reține punctul de vedere exprimat de expertul desemnat în cauză și de expertul consilier al reclamantei, din raportul de expertiză efectuat (filele 395-407 dosar). Sub acest aspect, reclamanta nu avea posibilitatea de a determina valoarea fiecărei subvenții pentru fiecare categorie de abonament subvenționat înainte de începerea activității, prin efectuarea diferenței dintre prețul nesubvenționat al abonamentelor și valoarea subvenționată a acestora. Așadar, subvenția lunara ce urma a fi încasata de reclamanta se calcula în luna următoare pentru luna anterioara, în raport de numărul persoanelor beneficiare de transport public local cu facilitați din luna pentru care se întocmea decontul, depinzând de volumul serviciilor prestate, respectiv de numărul calatorilor transportați, care făceau parte din categoriile beneficiare de facilitați. Subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, potrivit dispozițiilor pct. 18 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., art. 137 alin. (1) lit. a), nu intra in baza de impozitare a taxei, legiuitorul excluzând în mod explicit aceste subvenții din baza de impozitare. În aceste condiții, este nelegală Decizia nr. 53/2012, decizia de impunere si raportul de inspecție fiscala contestate pentru sumele de: 13.766.879 lei taxa pe valoarea adăugata, 8.894.871 lei majorări de întârziere și 2.065.034 lei penalități de întârziere aferente, stabilite de pârâtă pentru perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2009. Analizând în continuare perioada 1 ianuarie 2010-31 decembrie 2010, Curtea a reținut că prin H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate Normele metodologice de aplicare a C. fisc., pct. 18 din norme, dat in aplicarea art. 137 alin. (1) din C. fisc., astfel: Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/ servicii s-ar vinde/ presta în absența subvenției. Conform alin. (2), nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), respectiv subvențiile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare. Pentru aceasta perioadă, subvențiile acordate reclamantei îndeplinesc cumulativ cerințele prevăzute de norme, cat timp subvențiile au fost in mod concret determinate, pentru fiecare categorie de persoane beneficiare prin hotărârile Consiliului Local al Municipiului Ploiești. Subvențiile acordate de la bugetul local reclamantei nu sunt calculate ca diferența intre costurile si veniturile activității de transport public, ci prin raportare la numărul de legitimații de transport la preț subvenționat sau a abonamentelor emise. Cumpărătorii au beneficiat de subvenția acordata reclamantei - prestatorul transportului public local în baza legitimațiilor de călătorie nominale, a abonamentelor cu preturi reduse si a biletelor acordate pentru gratuități; in mod evident, in absenta subvenției acordate reclamantei pentru serviciul de transport public local aceștia ar fi achiziționat abonamentele, legitimațiile si biletele la preturi mai mari. Subvențiile primite de reclamantă de la bugetul local nu au fost acordate în baza calculului efectuat conform prevederilor art. 6 si 7 din O.G. nr. 97/1999 privind garantarea furnizării de servicii publice subvenționate de transport rutier intern si de transport pe căile navigabile interioare, pentru a putea fi considerate ca nu sunt legate direct de preț si a acoperi cheltuielile de transport public local indiferent de numărul de calatori efectiv transportați; în speță reiese că subvențiile au fost încasate distinct, pentru fiecare categorie beneficiara, constituind contrapartida obținuta pentru serviciile efectiv prestate calatorilor care fac parte din aceste categorii beneficiare. 1.

