ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3345/2014

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Olt, reclamanta SC P. SRL, prin administrator D.C., a solicitat anularea deciziei nr. 43, de soluționare a contestației împotriva deciziei nr. 53098 din 22 iulie 2010, emise în baza raportului de inspecție fiscală din 22 iulie 2010, solicitând, în principal, constatarea nulității absolute a actelor administrativ-fiscale menționate, iar în subsidiar anularea actelor administrative de impunere fiscală prin care au fost stabilite și menținute obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 779.674 RON, cu cheltuieli de judecată. În motivarea contestației, reclamanta a arătat că inspecția fiscală a fost efectuată cu încălcarea prevederilor art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., respectiv netransmiterea avizului de inspecție fiscală, obligație legală ce subzistă chiar și în situația în care inspecția fiscală a fost solicitată de o altă autoritate, în speță Camera de Conturi Olt. În subsidiar, a arătat că stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare s-a făcut cu încălcarea și aplicarea greșită a Legii nr. 571/2003, a O.G. nr. 92/2003 și a actelor normative anterioare intrării în vigoare a C. fisc. și C. proc. fisc. precum și a hotărârilor consiliului local în materie. Prin sentința nr. 688 din 08 decembrie 2010,Tribunalul Olt, secția de contencios administrativ și fiscal, a declinat competența de soluționare a cauzei in favoarea Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reținând incidența art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în funcție de cuantumul sumei contestate.

Hotărârea Curții de apel Prin sentința nr. 608 din 22 noiembrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC P. 2000 SRL, în contradictoriu cu pârâta Primăria Municipiului Slatina - Direcția Generală de Venituri și Cheltuieli; a anulat decizia nr. 43/2010, decizia de impunere nr. 53098 din 22 iulie 2010 și raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 22 iulie 2010, emise de către Primăria Municipiului Slatina - Direcția Generală de Venituri și Cheltuieli și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 700 RON, cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele considerente: În ceea ce privește impozitul suplimentar pe clădiri, organele fiscale au aplicat în mod eronat dispozițiile art. 253 alin. (6) C. fisc., prin neluarea în considerare a declarațiilor fiscale de impunere și a rapoartelor de evaluare, care atestă că societatea reclamantă și-a îndeplinit obligația legală de reevaluare a clădirii în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, apreciind greșit că neînregistrarea în contabilitate echivalează cu lipsa reevaluării. Fapta de a nu înregistra în contabilitate un document contabil se circumscrie Legii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, lege prin care pot fi stabilite sancțiuni doar de către inspectorii administrațiilor financiare, nicidecum de organele de inspecție din cadrul administrației locale. În condițiile art. 54 alin. (1) și art. 62 C. proc. fisc., organul fiscal are posibilitatea de a stabili baza de impunere în raport cu actele doveditoare existente în posesia contribuabilului și prezentate de către acesta. În speță, raportul de evaluare întocmit în luna ianuarie 2005 are calitatea de înscris și dovedește valoarea reală a clădirii sub aspectul stabilirii bazei de impozitare, fiind efectuat de către reclamantă pentru stabilirea valorii juste în vederea înregistrării în contabilitate a imobilului. Reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit art. 1 alin. (1) din H.G. nr 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă, iar potrivit art. 3 din același act normativ, la terminarea acțiunii de reevaluare rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a acționarilor sau asociaților. Valoarea rezultată în urma reevaluării poate fi avută în vedere de organul fiscal, deoarece potrivit dispozițiilor legale menționate anterior, respectiv art. 54 și art. 62 din O.G. nr. 92/2003, organele fiscale pot să consulte toate documentele cu importanță asupra stabilirii bazei de impunere. În ceea ce privește impozitul pe clădiri pe anii 2008-2010, organele fiscale au procedat la aplicarea cotei de 1,5% la valoarea înregistrată în contabilitate de 760.763 RON, calculând o diferență de impozit pe clădiri de 21.432 RON, astfel: 7.144 RON pentru anul 2008, 7.144 RON pentru anul 2009 și 7.144 RON pentru anul 2010. Organele fiscale nu au avut în vedere faptul că societatea reclamantă procedase la reevaluarea clădirii, pe care a și declarat-o în luna ianuarie 2005, iar in anul 2008, potrivit raportului de evaluare din 05 ianuarie 2008 s-a efectuat o nouă reevaluare, rezultatul acesteia fiind înscris în declarația de impunere înregistrată la Primăria Slatina din 04 ianuarie 2008. Față de prevederile art. 253 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în speță, valoarea de inventar