ÎCCJ, decizie (scj.ro #228101)

Persoană juridică. Impozit pe clădiri. Actualizarea a bazei de impozitare prin reevaluarea  tuturor elementelor din aceeași grupă de imobilizări corporale

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitele și taxele locale – Impozitul pe construcții

Index alfabetic:

Impozit pe clădiri

Persoană juridică

Bază de impozitare

Legea nr. 571/2003, art. 253, alin. (1), (3), (5), (6)

OMFP nr. 1725/2005

Deși potrivit normelor contabile există obligația ca toate elementele ce fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale să fie reevaluate simultan, totuși nu se identifică un text de lege care să permită aplicarea unei cote de impozit majorate asupra tuturor elementelor din grupa de imobilizări corporale, ca urmare a nerespectării obligației de reevaluare doar cu privire la unele elementele ale acesteia.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 253 Cod fiscal,

impozitul se datorează pentru fiecare clădire reevaluată, în parte, iar nu pe grupa de imobilizări corporale, concluzia fiind în sensul că, din perspectivă fiscală, faptul că unele elemente din aceeași grupă de imobilizări corporale nu au fost reevaluate nu poate conduce la modificarea impozitului aferent altor elemente din aceeași grupă, cu privire la care contribuabilul a îndeplinit în mod corespunzător obligația de reevaluare.

În condițiile în care art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispune asupra modului de stabilire a impozitului pe clădire, iar nu pe grupă de imobilizări corporale, respectiv prin raportare la

valoarea impozabilă a clădirii, care este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică”, nu se poate susține în mod valid că această normă ar putea fi modificată ori înlăturată de la aplicare de prevederile Ordinului MFP nr. 1725/2005, ce reglementează exclusiv cu privire la aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu și cu privire la impozitele datorate în urma întocmirii evidențelor contabile.

Trimiterea din conținutul alineatului 5 la reevaluarea efectuată potrivit reglementărilor contabile, trebuie interpretată în limitele definite de chiar conținutul normei, respectiv că are în vedere reevaluarea fiecărei clădiri din grupa de imobilizări corporale „Construcții”, în scopul determinării bazei impozabile și a impozitului aferent acesteia, iar nu stabilirea impozitului prin raportare la respectarea/ nerespectarea obligației de reevaluare a tuturor elementelor din aceeași grupă, în scopul întocmirii corespunzătoare a evidențelor contabile.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3978 din 19 septembrie 2024

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A SRL a formulat contestație împotriva deciziei nr. 60/18.05.2016 emise de pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale al Municipiului Ploiești în soluționarea plângerii prealabile formulate, solicitând anularea acesteia și, pe cale de consecință, anularea în parte a deciziei de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 emise de Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești și a considerentelor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. 30713 din 02.03.2016, cu privire la suma de 1.740.257 lei, din care 874.272 lei debit principal (impozit pe clădiri stabilit suplimentar) și 865.985 lei accesorii, precum și a accesoriilor stabilite ulterior emiterii actelor contestate.

Prin sentința nr. 4174 pronunțată în data de 21 decembrie 2016, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A SRL în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, a anulat decizia nr. 60/18.05.2016 și în parte decizia de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 cu privire la suma de 1.740.257 lei și a obligat pârâta la 5.050 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Ulterior, prin decizia civilă nr. 710 din data de 10 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești împotriva sentinței civile nr. 4174 din 21 decembrie 2016 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București -Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub nr. 5937/2/2016*, instanța încuviințând și administrând proba cu înscrisuri și proba cu expertiza în specialitatea fiscalitate contabilitate.

Prin sentința nr. 679 din 07 aprilie 2023 Curtea de Apel București - Secția     a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea privind pe reclamanta SC A SRL și pe pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, a anulat decizia nr. 60/18.05.2016 și în parte decizia de impunere nr. 30713 din 02.03.2016 cu privire la suma de 1.740.257 lei, obligând pârâta la plata către reclamantă a sumei de 17614,42 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței a declarat recurs recurentul-pârât Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă, a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat că

sentința este nemotivată

, deoarece considerentele inserează doar argumentele SC A SRL, fara a fi analizate si apărările organului fiscal. De asemenea, referitor la înlăturarea din ansamblul materialului probator din cauza a concluziilor raportului de expertiza întocmit de expert – B prima instanța nu motivează aceasta excludere.

