ÎCCJ, decizie (scj.ro #133989)

Refuzul acordării dreptului de deducere fiscală. Analiza legalității refuzului. Importanța verificării realității operațiunilor pentru care a fost cerută deducerea.

Codul fiscal, art. 145, 146, 155

H.G. nr. 44/2004

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri sau  servicii emise de diverși furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea  operațiunilor  înscrise  în facturi, instanța învestită cu analiza legalității unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condițiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a „fondului” operațiunilor juridice consemnate în facturi.

Decizia nr. 2160 din 30 iunie 2016

Notă: Instanța a avut în vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare, aplicabilă speței. Acest act normativ este în prezent abrogat, fiind în vigoare Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015.

1.

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești - Secția a II-a Civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 13 august 2013, reclamanta  SC A, prin administrator judiciar B SPRL, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova anularea deciziei de impunere nr.1863/29.03.2013 cu nr. de înregistrare F-PH 146/26.03.2013, a constatărilor raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 121/26.03.2013, a procesului-verbal de constatare încheiat la data de 18.03.2013, în baza cărora a fost emis titlul de creanță, precum și a Deciziei nr.390/27.06.2013 privind soluționarea contestației formulate în procedura prealabilă.

Prin sentința nr. 157 din data de 19 iunie 2014 Curtea de Apel de Apel Ploiești - Secția a II - a Civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC A, prin administrator judiciar B SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 146/26.03.2013 și a Deciziei nr. 390/27.06.2013 emise de pârâtă, a constatat că reclamanta are de achitat suma de 62.997 lei cu titlu de obligații fiscale potrivit raportului de expertiză a expertului C, a exonerat-o pe reclamantă de restul sumei reprezentând obligații fiscale, reținut prin decizia contestată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 19.930 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (subrogată în drepturile și obligațiile D.G.F.P. Prahova), criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea căii de atac, casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și menținerii ca legale și temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate.

Recurenta a susținut că la  pronunțarea  soluției instanța de fond a  avut în vedere exclusiv concluziile  expertizei contabile, fără  a ține  cont de obiecțiunile formulate și de constatările  organelor de  inspecție fiscală cuprinse în raportul încheiat la data de 26.03.2013, mai ales de declarațiile a  doi dintre  administratorii societăților furnizoare care au  arătat că nu au  avut  raporturi comerciale  cu  intimata-reclamantă.

Prezentând punctual neregulile identificate în privința fiecăreia  dintre cele 8 societăți care au emis facturi înregistrate la intimata-reclamantă  în perioada  septembrie 2008-iunie 2012, recurenta a susținut că prima instanță  s-a limitat doar la  verificarea  aspectelor  de formă, ignorând „realitatea  faptică” a  operațiunilor  respective, deși legislația  fiscală o impune.

În esență, recurenta a afirmat că facturile menționate în actele  fiscale  atacate  nu pot fi considerate documente  justificative,  societatea  neavând  drept  de deducere nici  pentru cheltuiala cu  bunurile  și serviciile  în  sumă  de  4.923.574 lei, si nici  pentru  TVA în sumă de  2.015.302 lei, întrucât  s-a disimulat realitatea, prin  crearea  aparenței  existenței unor  operațiuni care, în fapt, nu s-au  efectuat.

La solicitarea Înaltei Curți recurenta a precizat prin actul  înregistrat  la  data de  12.12.2014 că  invocă motivul  de  casare  prevăzut  de  art. 488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă.

4.Apărările intimatei

Prin  întâmpinarea înregistrată la  data de  20.03.2015, intimata a solicitat, în principal, constatarea nulității recursului, susținând că aspectele  învederate de către recurentă prin memoriul  de recurs  nu se  încadrează  în  niciunul dintre  motivele de casare prevăzute  limitativ de  dispozițiile  art. 488 punctele  1-8 din  Codul de procedură civilă.

Pentru situația  respingerii  acestei  excepții, intimata a  solicitat  respingerea  recursului  ca nefondat.

Contrar a ceea ce  susține  recurenta, intimata a  arătat că probele administrate au condus la  concluzia  că toate  achizițiile  au fost  reale, fiind dovedite  nu numai  cu  contracte  și facturi, dar și  prin  note de  recepție, fișe de  magazie, liste de  inventar, jurnale de  cumpărări. De asemenea, unele  dintre bunuri  au putut fi identificate faptic  de către expertul  desemnat  în cauză (de  ex. o parte  dintre  cele  cumpărate  de la  SC  D SRL ori   Buldozerul  S 1500).

În esență, intimata a insistat asupra justeței considerentului fondului, potrivit  căruia  nu i se  poate  reproșa comportamentul  fiscal  inadecvat al  partenerilor  săi contractuali și nu  poate   răspunde pentru eventualele  fapte  culpabile ale  acestora  pe care  nu le  putea  prevedea.