coincide cu valoarea stabilită în urma reevaluarii, valoare ce a și fost declarată la organele fiscale. Neînregistrarea valorii rezultate în urma reevaluarii în contabilitatea societății nu este de natură să producă efecte asupra obligațiilor de plată, cu titlu de impozit pe clădiri în condițiile în care, obligațiile de plată față de bugetul local, au fost corect declarate și virate de către reclamantă. Cu privire la taxa hotelieră, prima instanță a apreciat că sunt incidente dispozițiile art. 278 - 279 C. fisc. și pct. 185 din H.G. nr 44/2004, din interpretarea cărora rezultă că adoptarea de către consiliile locale ale comunelor, orașelor sau municipiilor, după caz, a hotărârii privind instituirea taxei hoteliere, ulterior termenului stabilit de lege, atrage decăderea din dreptul de a mai institui taxa hotelieră, pentru anul fiscal următor. În speță, niciuna dintre hotărârile consiliului local de instituire a taxei hoteliere, adoptate pe anii 2004-2010, nu a respectat termenul imperativ prevăzut de lege, fapt ce atrage decăderea din dreptul de mai institui taxa hotelieră pentru anii fiscali 2005-2010 și, pe cale de consecință nelegalitatea impunerii acestei taxe în sarcina societății reclamante. Organele de inspecție fiscală au aplicat greșit dispozițiile speciale cuprinse în art. 185 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., astfel că actele de impunere sunt nelegale și în ceea ce privește sumele stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de taxa hotelieră și accesorii aferente acesteia. Cu privire la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, instanța a apreciat că nu pot fi reținute, câtă vreme expertul nu a răspuns la obiectivele stabilite de instanță, a procedat la exprimarea unor opinii ce exced competenței sale într-un anume domeniu și nu se bazează pe dispozițiile legale incidente în speța dedusă judecații. În ceea ce privește susținerile reclamantei, ce țin de nelegalitatea întocmirii deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, instanța a constatat că sunt lipsite de temei legal, întrucât în cauză nu se pune problema “ordonării” sau “delegării”, competențelor Curții de Conturi către autoritatea administrativă locală, această din urmă autoritate nefăcând altceva decât să-și îndeplinească obligația legală de a aduce la îndeplinire măsurile transmise de Curtea de Conturi, în temeiul disp. art. 5 alin. (6) din Legea nr. 94/1992, enunțate în adresa din 13 iulie 2010.

Recursul pârâtei Primăria Municipiului Slatina - Direcția Economică, reprezentată de Primarul Municipiului Slatina, a atacat cu recurs sentința menționată, criticând-o pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea unor dispoziții legale suficient de clare, cărora prima instanță le-a dat o interpretare greșită. În ceea ce privește diferențele de impozit pe clădiri și accesoriile aferente, recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 15 și 94 alin. (3) lit. b) C. proc. fisc. și ale art. 253 alin. (1), (3) și (6) C. fisc., arătând că niciuna dintre operațiunile de reevaluare nu a fost înregistrată în contabilitatea societății conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, pentru a produce efectele fiscale avute în vedere de legiuitor. Referitor la obligațiile fiscale constând în taxa hotelieră, recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală, pentru că hotărârile anuale ale Consiliului Local al Municipiului Slatina au intrat în circuitul civil și au produs efecte juridice, iar intimata - reclamantă a calculat, reținut și înregistrat taxa pentru șederea în unitatea de cazare, în calitatea de intermediar pe care i-a conferă capitolul VIII (art. 278 și urm.) C. fisc., dar nu a virat-o către Consiliul local, soluția de admitere a acțiunii sub acest aspect deschizând practic calea îmbogățirii fără just temei a societății.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, SC P. SRL Slatina a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, arătând că instanța de fond a avut în vedere întreg materialul probator și a interpretat și aplicat corect prevederile legale, în timp ce recurenta - pârâtă dă „o interpretare proprie, subiectivă și pro - bugetară a dispozițiilor legale aplicabile în speță”. Cu privire la impozitul pe clădiri suplimentar, intimata - reclamantă a arătat, în esență, că neînregistrarea noii valori în contabilitate nu poate produce efecte asupra cuantumului obligației fiscale în sensul art. 253 alin. (6) C. fisc., iar „clădiri” sunt doar construcțiile prevăzute în art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fără a include căile de acces, zidurile de sprijin, piscina și împrejmuirea. Referitor la taxa hotelieră, intimata - reclamantă a arătat că toate hotărârile de consiliu local adoptate în această materie în perioada 2006 - 2010 au încălcat termenul prevăzut în pct. 185 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, împrejurare ce atrage decăderea autorității locale din dreptul de a mai institui taxa.

