ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2441/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 13 februarie 2015, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești, ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispună: a) anularea în tot a Deciziei nr. 6 din 8 ianuarie 2015 emisă de pârâta SPFL Ploiești cu ocazia soluționării contestației fiscale formulată de Societate; b) anularea în parte a actelor administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x din 16 octombrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x din 16 octombrie 2014 emise de SPFL Ploiești 4; în tot a deciziei privind accesoriile nr. x din 17 noiembrie 2014 emisă de SPFL Ploiești 5; c) obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate de Societate, admise ca urmare a soluționării prezentei cereri și plata dobânzii aferente sumelor de restituit sau de rambursat de la buget; d) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Sentința instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 1534 din 10 mai 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești. A anulat Decizia nr. 6 din 8 ianuarie 2015, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 16 octombrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 16 octombrie 2014, respectiv în ceea ce privește sumele reprezentând diferențe de impozit pe clădiri. A anulat Decizia privind accesoriile nr. x din 17 noiembrie 2014. A obligat pârâtul la 28.532,32 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu de expert.

Cererea de completare a sentinței instanței de fond Prin cererea înregistrată la 16 august 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta a solicitat completarea Sentinței civile nr. 1534 din 10 mai 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în sensul pronunțării asupra capătului de cerere privind obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate de societate și a dobânzii aferente acestora.

Soluția pronunțată asupra cererii de completare a sentinței Prin Sentința civilă nr. 2986 din 11 octombrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești. A dispus completarea Sentinței civile nr. 1534 din 10 mai 2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, în sensul că obligării pârâtei la restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlu de diferențe de impozite pe clădiri, precum și la dobânzile fiscale aferente acestora, de la data la care au fost plătite și până la restituirea efectivă.

Cererile de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 1534 din 10 mai 2016, precum și a Sentinței civile nr. 2986 din 11 octombrie 2016 a formulat recurs pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești, criticându-le pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 5.1. În esență, criticile formulate împotriva Sentinței civile nr. 1532/2016 au vizat următoarele aspecte: - interpretarea greșită a disp. art. 253 Codul fiscal raportat la prevederile art. 123 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, în sensul că instanța de fond a reținut în mod eronat inexistența obligației societății reclamante de a efectua evaluarea simultană a clădirilor din patrimoniu pentru a beneficia de cota minimă a impozitului pe clădiri; - în mod greșit instanța de fond a înlăturat probele care făceau dovada neevaluării imobilelor situate în Galați și Alexandria, reținând necompetența teritorială a recurentei-pârâte. În opinia sa, operațiunea de reevaluare este reglementată prin acte normative speciale, condițiile restrictive putând fi verificate de către orice organ fiscal local pentru a stabili corect taxele datorate de contribuabil bugetelor locale; - în mod greșit instanța de fond a reținut că societatea reclamantă nu datorează impozit pentru modernizările efectuate de chiriași, deși înscrisurile depuse confirmă efectuarea lucrărilor și înregistrarea acestora în contabilitatea proprie; - instanța de fond, în acordarea și aprecierea cheltuielilor de judecată nu a avut în vedere dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că nu a analizat cuantumul onorariului avocațial în raport cu valoarea și complexitatea cauzei. 5.2. În motivarea recursului declarat împotriva Sentinței civile nr. 2986 din 11 octombrie 2016, prin care a fost soluționată cererea de completare a Sentinței civile nr. 1534 din 10 mai 2016, recurentul-pârât a arătat că, în mod greșit instanța de fond a admis cererea, în condițiile în care cererea de restituire putea fi formulată numai după recunoașterea dreptului la restituirea sumei de bani plătită de contribuabil, iar acordarea dobânzii se putea dispune numai după un termen de 45 zile de la data depunerii cererii de acordare dobânzi de către contribuabil. În opinia recurentului-pârât, statul are la dispoziție o marjă de apreciere în ceea ce privește aplicarea politicilor fiscale, inclusiv în ceea ce privește modalitatea de acordare sau a momentului de la care intervine plata lor efectivă.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la data de 26 ianuarie 2017, intimata Societatea A. SA a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat împotriva Sentinței civile nr. 1534 din 10 mai 2016, răspunzând punctual criticilor formulate. În esență, a arătat că instanța de fond a interpretat în mod corect disp. art. 253 C. fisc. și art. 123 din OMFP nr. 3055/2009, subliniind faptul că pentru stabilirea bazei impozabile aferente imobilizărilor corporale este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri din trei în trei ani. Referitor la obligația de a achita impozit pe clădiri suplimentar ca urmare a lucrărilor de modernizare efectuate de către chiriași, a arătat că disp. art. 245 alin. (3 1 ) C. fisc. vizează doar lucrările care au ca rezultat creșterea valorii clădirii cu cel puțin 25%, or lucrările efectuate de chiriași au fost lucrări de întreținere.