A mai invocat recurentul că judecătorul fondului nu a argumentat înlăturarea concluziilor raportului de expertiza, motivând doar in mod formal înlăturarea acestei probe, cauzând astfel o vătămare procesuala care nu poate fi înlăturata decât prin casarea sentinței atacate rejudecare cauzei, pentru a se asigura părtilor accesul la dublul grad de jurisdicție.

În susținerea incidenței cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, s-a arătat că

soluția a fost pronunțată cu interpretarea eronată a prevederilor art. 110 alin. (5) din OMFP 1752/2005

, în sensul în care „modernizările" aduse unei clădiri care nu sunt altceva decât lucrări efectuate la o clădire identice cu lucrările care se fac si la o clădire nouă, au fost considerate ca nefacând obiectul prevederilor art. 110 alin, (5) din OMFP 1752/2005. O astfel de interpretare excedează voinței legiuitorului care la art. 110. alin. (5) din OMFP 1752/2005 face o enumerare explicativă a „grupelor de imobilizări" după ce în prealabil la alineatul (4) al aceluiași articol definește foarte clar criteriile de constituire a acestor grupe de imobilizări și anume „activele aceiași natură si utilizări similare". Or, lucrările de modernizare ale unei clădiri nu doar că sunt de aceiasi natură și utilizări similare, dar sunt identice cu lucrările care se fac ia edificare a unei construcții noi, fiind o parte mai mică sau mai mare din acestea, în funcție de amploarea modernizărilor.

Instanța de fond fără să motiveze decizia, a reținut că lucrările de modernizare la o clădire nu au aceiași natură si utilizare similară cu lucrările efectuate deja la clădirea a cărei valoare și utilitate o sporește. Au fost ignorate prevederile Secțiunii 7.2.3, Imobilizări corporale, punctul 93 alin (2) din OMFP 1752/2005 privind Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, preluate și de OMFP 3055/2009 respectiv OMFP 1802/2014, conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au același tratament ca si cele cu bunurile proprii.

Așadar, pe lângă faptul că lucrările de modernizare ale unei clădiri au aceeași natură și utilizare cu lucrările deja efectuate la clădire, există o obligație legală de a le trata în mod similar.

Recurentul a invocat inclusiv faptul că

dezlegarea obligatorie a Înaltei Curți de Casație si Justiție la care face referire instanța de fond a fost incorect interpretată

, în sensul în care ICCJ arată că terenurile, construcțiile, mobilierul etc care fac parte din aceiași grupa de imobilizări (21) conform Planului General de Conturi nu fac parte din aceiași grupa de imobilizări corporale, conform prevederilor art. 110. alin. (5) din OMFP 1752/2005, însă organul fiscal a demonstrat faptul că lucrările de modernizare ale unei clădiri au aceiași natură și utilizare similară cu a lucrărilor de construire ale unei clădirii prin prisma prevederilor  art. 110 din OMFP 1752/2005 nefacând trimitere la alte acte normative.

Actul normativ care instituie obligativitatea reevaluării simultane a „mijloacelor fixe care fac parte din aceeași grupa de imobilizării" este OMFP 1752/2005, iar instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la încadrarea mijloacelor fixe 100010, 100021, 100058, 100059, 100060 in aceeași grupa de imobilizări cu celelalte construcții deținute de SC A SRL prin prisma acestui act normativ.

S-a mai invocat greșita aplicare a Secțiunii 7, 2.5, Imobilizări corporale, punctul 93, alin (2) din OMFP 1752/2005, conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au același tratament ca și cele cu bunurile, proprii.

În final, referitor la soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, s-a invocat nerespectarea principiului rezonabilității.

Intimata-reclamantă A S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

S-a arătat în apărare, cu privire la criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin.(1) pct. 6 Cod pocedură civilă, că se impune respingerea lor sentința respectând standardele europene și naționale în privința motivării.