Procedura derulată în recurs Prin încheierea din data de 1 martie 2013, Înalta Curte a dispus sesizarea Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, pentru soluționarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor pct. 185 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Excepția a fost invocată de recurenta - pârâtă prin notele scrise depuse la dosar la data de 14 decembrie 2012, în temeiul art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și a fost respinsă prin sentința nr. 311 din 2 septembrie 2013 a Curții de apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă conform deciziei nr. 2609 din 4 iunie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta - pârâtă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama de toate apărările și susținerile părților, Înalta Curte constată fondat recursul, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare. Cu privire la impozitul pe clădiri Potrivit art. 253 alin. (1) C. fisc., în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Alin. (5) al aceluiași articol prevede că în cazul clădirilor reevaluate conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. La nivelul legislației secundare adoptate în vederea organizării executării legii, pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada supusă analizei, prevede că în cazul clădirii care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului. După reevaluare, dacă în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal, prin procesul-verbal încheiat în urma ședinței Consiliului de Administrației, s-a aprobat noua valoare a clădirii, ca urmare a efectuării reevaluării, și aceasta a fost înregistrată în contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează în raport cu valoarea de inventar a clădirii. Norma administrativă citată menționează clar două condiții ce trebuie îndeplinite în vederea stabilirii impozitului pe clădiri în raport cu noua valoare de inventar: - aprobarea noii valori de către Consiliul de administrație; - înregistrarea valorii rezultate în urma reevaluării în contabilitatea contribuabilului. Aceeași concluzie se desprinde și din prevederile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, potrivit cărora la terminarea acțiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a asociaților sau acționarilor, respectiv de consiliul de administrație, și se reflectă în situațiile financiare încheiate la sfârșitul exercițiului financiar, potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Prima instanță a reținut că autoritatea fiscală avea obligația să ia în considerare valoarea trecută în declarația rectificativă, considerând că neînregistrarea în contabilitate a valorii stabilite în urma reevaluării nu poate produce efecte asupra întinderii obligațiilor fiscale către bugetul local. Înalta Curte constată însă că această interpretare este contrară prevederilor exprese, clare și precise ale art. 253 alin. (5) C. fisc., care statuează că baza de impunere este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică. Argumentul privind includerea, în valoarea impozabilă, a unor elemente constructive care nu se încadrează în prevederile art. 249 alin. (5) C. fisc., care definesc noțiunea de “clădire”, nu are suport în circumstanțele cauzei, pentru că, potrivit art. 253 alin. (6) C. fisc., a cărui aplicare a făcut-o autoritatea fiscală, cota majorată de impozit se stabilește la valoarea de inventor a clădirii, așa cum este înregistrată în contabilitatea persoanei juridice, fără a se fi intervenit asupra acesteia. În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că apărarea respectivă nu a fost formulată nici în cadrul cererii de chemare în judecată, nici în contestația administrativă înregistrată din 17 august 2010, iar modul de calcul aplicat de recurenta - pârâtă a fost confirmat și prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (pct. 1 și 2), pe care prima instanță le-a înlăturat în mod nejustificat. Prin urmare, Înalta Curte constată că soluția de admitere a acțiunii a fost pronunțată printr-o interpretare greșită a normelor juridice