Procedura derulară în recurs Prin Rezoluția din 18 octombrie 2019 a completului investit cu soluționarea cauzei, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 29 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen de judecată a recursului în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea hotărârilor recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Cure constată că recursurile sunt nefondate, neexistând motive pentru casarea hotărârii recurate. Intimata-reclamantă SC A. SA a supus controlului de legalitate Decizia nr. 6 din 8 ianuarie 2015 prin care recurentul-pârât Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești i-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 16 octombrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 octombrie 2014, precum și a Deciziei privind accesoriile nr. x din 17 noiembrie 2014 a aceluiași emitent. Totodată, a solicitat obligarea recurentului-pârât la restituirea sumelor achitate de către societate, cu dobânda aferentă acestora. În esență, prin actele administrative fiscale contestate s-a stabilit în sarcina intimatei obligații fiscale suplimentare la bugetul local în sumă de 1.401.846 RON, reprezentând impozit pe clădiri și majorări de întârziere, debitul fiind calculat cu ocazia verificării modalității de constituire și virare a impozitelor și taxelor locale pentru perioada ianuarie 2009 - septembrie 2014. Organele de control fiscal au reținut că raportul de evaluare întocmit la data de 31 decembrie 2011 nu îndeplinește condițiile legale pentru a produce efecte din punct de vedere al modalității de calcul a impozitului pe clădire, întrucât evaluarea a fost efectuată printr-o comisie internă, iar nu printr-un expert autorizat ANEVAR și nu include și valoarea justă a unui imobil situat în orașul Alexandria, achiziționat în anul 2011. S-a mai reținut că, în perioada supusă verificării, societatea intimată nu a respectat obligația de a depune declarații fiscale rectificative, de majorare a bazei de impozitare ca urmare a lucrărilor de modernizare realizate de locatarii a șapte imobile proprietatea intimatei. Soluționând cauza, prima instanță a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale, soluție însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă o abordare corectă a cauzei pe baza situației de fapt fiscală reținută. Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține că principala chestiune supusă analizei vizează stabilirea modalității de reevaluare a clădirilor din patrimoniul unei persoane juridice, respectiv dacă este obligatorie reevaluarea simultană a tuturor acestora sau este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri, dată fiind obligația contribuabilului de a suporta o sarcina just așezată prin raportare la valoarea reală a imobilului. Astfel, obligația contribuabilului de a achita impozit pe clădire este reglementată de dispozițiile art. 253 alin. (1) și (2), respectiv alin. (5) și (6) din C. fisc. Potrivit art. 253 alin. (1) și (2) C. fisc. : "În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București", respectiv ale art. 253 alin. (5) și (6) C. fisc. : "în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...)" "în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință". Sensul prevederilor legale precitate, corect aplicate de către judecătorul fondului, confirmă susținerile intimatei, în sensul că este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri din trei în trei ani, nefiind necesară reevaluarea întregii grupe de clădiri. Este adevărat că, potrivit dispozițiilor pct. 123 alin. (3) din Reglementarea contabilă 2009 aprobată prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009: "Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care fac parte trebuie reevaluate", însă principiul ierarhiei forței juridice a actelor normative determină concluzia că prevederile Ordinului nr. 3055/2009 nu pot adăuga la prevederile Codul fiscal care fac referire la reevaluarea "unei clădiri", iar nu a tuturor clădirilor aflate în patrimoniul contribuabilului. Or, în speță, societatea intimată a procedat la reevaluarea clădirilor aflate pe raza Municipiului Ploiești. În ceea ce privește reevaluarea clădirilor deținute de către intimată pe raza localităților Galați și Alexandria, Înalta Curte reține că, în mod corect instanța de fond a reținut nelegalitatea actelor administrative fiscale prin prisma depășirii competenței emitentului, câtă vreme cele două imobile nu sunt situate în raza de competență a autorității fiscale recurente, iar conform art. 249 alin. (2) C. fisc. impozitul se datorează bugetului local al localității unde este situată clădirea. Referitor la aplicarea disp. art. 253 alin. (3 1 ) C. fisc. , în ceea ce privește lucrurile efectuate de chiriașii verificați la imobilele proprietatea intimatei, în acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că lucrurile a căror valoare a fost reținută de inspecția fiscală nu reprezintă în totalitate lucrări de reconstrucție, consolidare, modernizare, modificare