Nu există o ierarhie prestabilită a probelor, pentru a considera că poziția expertului desemnat în cuprinsul unui raport de expertiză ar avea un statut privilegiat în ansamblul materialului probator față de cea a expertului-consilier, valoarea probatorie a fiecărei probe fiind apreciată de instanță în urma analizării sale în mod distinct, precum și a modului în care aceasta se coroborează în raport cu restul, conform dispozițiilor art. 264 Cod procedură civilă.

Faptul că instanța de fond a apreciat pertinentă una dintre opiniile exprimate de experți nu echivalează cu nemotivarea.

Referitor la criticile privind greșita interpretare  prevederilor art. 110 alin. (5) din OMFP nr. 1752/2005, s-a arătat în apărare că nu pot fi asimilate lucrările de modernizare aduse unei clădiri cu cele care se realizează pentru edificarea unei clădiri noi, neexistând vreo dispoziție care să permită asimilarea.

Recurentul ignoră lipsa calității de proprietar a reclamantei, o astfel de distincție prezentând relevanță, în sensul că impozitul este datorat de proprietarul clădirii, nu de către chiriaș.

În acord cu interpretarea dată de ÎCCJ în primul ciclu procesual, în sensul art. 110 alin. (2), (4) și (5) din OMFP nr. 1752/2005 și contrar susținerilor recurentului, clădirile constituie o grupă de imobilizări corporale, care nu include modernizările aduse clădirilor, având în vedere că nu se poate susține că o clădire ar avea aceeași natură cu o lucrare de modernizare efectuată cu privire la o clădire.

Referitor la ignorarea prevederilor Secțiunii 7.2.3 Imobilizări corporale, art. 93 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005, „(...) conform cărora cheltuielile cu bunurile închiriate au același tratament ca și cele cu bunurile proprii (...)”, existând, din perspectiva acestuia, „o obligație legală” de a trata cele două categorii de cheltuieli în mod similar, s-a arătat prin întâmpinare că „impozitul se datorează pe clădiri, individual, iar nu pe grupe de imobilizări corporale”, neavând nicio relevanță fiscală, pentru determinarea impozitului pe clădiri din Ploiești, faptul că nu au fost reevaluate la aceeași dată și modernizările aduse unor imobile din alte localități.

În ceea ce privește dezlegarea obligatorie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în sensul că organul fiscal a asociat modernizările aduse imobilelor închiriate cu lucrările de construire a unei clădiri noi, invocând prevederile art. 110 din OMFP nr. 1752/2005 în mod derogatoriu de la accepțiunea utilizată în Planul general de conturi, s-a arătat că acele concluzii privind  modernizările efectuate la cele 5 imobile aflate în folosința  societății A în sensul că nu fac parte din grupele de imobilizări corporale la care face referire art. 110 alin. (2)-(5) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv clădiri, deși acestea sunt incluse în Grupa 21 de conturi „imobilizări corporale” din Planul general de conturi anexat la același ordin respectă aceste dezlegări obligatorii.

Întrucât modernizările în discuție nu intră în sfera de reglementare a art. 110 din OMFP nr. 1752/2005, „(...) cu ocazia reevaluării efectuate în anul 2009, reclamanta nu trebuia să procedeze la reevaluarea și a modernizărilor, contrar celor susținute de organele fiscale (...)”.

În final, în legătură cu criticile privind cheltuielile de judecată, intimata a arătat că acestea nu se încadrează în niciunul dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele :

5.1. Criticile de nelegalitate ce susțin incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod procedură civilă

Înalta Curte va reține că aceste critici, sunt neîntemeiate.

Prin cererea de recurs, recurentul-pârât a susținut incidența cazului de casare pentru aceea că instanța de fond și-ar fi însușit argumentele reclamantei, fără a analiza apărările formulate prin întâmpinare.