Căile de atac exercitate în cauză; Împotriva sentinței civile nr. 18 din 22 ianuarie 2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs reclamanta SC A. SA Ploiești, intervenientul F. din Ploiești - A. și pârâta C. 1.3.1. Recursul exercitat de reclamanta SC B. SA; Invocând motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. 1865, recurenta solicită modificarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii obligației de plată a T.V.A. și a penalităților aferente pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010 stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011. În motivarea recursului reclamanta arată, în esență, următoarele: - subvențiile primite de la bugetul local al Municipiului Ploiești, reprezentând o formă de protecție socială acordată unor anumite categorii de călători (pensionari, persoane cu dizabilități, elevi, studenți, veterani de război, deținuți politici, etc.), se analizează din punct de vedere fiscal ca operațiuni scutite de T.V.A. cu drept de deducere (conf. art. 141 lit. i) C. fisc.) și nu ca prestări de servicii impozabile (în acest sens sunt și normele de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc.); sub acest aspect, deși hotărârea primei instanțe este corectă pentru perioada 01 octombrie 2007 - 31 decembrie 2009, este nelegală pentru perioada următoare (01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010), deși textele legale nu s-au modificat; - distinct de chestiunea protecției sociale, sumele primite de la bugetul local reprezintă subvenții care nu intră în baza de impozitare a T.V.A. potrivit dispozițiilor pct. 18 din normele de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.; în acest sens este chiar practica administrativă a autorităților fiscale care, deși au mai efectuat controale și în anii precedenți, nu au introdus subvențiile de felul celor în cauză în baza de calcul a T.V.A. Se arată că opiniile de mai sus sunt susținute chiar de raportul de expertiză efectuat în cauză, în mod nelegal instanța omițând să-și însușească concluziile acestuia pentru întreaga perioadă de referință. 1.3.2. Recursul exercitat de intervenientul F. din Ploiești - A.; Invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. 1865, intervenientul solicită modificarea în parte a sentinței recurate și anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011 precum și a Deciziei nr. 53 din 24 ianuarie 2012 emise de pârâta C. În motivarea recursului se arată că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 141 alin. (1) lit. i) C. fisc., coroborate cu art. 132 1 lit. g) din Directiva nr. 226/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, deoarece sumele încasate de la Municipiul Ploiești sunt aferente gratuităților și reducerilor de tarif pentru abonamentele unor anumite categorii de călători acordate cu titlu de protecție socială (acest aspect este dovedit de hotărârile Consiliului Local al Municipiului Ploiești prin care au fost stabilite gratuitățile și reducerile). De asemenea, instanța a pronunțat sentința cu aplicarea greșită a dispozițiilor pct. 18 din normele de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., așa cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009 deoarece sumele încasate nu reprezintă subvenții pentru A. Ploiești ci, așa cum s-a arătat, sume acordate cu titlu de protecție socială. Dar chiar dacă ar fi subvenții, tot nu ar putea fi incluse în baza de calcul a T.V.A. deoarece nu sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de dispozițiile de mai sus, respectiv nu este îndeplinită condiția ca subvenția să fie concret determinabilă în prețul bunurilor (spre exemplu, sumele acordate pentru persoanele pensionare nu se raportează la numărul total al pensionarilor ci doar la acela al pensionarilor care călătoresc efectiv). În sfârșit, recurentul susține că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a principiilor de interpretare a normelor fiscale, respectiv a principiului că, atunci când există îndoială, norma fiscală trebuie interpretată în favoarea contribuabilului (în dubio contra fiscum). Or, dubiul de interpretare este evident. 1.3.3. Recursul exercitat de pârâta C.; Invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865, pârâta a solicitat modificarea sentinței recurate și respingerea în întregime a acțiunii. În motivarea recursului s-a arătat că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a prevederilor pct. 18 alin. (1) și (2) din normele de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. deoarece, în perioada 30 martie 2007 - 31 decembrie 2009, subvenția primită de reclamantă de la bugetul local al Municipiului Ploiești se include în baza de impozitare la calculul T.V.A., fiind legată direct de prețul serviciilor de transport prestate deoarece ambele condiții cerute de dispozițiile legale amintite (respectiv ca subvenția să depindă de volumul serviciilor prestate și să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității) sunt îndeplinite. Astfel, pentru persoanele cu handicap și însoțitorii acestora suma totală a subvenției acordate și numărul de abonamente au fost stabilite prin Convenția nr. 3151 din 26 februarie 2008 încheiată între reclamantă și G. Ploiești, ceea ce înseamnă că ambele condiții sunt îndeplinite. Pentru celelalte categorii de persoane defavorizate, reclamanta putea determina anticipat valoarea fiecărei subvenții prin efectuarea diferenței dintre prețul nesubvenționat al abonamentelor și valoarea subvenției. De asemenea, subvențiile nu sunt exceptate potrivit pct. 18 alin. (2) din normele metodologice. În sfârșit, sentința este criticată și pentru că în mod eronat a apreciat că Decizia nr. 4/2013 a Comisiei fiscale centrale nu ar fi relevantă în cauză. 1.