5.Procedura derulată în recurs

Prin încheierea pronunțată la data de 14.04.2016 s-a primit  punctul de vedere exprimat de magistratul asistent raportor prin raportul  întocmit  în cauză, la  care  părțile nu au  formulat  puncte de  vedere. Ca urmare, s-a respins excepția nulității  recursului, luând act de  precizarea  făcută  de  către  recurentă  și s-a  dispus  ca soluționarea  recursului să se  realizeze  în temeiul  dispozițiilor  art. 493 alin.(7) Cod procedură civilă.

În recurs nu  s-au administrat  înscrisuri noi și nu  s-au  formulat  concluzii  scrise.

6.Considerentele  Înaltei Curți asupra  recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a  apărărilor  din  întâmpinare, Înalta Curte  constată că se  impune casarea acesteia și trimiterea spre rejudecare, pentru considerentele care  urmează.

Intimata-reclamantă SC A a supus  controlului de  legalitate, pe calea prevăzută de  art. 218 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 390 din 27 iunie 2013 prin care  Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova:

•a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de  2.876.388 lei, reprezentând: 2.015.302 lei-TVA stabilită  suplimentar  de  plată, 44.692 lei - impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și  accesoriile aferente acestora;

•a respins ca nemotivată  contestația pentru  suma  totală de 61.882 lei, reprezentând: 43.718 lei-TVA stabilită  suplimentar de plată, 1.833 lei-impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și accesoriile aferente  acestora.

În esență, prin actele fiscale atacate (indicate  la pct.1 din decizie) s-a constatat că în perioada septembrie 2008-iunie 2012 societatea  intimată a  înregistrat facturi de achiziție  în valoare totală de 10.794.500 lei, din care  2.015.302 lei TVA, emise de 8 furnizori cu comportament fiscal inadecvat.

Apreciind asupra stării de fapt fiscale în condițiile  art. 6 din  Codul de  procedură fiscală, organele fiscale  au  concluzionat în sensul că  societatea a disimulat realitatea, creând aparența existenței unor  operațiuni, în scopul diminuării  obligațiilor reprezentând  impozit pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile  de  achiziție provenind mde la cei  8 furnizori, nu au  fost  considerate  documente justificative, societății nerecunoscându-i-se dreptul de  deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile  în sumă de  4.923.574 lei, și nici  pentru  TVA în sumă de  2.015.302 lei.

Soluționând cauza, prima instanță, pe baza raportului de expertiză contabilă efectuat de experții C (desemnată de instanță) și E (expert parte  al reclamantei) a ajuns la  concluzia  că  toate  achizițiile  de la cele 8 societăți sunt  reflectate în documente încheiate conform dispozițiilor legale. De asemenea,  s-a reținut  că nu i se poate reproșa reclamantei  comportamentul fiscal  al  partenerilor săi contractuali, câtă vreme  nu s-a dovedit implicarea  sa  în fraudă ori că  ar  fi cunoscut că operațiunile  invocate  ca  temei  pentru  dreptul de deducere sunt implicate în fraudă. S-a mai argumentat  soluția și prin  prisma lipsei obligației  reclamantei  de a verifica înregistrarea în scopuri de  TVA a  furnizorilor.

Înalta Curte  nu împărtășește  decât parțial această  abordare.

Într-adevăr, este  la  adăpost de  orice  critică trimiterea  pe care  instanța fondului  o face la  jurisprudența  CJUE care este  consecventă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe  motiv că  operațiunile  din  amonte sunt implicate  într-o fraudă privind TVA, decât dacă  se  dovedește că a participat la  frauda respectivă, ori a știut sau trebuia să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă. Pe  lângă hotărârea indicată de curtea de apel, Bonik, C-285/11, această problemă de drept este abordată și în  hotărârile  pronunțate  în cauzele C-18/13 Maks Pen Eood, C-324/11, Gábor Toth, C-255/02 Halifax, ori, mai  recent, în C-277/14 PPUH Stehcemp.

Ca urmare, în privința efectelor „comportamentului fiscal inadecvat” al partenerilor contractuali ai intimatei, constând în  nedepunerea declarațiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcționează  și altele de aceeași natură, în condițiile  în care nu  s-au dovedit de către organele fiscale elementele obiective și subiective identificate în jurisprudența CJUE amintită, nu poate fi atrasă  răspunderea  intimatei, cu  consecința fiscală  stabilită  în actele  atacate.

Însă, pe lângă acest  motiv, fiscul a reținut  ca temei  al  soluției  administrative și  caracterul  nereal, fictiv  al operațiunilor examinate.

Potrivit dispozițiilor  art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „

[...] (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz. potrivit normelor; [...]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte; [...]

Art.

145. - (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; [...]

Art. 146. - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, [...].

Art.155. - (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: [...]".