menționate mai sus, motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. fiind întemeiat. Practica în materie a Înaltei Curți - SCAF, s-a consolidat în sensul enunțat în cuprinsul prezentelor considerente, fiind de indicat, cu titlu de exemplu, deciziile nr. 2252 din 14 aprilie 2011, nr. 1147 din 24 februarie 2011, nr. 512 din 5 februarie 2014. Cu privire la taxa hotelieră Potrivit art. 278 - 281 C. fisc., consiliul local poate institui o taxă pentru șederea într-o unitate de cazare, denumită taxă hotelieră, care se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea; taxa colectată se varsă, în mod obligatoriu, la bugetul local al unității administrativ - teritoriale, în termenul prevăzut de lege. Conform dispozițiilor prevăzute la pct. 185 din Normele metodologice, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data avută în vedere în speța „Instituirea taxei hoteliere constituie atribuția opțională a consiliilor locale ale comunelor, ale orașelor sau ale municipiilor, după caz. La nivelul municipiului București această atribuție se îndeplinește de către Consiliul General al Municipiului București” [alin. (1)] și ”Hotărârea privind instituirea taxei hoteliere se adoptă în cursul lunii mai și se aplică în anul fiscal următor, în condițiile prezentelor norme metodologice. Neadoptarea hotărârii până la data de 31 mai a fiecărui an fiscal corespunde opțiunii autorității deliberative de a nu institui taxa hotelieră pentru anul fiscal următor” [alin. (2)]. Dispozițiile normative citate au fost date în aplicarea și executarea prevederilor art. 278 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora „Consiliul local poate institui o taxă pentru șederea într-o unitate de cazare, într-o localitate asupra căreia consiliul local își exercită autoritatea, dar numai dacă taxa se aplică conform prezentului capitol” [alin. (1)]. Prima instanță a reținut că intimata - reclamantă nu datorează taxa hotelieră calculată de autoritatea locală pentru că niciuna dintre hotărârile adoptate de consiliul local în perioada 2004 - 2010 nu a respectat termenul imperativ prevăzut în Normele metodologice, fapt ce atrage decăderea din dreptul de instituire a taxei și, în consecință, nelegalitatea impunerii acesteia în sarcina societății controlate. Este adevărat că excepția de nelegalitate a pct. 185 alin. (2) din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, invocată de reclamanta Primăria Municipiului Slatina - Direcția Economică a fost respinsă irevocabil prin decizia nr. 2609 din 4 iunie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - SCAF, dar din motivarea deciziei indicate rezultă că unul dintre considerentele hotărâtoare avute în vedere de instanța de recurs - pe lângă cele privind tehnica legislativă și marja de apreciere a autorității emitente - a fost legat de împrejurarea că stabilirea momentului până la care consiliile locale pot adopta hotărârea privind instituirea taxei hoteliere se justifică și pentru a da hotelierilor, supuși obligației de a evidenția distinct, în documentele utilizate pentru încasarea tarifelor de cazare, taxa hotelieră încasată, posibilitatea de a cunoaște, în timp util, dacă în anul fiscal următor le revine această obligație și de a se organiza în consecință; dispozițiile normative criticate răspund, așadar, imperativului ce trebuie să caracterizeze orice normă juridică și care se referă la previzibilitatea acesteia. Din conținutul raportului de inspecție fiscală, rezultă că în perioada supusă inspecției fiscale (mai 2005 - decembrie 2010), societatea a efectuat unele plăți cu titlu de taxa hotelieră (în 2006, 2008, 2009, 2010) și a depus declarații privind taxa hotelieră (2008 - 2010), astfel că, îndeplinindu-și fie și parțial, rolul de intermediar în colectarea taxei, conform art. 278 alin. (2) C. fisc., societatea nu poate pretinde că hotărârile Consiliului local nu au fost previzibile și au pus-o în imposibilitatea totală de a-și cunoaște obligațiile și de a-și organiza activitatea astfel încât să le poată aduce la îndeplinire.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca nefondată.