Întâmpinări; În cauză au formulat întâmpinări reclamanta și intervenientul. În esență, ambele părți susțin că recursul autorității fiscale este neîntemeiat deoarece: - nu sunt îndeplinite niciuna din cele două condiții prevăzute de pct. 18 alin. (1) din normele de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., nedepinzând direct de volumul serviciilor de transport prestate și, mai ales, neputând fi determinată anticipat, înainte de prestarea efectivă a serviciilor (mai exact, nu poate fi anticipat numărul de călători pentru care vor fi plătite subvenții decât după achiziționarea abonamentelor); - indiferent de situație, se aplică excepția prevăzută de pct. 18 alin. (2) din normele metodologice; la fel ca și în cererea de recurs, reclamanta accentuează că practica administrativă a autorității fiscale până în 2009 a fost în mod constant în acest sens. 1.

Incidente procesuale; Prin cerea de recurs, intervenientul a solicitat suspendarea judecății și sesizarea Curții de Justiției a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară : „(…) dacă o entitate privată cu scop patrimonial - în speță recurenta reclamantă A. Ploiești - regie autonomă înființată de Consiliul Local pentru a satisface nevoi de interes general privind transportul public de persoane în Municipiul Ploiești, fiind aflată în subordinea și supusă controlului autorității publice locale, Consiliul Local al Municipiului Ploiești - este scutită de T.V.A. în temeiul art. 132 lit. g) din Directiva Europeană nr. 2006/112/CE (…), pentru sumele primite cu titlu de protecție socială stabilite prin hotărâri ale Consiliului Local (...) pentru activitatea de transport derulată pentru persoanele care beneficiază de această protecție socială.'' Cu majoritate, cererea a fost respinsă prin încheierea de ședință din data de 03 noiembrie 2015. 2. Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor; Examinând actele și lucrările dosarului precum și susținerile părților, ținând cont de motivele de recurs invocate în cauză precum și de dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. 1865 (în continuare C. proc. civ.), Înalta Curte constată că recursurile sunt neîntemeiate pentru considerentele ce se vor arată în continuare: 2.1. Aspecte necontestate; Reclamanta (recurentă intimată) A. Ploiești (în continuare, A.; în prezent SC A. SA) este o societate comercială care are ca obiect de activitate transportul public de persoane în municipiul Ploiești. Pentru anumite categorii de persoane (pensionari, elevi, studenți, persoane cu dizabilități, veterani de război, luptători în revoluție, deținuți politici), serviciul de transport a fost prestat in mod gratuit sau la tarife inferioare celor standard, în conformitate cu prevederile unor acte normative emise de consiliului local. Pentru partea neîncasată din preț, A. era subvenționată de municipiul Ploiești. Subvenția nu a fost inclusă în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată (T.V.A. sau taxa). Pentru încasarea de la bugetul local al municipiului Ploiești a subvențiilor aferente serviciilor de transport public urban, cu excepția persoanelor cu handicap și însoțitorilor acestora, A. a întocmit lunar deconturi justificative care erau înaintate Primăriei Municipiului Ploiești pentru avizare. Totalul deconturilor justificative întocmite a fost preluat în facturile emise lunar de reclamantă către Primăria Municipiului Ploiești. In ceea ce privește persoanele cu handicap și însoțitorii acestora, pentru încasarea subvenției A. a întocmit deconturi justificative și a emis lunar facturi către Consiliul Municipal Ploiești în care a înscris valoarea subvenției determinată prin aplicarea subvenției/persoană la numărul de beneficiari. Litigiul se datorează acestei omisiuni de colectare a T.V.A. în perioada 01 octombrie 2007 - 31 decembrie 2010, pentru partea subvenționată din preț (altfel spus, pentru că valoarea subvențiilor nu a fost inclusă în baza de impozitare a T.V.A.). 2.2. Aspecte litigioase; Părțile au opinii diferite asupra chestiunilor de drept. Astfel, C. a inclus subvențiile în baza de impozitare a T.V.A. în temeiul art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., considerând că sunt subvenții direct legate de prețul serviciilor (în sensul pct. 18.1 din Normele metodologice de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.), a recalculat T.V.A. datorat de A. și a emis Decizia de impunere nr. F/MC/144 din 29 aprilie 2011. A. și intervenientul F. din Ploiești - A. (Sindicatul) au considerat că subvențiile primite de la bugetul local al Municipiului Ploiești reprezintă o formă de protecție socială acordată unor anumite categorii de călători și, deci, se analizează din punct de vedere fiscal ca operațiuni scutite de T.V.A. cu drept de deducere (conf. art. 141 lit. i) C. fisc.) și nu ca prestări de servicii impozabile (în acest sens pretinzând că dispun și normele de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc.). De asemenea, Sindicatul a invocat și prevederile art. 132 lit. g) din Directiva nr. 006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, deoarece sumele încasate de la Municipiul Ploiești sunt aferente gratuităților și reducerilor de tarif pentru abonamentele unor anumite categorii de călători acordate cu titlu de protecție socială (aspect dovedit de hotărârile Consiliului Local al Municipiului Ploiești prin care au fost stabilite gratuitățile și reducerile). De asemenea, A. și Sindicatul au considerat că și în situația în care sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., așa cum pretinde C., subvențiile nu trebuie incluse în baza de calcul a T.V.A. deoarece nu sunt legate direct de prețul serviciilor, fiind aplicabile dispozițiile pct. 18.