Înalta Curte va reține însă, în urma verificării considerentelor, că acestea prezintă raționamentul logico-juridic avut în vedere de instanța fondului, aplicat de aceasta prin raportare la materialul probator administrat, ce susține întru totul soluția pronunțată. Văzând și dispozițiile art. 425 alin. 1 lit. b Cod procedură civilă, se constată că în conținutul motivării nu trebuie să se răgăsească răspunsul instanței la toate argumentele expuse de părți, ci doar soluția asupra cererilor cu care a fost investită și expunerea motivelor ce au condus la adoptarea acesteia.

Pe cale de consecință, faptul că soluția însușită de instanța de fond corespunde celei propuse de partea adversă, fiind însă argumentată potrivit propriilor convingeri ale instanței deduse în urma administrării probelor în cauză, nu va atrage incidența cazului de casare invocat de recurenta-pârâtă.

S-a mai invocat în recurs, în susținerea aceluiași caz de casare, faptul că instanța de fond ar fi înlăturat nemotivat raportul de expertiză întocmit de expertul judiciar B.

Înalta Curte reține însă că aspectele la care se referă în recurs recurentul, care nu au fost valorificate de instanța de fond, nu au legătură

cu situația de fapt

ce trebuie determinată de expert în limitele reglementate de art. 330 alin.(1) Cod procedură civil: „(1) Când,

pentru lămurirea unor împrejurări de fapt

, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți.(...)”.

În realitate, recurentul este nemulțumit de înlăturarea concluziilor expertului cu privire la

modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor OMFP nr. 1752/2005,

în legătură cu încadrarea modernizărilor efectuate la trei magazine și două depozite în grupa de imobilizări corporale în sensul art. 110 din Anexa la Reglementările contabile aprobate prin acest ordin. Or, potrivit art. 22 alin. (4) Cod procedură civilă, judecătorul este cel care stabilește calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, iar nu expertul judiciar, ce deține competențe doar în legătură cu determinarea situației de fapt relevante.

Pe cale de consecință, înlăturarea concluziilor expertului în legătură cu chestiuni de țin de interpretarea și aplicarea legii nu trebuia motivată de instanța de fond, aceasta fiind ținută la expunerea propriului raționament juridic în aplicarea căruia a fost pronunțată sentința recurată.

5.2. Criticile de nelegalitate subsumate cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă

În recurs, deși în mod formal nu a invocat incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă, recurentul-pârât a arătat că instanța de fond a dat o greșită interpretare dezlegărilor obligatorii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție date prin decizia de casare intermediară nr. 710/10.02.2020, fiind astfel încălcate prevederile art. 501 alin. (1) Cod procedură civilă: „(1) În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul”.

Înalta Curte va constata că aceste critici, încadrate din oficiu în cazul de casare menționat,

sunt neîntemeiate

, instanța de fond interpretând corect dezlegările obligatorii din decizia de casare intermediară, referitoare la modul de interpretare și aplicare a prevederilor Anexei la OMFP nr. 1752/2005.

Astfel, în primul ciclu procesual s-a stabilit că art. 110 al Anexei – Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene prevede la alin. (2) și (3) că: „elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan, pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite”, precum și că: „dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate (...)”. În continuare, s-a reținut că, potrivit alin. (5): „Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri,

clădiri

, mașini și echipamente; nave; aeronave, etc”. S-a arătat că aceeași Anexă reglementează Planul general de conturi și funcțiunea acestora,

ce împarte conturile în grupe și clase,

astfel încât:

„contul 212 – Construcții, face parte din grupa 21 de conturi „imobilizări corporale”,

în care sunt incluse și conturile 212. Terenuri, 213. Instalații, 214. Mobilier.” De asemenea, contul 212 – „Construcții” este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează, printre altele, „valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie și restituite proprietarului”, precum și valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului.

A concluzionat instanța de casare în sensul că sintagma „grupa de imobilizări corporale din art. 110 alin. (2) nu are același înțeles cu Grupa 21 de conturi „imobilizări coroporale”, reglementată în cadrul Planului general de conturi, în sensul în care Grupa 21 din Planul general are un înțeles mai larg decât grupele de imobilizări corporale exemplificate în alineatul (5) ale art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005.