- H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului  fiscal:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a-serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

-

contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Rezultă așadar că, din punct  de  vedere fiscal, nu este  suficientă prezentarea  facturilor de  achiziție  de  bunuri  sau  servicii emise de diverși furnizori, completate cu datele  obligatorii  indicate de lege, ci  trebuie  demonstrată realitatea  operațiunilor   înscrise  în facturi.

Deși prima instanță nu s-a  limitat  la constatarea  că în cauză s-a dovedit existența  facturilor  și a  pășit la  examinarea  „fondului” operațiunilor  juridice  pe care  acestea  le  consemnează, acest  examen nu a  fost efectiv, lăsând neclarificate mai multe aspecte relevante pentru  dezlegarea  cauzei.

În altă  ordine de idei, curtea de apel a pronunțat sentința  pe baza  raportului de expertiză contabilă, ale  cărui concluzii au fost  integral  însușite, cu  motivarea  că „ nu sunt combătute prin  nicio  altă probă”.

Or, la primul termen  după  comunicarea  lucrării de specialitate, 12 iunie 2014, s-au pus în discuție obiecțiunile formulate de către  DGRFP Ploiești prin care se combăteau punctual opiniile experților contabili, identificându-se neconcordanțe  cu  constatările organelor  fiscale, semnalându-se  lipsa  unor  documente  ori  caracterul incomplet al  altora.

Obiecțiunile au fost respinse ca  neîntemeiate, fără  nicio  motivare, contrar dispozițiilor art. 233 alin.(1) lit.j) Cod procedură civilă, după care  instanța a acordat  cuvântul pe  fond.

Distinct  de această neregularitate procedurală, în etapa  evaluării  probatoriului administrat,  instanța de fond nu a luat în considerare mai multe constatări ale  organelor  fiscale, cuprinse  în  procesul-verbal încheiat  la  18 martie  2013 și  în  raportul de  inspecție  fiscală, cum ar fi:

•declarația administratorului  firmei F că  tranzacția  referitoare la  „servicii  închiriere  utilaje” în valoare de  369.024 lei,  din care  TVA în cuantum de   71.424 lei, „ nu s-a încheiat”, întrucât nu deținea  în patrimoniu utilajele  respective, acestea  urmând  a fi  închiriate de la o terță societate, care nu a  fost  în măsură  să le  pună la dispoziție;

•declarația administratorului  SC G SRL în sensul că  de la  înființarea  societății  la zi  s-au   efectuat  „numai activități de  taximetrie” și că  nu a  derulat  operațiuni  comerciale cu intimata-reclamantă;

•neregulile identificate în evidența  contabilă a  societății  verificate referitoare la bunurile  (agregate) existente în  stoc la  data de  30.06.2012, care nu  au putut fi  departajate  nici scriptic și  nici faptic, întrucât atât  mărfurile  rezultate  din  producția  proprie, cât și cele  achiziționate  de la  diverși furnizori sunt  cuprinse în  același cont contabil și  se  află în același loc de depozitare;

•indicarea pe unele facturi emise de SC G SRL a  unor  mijloace  de  transport care  fie nu  există, fie  sunt  autoturisme care nu  aveau  capacitatea  de  a transporta cantitățile foarte  mari de agregate aprovizionate;

•declarația  administratorului  SC „H” SRL Ploiești că nu a  derulat  operațiuni comerciale cu intimata-reclamantă, etc.

Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului  raportului  juridic fiscal, este  necesară examinarea  punctuală a  situației  relevate de  organul fiscal cu privire la  realitatea operațiunilor derulate  cu fiecare  din cei 8 furnizori ai intimatei, cu luare în considerare a  prezumției de   legalitate  de care se  bucură actele  administrativ fiscale atacate, dar  și a  motivelor  de  nelegalitate  și apărărilor  formulate de contribuabil, astfel  încât  justul echilibru care  trebuie să existe între interesul public și cel privat  să   fie  asigurat.

Pentru a nu priva părțile  de un grad de  jurisdicție, în condițiile în care  se  impune ca  experții  contabili  să răspundă  la obiecțiunile  formulate de recurenta-pârâtă,  în temeiul  art. 20 alin.(3) din Legea nr. 554/2004 și al  art. 497 Cod procedură civilă,  se va admite  recursul, cu consecința  casării  sentinței  și trimiterii   cauzei  spre rejudecare la aceeași instanță.

La rejudecare, va fi reevaluată  și susținerea intimatei-reclamante potrivit  căreia  nu i se  poate  reproșa  faptul că  unele  societăți  furnizoare  nu erau  înregistrate în scopuri de  TVA ori le fusese anulată înregistrarea, prin  prisma  jurisprudenței CJUE (reliefată, de ex, în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp) și a  Înaltei Curți de  Casație și Justiție (de ex. Decizia nr.1723/2015), a principiului  proporționalității  și a  neutralității  TVA.