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. Prima instanță a soluționat litigiul în baza art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. și, concentrând analiza asupra modificării în timp a Normelor metodologice de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. (în special pct. 18.2), a admis în parte acțiunea, considerând că pentru perioada 2007 - 2009 subvențiile nu erau legate direct de preț (astfel încât nu trebuie incluse în baza de calcul a T.V.A.), în schimb, pentru 2010, modificările aduse Normelor metodologice sunt de natură să justifice includerea subvenției în baza de impozitare. 2.3. Soluția Înaltei Curți asupra regulilor de drept aplicabile cauzei; Potrivit art. 132 alin. (1) lit. g) din Directiva nr. 2006/112/CE (Directiva T.V.A.) - invocat de intervenienta recurentă - statele membre scutesc de taxă „prestarea de servicii și livrarea de bunuri direct legate de ajutorul social și securitatea socială, inclusiv cele prestate și livrate de cămine de bătrâni, de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social”. În același sens, potrivit art. 141 alin. (1) lit. i) C. fisc. (aici și în continuare va fi avută în vedere forma în vigoare a C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. 44/2003 la data faptelor) - invocat atât de reclamanta recurentă cât și de intervenienta recurentă - sunt scutite de taxă „prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social”. Așadar, potrivit C. fisc., pentru a fi scutită de taxă, prestarea de servicii de transport trebuia să îndeplinească două condiții: - să fie strâns legat de asistența și/sau protecția socială și; - să fie efectuată de o instituție publică sau de o altă entitate recunoscută ca având caracter social. Deși textul C. fisc. nu este întru-totul identic cu cel al Directivei T.V.A. (în textul Directivei cea de-a doua condiție nu este precis determinată - nu se arată expres calitatea prestatorului de a fi instituție publică sau o altă entitate recunoscută ca având caracter social ci se specifică doar că prestarea de servicii poate fi efectuată inclusiv de cămine de bătrâni, de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social), Înalta Curte consideră că diferențele nu sunt de esență. În speță, cea de-a doua condiție nu este îndeplinită, prestatorul serviciului, A., nefiind o „instituție publică”. De asemenea, nu este nici „entitate recunoscută ca având caracter social” deoarece, potrivit pct. 26 din Normele metodologice, „În sensul art. 141 alin. (1) lit. i) din C. fisc., entitățile recunoscute ca având caracter social sunt entități precum: căminele de bătrâni și de pensionari, centrele de integrare prin terapie ocupațională, centrele de plasament autorizate să desfășoare activități de asistență socială”. În mod cert A. nu se înscrie în această categorie, nefiind autorizată să desfășoare activități de asistență socială. Este lipsit de relevanță că autoritatea care a acordat subvenția, Consiliul local al municipiului Ploiești, este instituție publică, deoarece serviciile de transport nu au fost prestate de această autoritate. În consecință, prevederile art. 132 alin. (1) lit. g) din Directiva nr. 2006/112/CE și art. 141 alin. (1) lit. i) C. fisc. nu sunt incidente în cauză, analiza urmând să fie efectuată în temeiul art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., așa cum legal a procedat și instanța de fond, sumele încasate de A. de la Municipiul Ploiești fiind subvenții. În continuare, Înalta Curte este chemată să hotărască dacă subvențiile în discuție sunt direct legate de prețul operațiunilor de transport pentru întreaga perioadă 2009 - 2011, așa cum pretinde pârâta C., sau nu, așa cum susțin reclamanta și intervenienta. Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni” (în același sens sunt și dispozițiile art. 73 din Directiva T.V.A.; sublinierile aparțin instanței, Înalta Curte de Casație și Justiție). Pentru interpretarea acestor dispoziții legale prima instanță a considerat că sunt decisive Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data faptelor (numite în continuare, Normele). Înainte de modificările aduse prin H.G. nr. 1620/2009 (respectiv înainte de 01 ianuarie 2010), pct. 18 din Normele de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. aveau următorul conținut: „ (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar. Se consideră că subvențiile sunt legate direct de preț dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) suma subvenției să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate; b) suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității. (2) Nu intră în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul Comunitar care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cum sunt: subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subvențiile acordate pentru efectuarea de investiții proprii” (subl. Înalta Curte de Casație și Justiție). Prima instanță a considerat că nu este îndeplinită cea de-a doua condiție prevăzută de alin. (1) (cea de la lit. b). Deși analiza este corectă pentru motivele arătate detaliat în cuprinsul sentinței, Înalta Curte constată că este nerelevantă deoarece, așa cum bine arată reclamanta și intervenienta recurente, indiferent de îndeplinirea sau neîndeplinirea celor două condiții de la alin. (1), subvențiile nu se includ în baza de impozitare deoarece sunt scutite de alin. (2), fiind acordate „pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local” (scutirea este expresă). Pentru aceste considerente, Decizia nr. 4/2013 a Comisiei fiscale, deși se aplică perioadei în discuție deoarece este o decizie interpretativă, este lipsită de interes deoarece interpretează dispozițiile pct. 18 alin. (1) din Norme. Începând cu 01 ianuarie 2010, atât alin. (1) cât și alin. (2) ale pct. 18 din Norme au suferit modificări prin H.G. nr. 1620/2009, conținutul lor fiind următorul: „18. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției. (2) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), respectiv subvențiile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare” (subl. Înalta Curte de Casație și Justiție). Se observă că în noul context legislativ, scutirea prevăzută de alin. (2) nu se mai aplică deoarece subvențiile nu au fost acordate „pentru atingerea unor parametri de calitate” sau „pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare” ci, așa cum s-a arătat, pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local (în cazul în care legiuitorul ar fi urmărit să mențină scutirea pentru cheltuielile de transport, nu ar fi modificat exprimarea explicită din vechiul text). După cum corect a motivat prima instanță, de această dată sunt îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 18 alin. (1) din Norme, deoarece: - subvenția este concret determinabilă în prețul serviciilor, fiind stabilită pe unitatea de măsură a serviciilor prestate, în sume absolute; - prețul serviciilor de transport plătite de călătorii din categoriile amintite ( pensionari, persoane cu dizabilități, elevi, studenți, veterani de război, deținuți politici, etc.) este mai mic decât prețul la care aceleași servicii de transport au fost prestate în absența subvenției pentru ceilalți călători. 2.4. Cu privire la recursurile reclamantei SC B. SA Ploiești și intervenientului F. din Ploiești - A. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este neîntemeiat, prima instanță reținând corect natura și caracterul deciziei de impunere. Referitor la motivele de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt de asemenea neîntemeiate. Astfel, după cum s-a arătat mai sus, starea de fapt se circumscrie prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. și, începând cu 01 ianuarie 2010, subvenția se include în baza de impozitare a T.V.A., fiind legată direct de prețul serviciilor de transport. Deși interpretarea normelor fiscale nu se impune cu puterea evidenței, situația dedusă judecății nu este de natură să justifice aplicarea principiului in dubio contra fiscum, intenția legiuitorului fiind suficient de clară. Opinia recurentelor referitoare la interpretarea art. 18 alin. (1) și 2 din Norme după modificările aduse prin H.G. nr. 1620/2009 este de natură să lipsească de efecte aceste modificări și de aceea va fi înlăturată. 2.5. Cu privire la recursul pârâtei C. Recursul, justificat de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., este neîntemeiat. Deși aprecierile primei instanțe asupra relevanței pct. 18 alin. (1) din Norme, forma în vigoare în perioada 2007 - 2009, precum și cele referitoare la efectul retroactiv al Decizia nr. 4/2013 a Comisiei fiscale sunt eronate, soluția pronunțată este legală pentru motivele arătate la pct. 2.3 din prezentele considerente, nefiind caz de modificare a sentinței. 2.

Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor; Pentru considerentele mai sus expuse, văzând că sentința este legală, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă toate recursurile ca nefondate. În temeiul art. 274 C. proc. civ., văzând că părțile au căzut în pretenții, va respinge cererile recurentei-reclamante SC B. SA Ploiești și recurentului-intervenient F. din Ploiești - A. privind obligarea recurentei-pârâte C. la plata cheltuielilor de judecată.