Prin aceeași decizie, făcând referire la jurisprudența sa anterioară, Înalta Curte a mai arătat că „dacă reglementările contabile impun reevaluarea simultană a imobilizărilor

din cadrul aceleiași grupe

, se efectuează reevaluarea în acest sens, deoarece disp. art.253 alin. (3) Cod fiscal nu disting între anumite ipoteze și situații de excepție ce pot apărea, ci trimit în mod concret la cele stipulate în reglementările contabile”.

Concluzia care se impune așadar, potrivit deciziei de casare intermediare, este în sensul că toate imobilizările din aceeași grupă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan, obligația instanței de fond fiind deci în sensul de a verifica înregistrările operate de reclamantă

în contul/ conturile corespunzătoare aceleiași grupe de imobilizări corporale

, îndeplinirea obligației de reevaluare cu privire la acestea și, în mod corespunzător, de a stabili efectele fiscale ale unei eventuale neîndepliniri a obligației de reevaluare.

În rejudecare, instanța fondului a reținut întocmai dezlegările deciziei de casare cu privire la distincția dintre Grupa 21 din Planul general de conturi și grupa de evaluări corporale definită de art. 110 din Anexă, raportându-se corect la aceste dezlegări cu ocazia evaluării materialului probator, astfel că nu se poate aprecia că ar fi fost încălcate dispozițiile art. 501 alin. (1) Cod procedură civilă.

Aspectele invocate în recurs, cu privire la eronata apreciere a faptului că modernizările aduse clădirii nu fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale – Grupa 212 „Construcții”- nu reprezintă argumente în susținerea cazului de casare reeglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă, nefiind în legătură cu greșita aplicare a deciziei de casare, ci privesc greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, urmând a fi analizate, în continuare, prin prisma incidenței cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

5.3. Criticile referitoare la greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă

Înalta Curte va reține că aceste critici sunt întemeiate, fiind de natură a conduce la casarea hotărârii atacate.

În acest sens, se constată că instanța de fond, reținând în aplicarea art. 110 al Anexei la OMFP nr. 1725/2005 că sintagma „grupa de imobilizări corporale” trebuie interpretată restrictiv, prin raportare la exemplificările din alin. (4) și (5) ale aceluiași articol, a concluzionat în sensul că modernizările efectuate de reclamantă la cele 5 imobile

nu fac parte din grupele de imobilizări corporale regăsite în art. 110 alin. (2) – (5) din OMFP nr. 1725/2005

, astfel că nu trebuiau supuse reevaluării. S-a reținut că cele 5 poziții - mijloace fixe - reprezintă modernizări, care nu au acceași natură și utilizare similară cu clădirile la care au fost aduse, astfel că

nu fac parte din grupa de imobilizări corporale „Clădiri”

, fiind excluse de la reevaluare.

Aceste concluzii ale instanței

sunt însă eronate

, fiind date cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 93 alin. (2) și art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005.

În acest sens, se constată că potrivit art. 93 alin. (2) din Anexă: „ Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale

utilizate în baza unui contract de închiriere

, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității

care le-a efectuat,

la imobilizări corporale sau drept cheltuieli

în perioada în care au fost efectuate,

în funcție de beneficiile economice

aferente

, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.”

Norma prevede așadar inclusiv dreptul chiriașului,

nu doar al proprietarului,

ca în funcție de rezultatul propriilor evaluări economice, să decidă asupra încadrării mijloacelor fixe

în categoria imobilizărilor corporale, similar cheltuielilor efectuate cu imobilizările corporale proprii,

ori în categoria cheltuielilor.

Or, în speță, intimata-reclamantă a optat deja pentru înregistrarea în contabilitatea proprie

în contul 212 – „Construcții”,

deci în grupa de imobilizări construcții

, a celor 5 poziții reprezentând modernizări aduse unor clădiri închiriate, apreciind prin raportare la beneficiile economice aferente că acestea trebuie înregistrate

ca imobilizări corporale,

iar nu drept cheltuieli, o astfel de înregistrare dând naștere inclusiv altor consecințe fiscale, cum ar fi supunerea lor procedurii de amortizare

.

De altfel, inclusiv expertul parte la care face referire instanța de fond consemnează, în opinia exprimată la obiectivul nr. 1 al raportului de expertiză, că în contabilitatea entității

care realizează investiția

(deci nu doar cea care are în proprietate clădirea), modernizările se înregistrează

fie la imobilizări corporale, ce se supun amortizării, fie drept cheltuieli ale perioadei.

Distincția realizată de expertul parte, potrivit căreia apartenența la o grupă de imobilizări ar fi dată de calitatea de proprietar sau de chiriaș a celui ce realizează investiția, nu are suport legal, în condițiile în care art. 93 al OMFP nr. 1725/2005 permite înregistrarea

de chiriaș,

în categoria imobilizări corporale, a cheltuielilor realizate cu bunurile închiriate.

Pe de altă parte, contrar concluziilor instanței de fond, și în acord cu susținerile organului fiscal, modernizările realizate au aceeași natură și utilizare cu cea a bunurilor utilizate –

mijloace fixe aferente unor clădiri

– aspect în mod corespunzător constatat prin concluziile raportului de expertiză, și care rezultă inclusiv din prevederile art. 93 alin. (2) din Anexă, potrivit cărora înregistrarea cheltuielilor ce pot fi operate doar în considerarea „legăturii cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere (…)”. Totodată, trebuie avută în vedere natura lucrărilor realizate – modernizare magazin/ modernizare depozit – care probează faptul că acestea reprezintă îmbunătățiri aduse unor clădiri, care vor urma așadar, din punctul de vedere al destinației, aceeași utilizare cu cea a clădirilor modernizate.

Se impun a fi înlăturate și acele concluzii ale instanței de fond potrivit cărora moderinizările nu se includ în gurpa de imobilizări corporale – contul 212 „construcții”, ci în Grupa 21 de conturi „imobilizări corporale”, dat fiind că, excluzând înregistrările din contul 212, în Grupa 21 de conturi nu se regăsește niciun alt cont în care aceste modernizări aduse clădirilor închiriate să poată fi încadrate. În realitate, modernizările sunt în legătură cu clădirile, urmează destinația/ utilitatea clădirilor și, în aplicarea prevederilor art6. 93 din Ordinul 1725/2005, în măsura în care contribuabilul chiriaș optează în acest sens, ele vor fi incluse în contul 212 – grupe de imobilizări corporale „Construcții”, cum de altfel în mod corect a procedat reclamanta.

În consecință, în aplicarea dispozițiilor 110 alin. (2) din Ordinul nr. 1725/2005, modernizările efectuate de chiriaș, înscrise de acesta în aceeași grupă de imobilizări corporale cu construcțiile pe care le deține în proprietate, trebuiau reevaluate odată cu aceste din urmă active, cum corect susține recurentul-pârât: „Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.”

În ceea ce privește lipsa unei piețe active pentru imobilizările corporale ce au făcut obiect al înregistrărilor contabile, Înalta Curte va reține că, potrivit alin. (8) al art. 110 din Anexa la OMFP nr. 1725/2005: „O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați; și c) prețurile sunt cunoscute de cei interesați. (9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.” Fiind vorba despre modernizări aduse unor construcții închiriate, care cum corect a observat organul fiscal au aptitudinea de a majora valoarea bunului închiriat, cu consecințe asupra valorii de piață a închirierii, nu se poate susține în mod valid că nu ar exista o piață activă pentru aceste imobilizări corporale, în raport de care să se poată stabili valoarea acestora.

Așadar, având în vedere opțiunea intimatei-reclamante, de înregistrare în contul 212 – „Construcții” a modernizărilor aduse clădirilor închiriate (aflate în strânsă legătură cu acestea)

drept imobilizări corporale supuse amortizării,

iar nu drept cheltuieli,

precum și față de aceea că distincția realizată de reclamantă și invocată de expertul parte, referitoare la calitatea de proprietar sau chiriaș a contribuabilului care realizează investiția,

nu prezintă relevanță din perspectiva aparteneței aceleiași grupe de imobilizări corporale

din care fac parte și construcțiile asupra cărora s-a intervenit, Înalta Curte va constata că sentința a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 93 alin. (2), respectiv art. 110 alin. (2) – (5) din OMFP nr. 1725/2005, intimata reclamantă având obligația reevaluării inclusiv a celor 5 mijloace fixe, înregistrate în aceeași grupă de imobilizări cu clădirile aflate în proprietatea sa, simultan cu reevaluarea acestora din urmă.

Pentru aceste motive, având în vedere și faptul că instanța de fond nu a mai procedat la verificarea celorlalte critici de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, rap. la art. 496 Cod procedură civilă, recursul urmează a fi admis, cu consecința casării în parte a sentinței recurate și a reținerii spre rejudecare a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale contestate.

În rejudecare,

Înalta Curte va observa însă că, deși potrivit celor anterior arătate se confirmă susținerile organului fiscal referitoare la obligația de reevaluare simultană a tuturor elementelor ce face parte din aceeași grupă de imobilizări corporale, totuși neîndeplinirea acestei obligații doar cu privire la unele elemente ale grupei

nu este de natură a atrage majorarea impozitului pentru toate celelalte elemente ce fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale,

în lipsa unei norme care să dispună astfel.

În acest sens, Înalta Curte va reține că potrivit dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează

prin aplicarea unei cote de impozitare

asupra valorii de inventar a clădirii

. (…)

(3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.” Textele stabilesc baza de impozitare, care este reprezentată de valoarea de inventar

a clădirii

, ce poate fi modificată doar în condițiile legii fiscale.

Astfel, potrivit alineatului 5 al aceluiași articol: „(5) În cazul

unei clădiri

care a fost reevaluată conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă

a clădirii

este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.”

În continuare, legiuitorul reglementează și aplicarea de sancțiuni în cazul neîndeplinirii obligației de actualizare a bazei de impozitare prin reevaluare, dispunând la art. 253 alin. (6) în sensul că: „În cazul

unei clădiri care nu a fost reevaluată

în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventor a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima evaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate portivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)”.

Din interpretarea coroborată a tuturor acestor dispoziții, precum și în considerarea prevederilor OMFP nr. 1725/2005, în special celor ale art. 110, rezultă că deși potrivit normelor contabile există obligația ca toate elementele ce fac parte din aceeași grupă de imobilizări corporale să fie reevaluate simultan, totuși nu se identifică un text de lege care să permită aplicarea unei cote de impozit majorate

asupra tuturor elementelor din grupa de imobilizări corporale,

ca urmare a nerespectării obligației de reevaluare

doar cu privire la unele elementele ale acesteia.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 253 Cod fiscal, impozitul se datorează pentru fiecare clădire reevaluată, în parte,

iar nu pe grupa de imobilizări corporale,

concluzia fiind în sensul că, din perspectivă fiscală, faptul că unele elemente din aceeași grupă de imobilizări corporale nu au fost reevaluate nu poate conduce la modificarea impozitului

aferent altor elemente din aceeași grupă,

cu privire la care contribuabilul a îndeplinit în mod corespunzător obligația de reevaluare. În acest sens, corect a invocat reclamanta că se impune a fi realizată distincție

între cerințele de reevaluare

reglementate de legislația contabilă în scopul întocmirii evidențelor contabile

și cerințele prevăzute de legislația fiscală, în scop de impozitare

.

În condițiile în care art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispune asupra modului de stabilire a impozitului

pe clădire, iar nu pe grupă de imobilizări corporale

, respectiv prin raportare la

valoarea impozabilă a clădirii,

care este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică”, nu se poate susține în mod valid că această normă ar putea fi modificată ori înlăturată de la aplicare de prevederile Ordinului MFP nr. 1725/2005, ce reglementează exclusiv cu privire la aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,

nu și cu privire la impozitele datorate în urma întocmirii evidențelor contabile.

Trimiterea din conținutul alineatului 5 la reevaluarea efectuată potrivit reglementărilor contabile, trebuie interpretată

în limitele definite de chiar conținutul normei,

respectiv că are în vedere reevaluarea fiecărei clădiri din grupa de imobilizări corporale „Construcții”, în scopul determinării bazei impozabile și a impozitului aferent acesteia, iar nu stabilirea impozitului prin raportare la respectarea/ nerespectarea obligației de reevaluare a tuturor elementelor din aceeași grupă, în scopul întocmirii corespunzătoare a evidențelor contabile.

De altfel, Înalta Curte constată că aceasta este și concluzia expusă în adresa Ministerului Finanțelor Publice – Direcția Generală Legislație Cod fiscal și Reglementări Vamale nr. 679897/29.01.2016, comunicată reclamantei anterior întocmirii Raportului de inspecție fiscală și pusă la dispoziția organului fiscal, iar potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, privind exercitarea dreptului de apreciere la stabilirea taxelor și impozitelor, în vigoare la data formulării contestației administrative: „În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare

opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor

în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor (…)”

În mod nelegal organul de soluționare a contestației, învestit cu analiza legalității deciziei de impunere ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015, a nesocotit opinia exprimată de Ministerul Finanțelor Publice – Direcția Generală Legislație Cod fiscal și Reglementări Vamale, soluția fiind motivată de existența unui alt punct de vedere din anul 2011, emanând de la Direcția Politici Fiscale și Bugetare Locale din cadrul MAI, potrivit căruia atunci când este reevaluat un element „întreaga clasă de active căreia îi aparține ar trebui reevaluată pentru a evita atât reevaluările selective, cât și raportarea unor valori care sunt o combinație de costuri și valori juste, calculate la alte date și care vor conduce la impozitări diferire”.

Pe lângă faptul că acest răspuns la care s-a raportat emitentul Deciziei nr. 60/18.05.2016, emis în anul 2011, privește exclusiv activitatea de reevaluare, nu și modul de interpretare a normei fiscale în baza căreia se determină impozitul pe clădiri, se observă că nici nu satisface cerințele art. 6 Cod procedură fiscală, respectiv nu reprezintă o opinie scrisă emisă contribuabilului de organul competent,

„în cadrul activității de asistență și îndrumare”.

În concluzie, în aplicarea art. 6 din Legea nr. 207/2015, organul fiscal învestit cu soluționarea contestației după intrarea în vigoare a noului cod de procedură fiscală avea obligația de a da relevanță juridică opiniei de specialitate emise de Ministerul Finanțelor Publice – Direcția Generală Legislație Cod fiscal și Reglementări Vamale în anul 2016, în activitatea de îndrumare a contribuabilului,  nesocotirea acestei obligații fiind de natură a afecta legalitatea Deciziei de soluționare a contestației nr. 60/2016.

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte reține, în rejudecare, că în lipsa unor prevederi legale care, în ipoteza neîndeplinirii obligației de reevaluare a unora dintre elementele unei grupe de imobilizări corporale, să permită aplicarea unei cote de impozit majorate inclusiv asupra clădirilor din aceeași grupă

în legătură cu care s-a îndeplinit corespunzător obligația de reevaluare

, decizia de impunere nr. 30713/02.03.2016 emisă de pârâtul Serviciul Public Finanțe Locale Ploiești, prin care s-a determinat un impozit suplimentar pentru imobile proprietatea reclamantei de pe raza municipiului Ploiești este nelegală și se impune a fi desființată în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală rap. la art. 18 din Legea nr. 554/22004, fiind emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, pentru aceleași motive și în temeiul acelorași dispoziții, precum și suplimentar, în considerarea nesocotirii prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte a dispus inclusiv anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 60/18.05.2016.

În ceea ce privește soluția primei instanțe, de obligare a organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte  a menținut soluția constatând că, deși în recurs sentința atacată a fost desființată, în rejudecare s-a dispus din nou anularea actelor administrativ fiscale, în baza unor considerente diferite. Organul fiscal a căzut așadar în pretenții și, în raport de prevederile art. 271 – 273 Cod procedură civilă, este ținut la plata acestor cheltuieli.

Au fost înlăturate apărările pârâtului, referitoare la caracterul nerezonabil al onorariului de avocat, având în vedere că suma solicitată de reclamantă cu acest titlu justifică complexitatea muncii apărătorului ales, prin raportare la numărul de termene de judecată acordate în cauză.