sau extindere pentru a se aprecia în mod obiectiv dacă valoarea acestora depășește 25% din valoarea clădirii. Potrivit art. 253 alin. (3 1 ) C. fisc. : "În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligația să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declarații fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective" De asemenea, conform punctului 54 alin. (1) din Normele metodologice: "(1) Prin lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, astfel cum sunt menționate la art. 253 alin. (3 1 ) din C. fisc. , se înțelege acele lucrări care au ca rezultat creșterea valorii clădirii respective cu cel puțin 25%, iar conform alin. (1 1 ) al aceluiași articol: "în cazul în care valoarea lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizară, modificare sau extindere nu depășește 25% din valoarea clădirii, locatarul nu are obligația să o comunice locatorului". Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că obligațiile prevăzute de textele legale (atât obligația locatarului de a informa locatorul cu privire la realizarea lucrărilor, cât și obligația locatorului de a dispune noi declarații fiscale) vizează doar lucrările din categoria enumerată și care au ca rezultat creșterea valorii clădirii respective cu cel puțin 25%. Or, în speță, valorile reținute de către organul fiscal în baza documentelor puse la dispoziție de către chiriași includ și alte categorii de cheltuieli, iar raportul de expertiză efectuat în cauză nu clarifică valoarea propriu-zisă a lucrărilor și influența acestora asupra valorii imobilelor, dat fiind faptul că determinarea sporului de valoare pe care anumite lucrări îl adaugă valorii unei clădiri nu poate fi realizată pe baza unei simple operațiuni matematice. Referitor la cheltuielile de judecată, contrar susținerilor recurentului-pârât, Înalta Curte constată că solicitarea de a fi redus cuantumul cheltuielilor efectuate în etapa judiciară a litigiului în primă instanță, este apreciată ca nefondată. Astfel, din totalul cheltuielilor de judecată de 28.532,32 RON, onorariul de avocat reprezintă 22.032,32 RON . Având în vedere numărul actelor de procedură întocmite de apărător, precum și valoarea litigiului, instanța de control judiciar apreciază că nu se impune reducerea onorariului de avocat, celelalte cheltuieli de judecată neputând fi micșorate, conform art. 451 alin. (4) C. proc. civ. În fine, criticile vizând legalitatea actelor fiscale din perspectiva neincluderii de către intimata-reclamantă în valoare de impozitare a clădirii a mijloacelor fixe centrală termică și sistem de supraveghere înregistrate în evidența contabilă în contul de imobilizări 213 formulate cu ocazia concluziilor pe fondul recursului, nu pot fi primite, întrucât nu au fost formulate în cadrul termenului de recurs prevăzut de art. 485 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și nici nu pot fi reținute ca motive de ordine publică. Recursul declarat împotriva Sentinței civile nr. 2986 din 11 octombrie 2016, prin care s-a soluționat cererea de completare a hotărârii este, de asemenea, nefondat. Astfel, în contextul în care instanța de fond a anulat actele administrative fiscale contestate, în aplicarea principiului restitutio in integrum, a dispus restituirea prestațiilor executate în baza actelor anulate, astfel încât părțile să ajungă în situația în care acel act nu s-ar fi emis. Având în vedere circumstanțele particulare ale cauzei, Înalta Curte reține că susținerile recurentului-pârât în sensul nerespectării procedurii specifice de instituire reglementată de art. 117 alin. (1) și art. 70 C. proc. fisc. nu pot fi primite, în raport de cele statuate în Decizia nr. 24 din 14 noiembrie 2011 pronunțată într-un recurs în interesul legii, aplicabilă mutatis mutandis în cauza de față. În ceea ce privește plata dobânzilor fiscale de la data plății și până la restituirea efectivă, criticile sunt, de asemenea, nefondate, întrucât numai în acest fel se asigură un tratament rezonabil și echitabil între părți. Astfel, dacă potrivit art. 119 Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la scadență de către debitorul contribuabil a obligațiilor de plată se datorează dobânzi și penalități, tot astfel, dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plății lor, iar nu de la o dată ulterioară, cum în mod greșit susține recurentul-pârât. 7. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a celor două hotărâri judecătorești din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În ceea ce privește cheltuielile de judecată solicitate de intimata-reclamantă, se constată că este îndreptățită la recuperarea acestora, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., dată fiind respingerea recursului autorității fiscale. Ținând seama însă de durata procesului și de caracterul vădit disproporționat în raport cu activitatea desfășurată de avocat, Înalta Curte apreciază că, în baza art. 451 alin. (2) C. proc. civ., se impune reducerea cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat.