ÎCCJ, decizie (scj.ro #232853)

Drept de deducere TVA. Fraudă fiscală săvârșită de către un operator în amonte. Sarcina probei

Legea nr. 571/2003, art. 145, art. 146

[1]

Atunci când persoana impozabilă nu este ea însăși autorul fraudei în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat acesteia decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea bunurilor sau serviciilor care justifica dreptul de deducere, participă la o operațiune implicată într-o fraudă în materie de TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencor Agriculture Hungary, C-189/18).

În acord cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, pentru a putea refuza dreptul de deducere a TVA, organelor fiscale le revine sarcina probei, în sensul de a demonstra faptul că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

În ceea ce privește nivelul de diligență impus persoanei impozabile care dorește să își exercite dreptul de deducere, Curtea de Justiție a statut în sensul că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală. În niciun caz organele fiscale nu pot impune persoanei impozabile verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt atribuția acestei administrații (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Cauza Paper Consult, C-101/16

).

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2899 din 28 mai 2024

I. Procedura în fața primei instanțe

1.Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, la data de 15.07.2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova solicitând:

- suma de 87.564.107 lei, cu titlu de TVA pentru perioada 01.01.2008-31.10.2013 din care (i) suma de 78.583.922 lei reprezentând TVA refuzată de la deductibilitate și (ii) suma de 8.980.185 lei reprezentând TVA colectată suplimentar;

- suma de 39.736.494 lei, cu titlu de dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA pentru perioada 25.02.2008-24.04.2014.

Prin sentința nr. 164/F-CONT din 6 decembrie 2022, Curtea de Apel Pitești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat decizia de soluționare a contestației nr. 142/7 mai 2021.

A anulat decizia de impunere nr. F-PH 495/4 noiembrie 2014 și raportul de inspecție fiscală nr. F-PH 418/4 noiembrie 2014.

Împotriva sentinței nr. 164/F-CONT din 6 decembrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel Pitești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentele invocă aspecte de nelegalitate identice, asfel că acestea vor fi prezentate împreună, după cum urmează:

I. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele apreciază că soluția instanței de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 142/07.05.2021, a Deciziei de impunere nr. F-PH 495/04.11.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 418/04.11.2014 nu conține motivele pe care se sprijină.

Instanța de fond nu a procedat la o analiza efectiva a susținerilor și apărărilor invocate de recurentă, motivarea hotărârii reprezentând doar o reproducere a concluziilor expertului fiscal judiciar, precum si a susținerilor intimatei-reclamante, fără să indice raționamentele pe baza cărora a înlăturat apărările și obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară.

De asemenea, instanța de fond nu a luat în considerare înscrisurile prezentate de către D.N.A. - Secția de Combatere a Infracțiunilor Conexe Infracțiunilor de Corupție (procese-verbale de percheziție, procese-verbale de desigilare, declarații invinuitul-inculpat) prin adresa nr. 504/P/2014, înregistrata ta A.J.F.P. Prahova - Inspecție fiscală sub nr. x/05.08.2014.

S.C. A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a exercitat dreptul de deducere pentru taxa aferentă achizițiilor de mărfuri de la diverși furnizori care au un comportament fiscal specific firmelor fantomă sau ai căror furnizori interni, ce intervin pe intreg lanțul tranzacțional, au un astfel de comportament fiscal, fiind beneficiara unei scheme de fraudare tip „carusel”, în scopul diminuării TVA de plata datorata bugetului general consolidat al statului.

Obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de parti este justificată, întrucât numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate se poate realiza controlul judiciar.

Consideră că instanța de fond a interpretat trunchiat dispozițiile legale în materie, evidențiind numai aspectele favorabile societății intimate, fără a ține seama însă și de argumentele invocate de instituția noastră.

Așadar, instanța de fond nu a indicat care sunt propriile argumente pe baza cărora si-a format convingerea în speța și care au  fundamentat soluția de admitere a acțiunii.

II. În raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele arată:

Recurenta reiterează situația de fapt și istoricul intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L., fostă  S.C. B. S.R.L., arătând că  aceasta a desfășurat activitate de comerț en-gros cu carne, situație în care a acționat ca o verigă într-un lanț de comercializare a bunurilor de proveniență comunitară.

Începand cu anul 2013 achiziția mărfii de la producătorii din comunitate este efectuata numai de C. Kft Ungaria și, tot prin intermediul lui C. Kft Ungaria, societatea si-a procurat marfa printr-un lanț de firme de la intern, aflate în insolvență, care nu au avut scop economic (adaosuri comerciale inexistente), singura lor misiune fiind aceea de a asigura circuitul documentar al mărfii până la S.C. B. S.R.L.

Consecința o reprezintă deducerea unei plăti fictive de TVA si implicit reducerea TVA datorată, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) înregistrând pentru aceeași cantitate de marfa de origine intracomunitara o dublă înregistrare în contabilitate.

Referitor la tranzacțiile economice intracomunitare, recurenta arată că societatea a înregistrat și declarat tranzacții economice separate, respectiv achiziții intracomunitare de bunuri de la parteneri intracomunitari situați pe teritoriul Olandei, Germaniei, Franței și livrări intracomunitare de bunuri către parteneri intracomunitari situați pe teritoriul Ungariei.

Recurenta reiterează aspectele constatate cu privire la operațiunile intracomunitare, respectiv faptul că au fost identificate mai multe cazuri de facturare, în toate cazurile necesarul de marfa fiind comandat furnizorilor din Olanda/Germania/Franta de către A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.), marfă care,  potrivit documentelor transportatorilor este transferata fizic în România, fiind recepționată în gestiunea lui S.C. B. S.R.L. în baza facturilor emise de furnizorii interni din România.

Din verificări a rezultat că mărfurile au intrat scriptic în gestiunea A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.), în baza unor achiziții efectuate de pe teritoriul național de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, de tip „fantomă” care, în majoritatea cazurilor, au stat la baza inițierii lanțului de tranzacționare.

A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a inregistrat în evidența contabilă achiziții intracomunitare de bunuri de la producătorii acestora, ce au fost refacturate în aceeași zi către firmele C. KFT și D. KFT din Ungaria, fiind identificate pentru acestea, la un interval de 2-4 zile de la data livrării de către producători, achiziții de la intern pentru aceleași cantități de mărfuri, inregistrate de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat de tip fantomă, cum sunt: E. S.R.L, F. S.R.L., G. S.R.L. și H. S.R.L. ai căror furnizori au un comportament fiscal specific firmelor fantomă.

Aferent anului 2011, în ceea ce privește tranzacțiile intracomunitare, din informațiile furnizate de Compartimentul de Schimb International de Informații Prahova din cadrul D.G.F.P. Prahova, s-a constatat faptul că în anul 2011 diverse societăți din spațiul comunitar au declarat livrări către A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.).

La rândul său, A. S.R.L. (fostă S.C. B. S.R.L.) a înregistrat în contabilitate achiziția mărfurilor de la partenerii din comunitate, declarând în deconturile de TVA și declarațiile recapitulative și tranzacțiile respective.

Față de cele prezentate mai sus, în condițiile în care S.C. B. S.R.L. Mizil-Romania înregistrează o achiziție intracomunitara urmată de o livrare intracomunitara, marfa circulând direct de la furnizorul din Olanda/Germania/Franța către clientul din Ungaria, acestea trebuiau declarate de A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) ca si operațiune intracomunitara triunghiulară, așa cum este prevăzut de legislația în vigoare.

În concluzie, în baza documentelor prezentate atât de societatea verificata, cât și de transportatori, au rezultat următoarele:

A. S.R.L. (fostă S.C. B. S.R.L.) Mizil-România înregistrează și declară achiziții și livrări intracomunitare de carne, marfă care circula direct furnizor-client, fără a trece prin România, iar documentele justificative privind transportul descriu lanțul de tranzacționare al mărfurilor, respectiv furnizor intracomunitar Germania/Olanda/Franța/Spania - client intracomunitar Ungaria-Romania-Mizil/Bucuresti.

Astfel, A. S.R.L. efectuează achiziții intracomunitare și livrări intracomunitare, din care, achiziții intracomunitare urmate de livrări intracomunitare, cu transport direct furnizor (Germania/Olanda/Franța/Spania)-client (Ungaria).

Totodată, față de concluzia desprinsă ca urmare a verificării transportatorilor, respectiv ca marfa achiziționată din Germania/Olanda/Franta/Spania ajunge de fapt în România la depozitul din Mizil sau București al A. S.R.L., aceasta se confirma, în sensul că au fost identificate achiziții interne în cantități aproximativ egale cu cele achiziționate intracomunitar, în aceeași zi sau la câteva zile.

A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) nu a prezentat la inspecția fiscală contracte încheiate cu furnizorii de carne din comunitate, contracte în care sa se menționeze și condițiile privind transportul, susținând că acesta intra în sarcina beneficiarului, respectiv nu a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli privind transportul mărfurilor.

În ceea ce privește transportul mărfurilor pe întreg circuitul intern, nici pe facturile de achiziție, și nici pe notele de recepție aferente mărfii furnizate de I. S.R.L., Î. S.R.L. și J. S.R.L. nu sunt înscrise date privind mijlocul de transport cu care s-a transportat marfa de la furnizor la beneficiar și numele delegatului.

Astfel, documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. B. S.R.L., având ca furnizori interni J. S.R.L., Î. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., F. S.R.L. și alții, nu sunt reale și a fost disimulată realitatea prin crearea aparentei existentei unei operațiuni care în fapt nu s-a efectuat.

Întrucât bunurile nu au fost efectiv livrate (circuitele de comercializare nu sunt reale), iar facturile în care sunt menționate aceste livrări de bunuri reflecta operațiuni nereale, rezulta ca pentru taxa pe valoarea adăugata aferenta acestor livrări nu a intervenit faptul generator, astfel societatea nu-și poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata.

De asemenea, pentru produsele din carne achiziționate în perioada 01.01.2011-26.04.2012 de la furnizorii interni, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) avea obligația să prezinte certificatul de sănătate publica veterinara și declarația de conformitate asa cum este prevăzut la art. (8), alin. (4) din Ordinul nr. 560/2006 pentru aprobarea Normelor cu privire la comercializarea produselor din carne, care nu au fost prezentate.

Ca urmare, marfa provenită de la furnizorii intracomunitari (Germania, Olanda, Franța, Spania) a ajuns în România [la Mizil-depozitul frigorific din (...) sau la București-depozitului frigorific aparținând N. S.R.L., situat în orașul Popești-Leordeni, (...), jud. Ilfov, pentru care a avut încheiat contract de depozit], de unde a fost valorificată de către S.C. B. S.R.L. către diverși clienți, cea mai mare pondere având O. S.R.L., J. S.R.L., Î. S.R.L.

Pentru această marfă s-a găsit o modalitate de intrare în gestiunea A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.), și anume crearea unor circuite comerciale fictive desfășurate prin intermediul unor firme de tip „fantomă”, respectiv societăți înființate de către persoane fizice de naționalitate siriană, tunisiană, ungară (ex: P. S.R.L., Q. S.R.L., I. S.R.L.), care nu funcționează la sediul declarat, nu au salariați și nici logistica necesara pentru a desfășura activitatea declarata, sunt declarate inactive pe site-ul A.N.A.F., controlate, cu bună știință, într-un lanț de tip carusel, care și-au reglat sumele înscrise în deconturile de TVA depuse la organele fiscale, astfel încât să înregistreze TVA de rambursat sau sume foarte mici de plată.

Implicația din punct de vedere fiscal este următoarea:

- aferent achizițiilor/livrărilor din comunitate, societatea nu înregistrează TVA de plata, întrucât pentru achiziția intracomunitara TVA deductibil se lichidează prin taxare inversă, iar pentru livrările intracomunitare este scutită de TVA;

- aferent achizițiilor/livrărilor de la intern, societatea datorează un TVA de plata rezultat ca diferență între TVA colectată la livrări și TVA deductibilă din achiziții;

- pentru unitatea verificata, marfa achiziționată din comunitate a ajuns în România unde s-a vândut ca atare, caz în care societatea datora, în mod corect, TVA de plată la nivelul TVA colectată la livrări, întrucât pentru achiziția intracomunitara TVA deductibilă se lichidează prin taxare inversă.

Astfel, TVA de plată datorată a fost diminuată cu TVA deductibilă provenită din facturile emise pe circuitele interne fictive ale furnizorilor „fantomă”, TVA fără drept de deducere, întrucât acești furnizori, la rândul lor, nu și-au îndeplinit condițiile de declarare și plată a TVA respectivă.

În același sens sunt și constatările dîn anul 2012.

Astfel, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a efectuat achiziții intracomunitare de bunuri pentru care avea obligația sa declare și să plătească taxa pe valoarea adăugata, însă a creat o schemă de fraudare a declarării și plații acestei taxe, prin interpunerea pe circuit a unor firme din extern si din intern de tip fantoma, in scopul achiziționării acestor mărfuri cu taxa pe valoare adăugata deductibila, ce a compensat livrarea la intern cu taxa pe valoarea adăugata colectata către clienții societății (în principal O. S.R.L.).

Și în perioda ianuarie - octombrie 2013, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) și-a asigurat cea mai mare parte din necesarul de marfa din comunitate prin intermediul firmei C. Kft Ungaria administrata de persoana fizica R. (fost angajat atât la A. S.R.L. România, cât și la D. Kft Ungaria ERD - firma deținută 100% de A.) de la aceeași furnizori cu care a colaborat și în perioada 2011-2012, respectiv S., Ș., T., Ț. din Olanda, U. Gmbh, V., W. din Germania.

Ca si in perioada 2011-2012, marfa achiziționată din comunitate a fost vânduta la intern, caz in care societatea datora, in mod corect, TVA-ul de plata la nivelul TVA-ului colectat la livrări, întrucât pentru achiziția intracomunitara TVA-ul deductibil se lichidează prin taxare inversa.

Astfel, societatea si-a diminuat TVA-ul de plata datorat cu TVA-ul deductibil provenit din facturile emise pe circuitele interne special interpuse in aval, cu furnizori aflați in insolventa, deci firme ce nu mai au intenția sa realizeze operațiuni impozabile.

Ca urmare, societatea a diminuat TVA deductibilă urmare a verificării documentelor și corelării informațiilor din acestea cu informațiile obținute de la transportatori, de la organele de cercetare penală, din baza de date A.N.A.F., precum și a verificărilor încrucișate prin crearea mai multor circuite de documente în special facturi, (joc de facturare - Achiziție Intracomunitara-Livrare intracomunitara - Achizitie interna) în vederea disimulării realității achizițiilor de bunuri.

Prin aceste scheme de fraudare în care au fost intocmite documente cu aparență de legalitate nu se poate stabili sursa de proveniență a bunurilor având în vedere ca societățile interpuse în circuitele documentare, atât externi cât și interni, au un comportament fiscal inadecvat.

Prin urmare, în mod legal s-a procedat la reîncadrarea operațiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operațiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai dacă acestea reflectă operațiuni taxabile.

Calitatea de document justificativ este prevăzută la art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, în același sens fiind și prevederile art. 1 din O.M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.

Conform prevederilor menționate, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, respectiv unul din elementele principale fiind codul unic de inregistare al societății comerciale.

Or, în cazul în speță, societatea intimata a efectuat achiziții de bunuri de la societăți prin intermediul unei (unor) societăți din Ungaria (depozit) unde deține 100% acțiuni, prin care:

- fie bunurile achiziționate din Olanda/Germania/ Franța au ajuns în depozit și au fost livrate la intern pe teritoriul Ungariei;

- fie s-au creat diferite scheme de circuite ale facturilor și documentelor de transport intern și intracomunitar în care s-au interpus societăți interne și externe (Bulgaria, Grecia) de tip fantomă, „mising trader”, „buffer” prin care s-a creat aparența unor achiziții și livrări intracomunitare, cu destinația România concomitent cu crearea unor circuite interne, prin interpunerea de societăți cu comportament fiscal inadecvat în vederea creării aparenței de achiziții interne a acestor bunuri.

În ceea ce privește societățile interne cu comportament fiscal inadecvat, acestea fie nu au depus declarații din care să rezulte livrările, fie nu au fost găsiți la sediul declarat, fie au fost declarate ulterior în insolvență sau inactive, fie administrate de persoane de fațadă, respectiv asociații de naționalitate străină sau dificil de localizat, fără venit declarat și care, de regulă, fie după câteva luni de existență aceste firme dispar, fără să declare și să plătească impozitul datorat, ceea ce le face greu de detectat de către autoritățile fiscale, de unde reiese concluzia că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create o serie de operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale.

Din punct de vedere al legii fiscale se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințele de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Ca urmare, persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri dacă deține o factură în original completată cu toate datele cerute de formular și dacă justifică cu documente că achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv în scopul desfășurării activității.

De asemenea, în speță, este aplicabilă jurisprudența europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others, conform căreia în situația în care, în urma investigațiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugata, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

Noțiunea de avantaj fiscal se concretizează în obținerea privilegiului de a deduce cheltuieli și TVA în scopul diminuării cuantumului TVA de plată la bugetul statului.

În cazul în speța, pentru achiziția de bunuri în condițiile în care prezentarea facturilor în care la rubrica denumirea furnizorului sunt înscrise persoane juridice care nu pot fi verificate la sediul declarat din punct de vedere al legii fiscale sau care nu pot justifica tranzacțiile efectuate în relația A. S.R.L. documentele prezentate nu au calitatea de documente justificative și deci, nu sunt de natură să justifice operațiunile efectuate.

În acest sens este și jurisprudența Curții Europene de Justiție.

Or, din documentele prezentate rezultă că A. S.R.L. era în cunoștință de cauză cu privire la faptul de a lua toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii TVA, respectiv era în cunoștință de cauză cu privire la operațiunile posibil frauduloase anterioare sau ulterioare operațiunilor înregistrate.

Din totalul mărfurilor expediate in Ungaria, în depozitul frigorific D., în cuantum de 52.509.686 (inclusiv stocul la 31.12.2007), A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a vândut pe piața locala din Ungaria, către clienții D. KFT, X. KFT și C. KFT mărfuri în valaoare de 42.721.845 lei. Diferența dintre mărfurile depozitate si cele vândute din gestiunea 503, în cuantum de 9.787.841 lei reprezintă, în principal, mărfuri transferate în România.

Astfel, în mod eronat, societatea a incadrat vânzările de marfa din gestiunea 503 „Depozit D.” drept livrări intracomunitare în sensul art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât, în fapt, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a realizat un transfer de bunuri ce aparțin activității sale economice din România, în depozitul deținut de aceasta în Ungaria, în vederea constituirii unui stoc de marfa, care, în proporție de 81,36% a fost vânduta pe piața locala din aceasta tara.

Întrucât pentru pentru activitatea economica desfășurata la punctul de lucru „Y.”, A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) nu a fost inregistrata în scopuri de TVA în Ungaria, pentru mărfurile vândute din aceasta gestiune, contribuabilul a comunicat clienților intracomunitari codul sau de TVA atribuit de autoritățile din România [RO (...)].

Aceste livrări au fost cuprinse în totalul livrărilor intracomunitare înscrise la rândul 1 „Livrări intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. a) si d) C. fisc.” din deconturile privind taxa pe valoarea adăugata și au fost raportate la organul fiscal prin Declarația recapitulativa privind achizițiile/livrările intracomunitare (D390).

În vederea justificării scutirii de TVA, societatea a prezentat facturi emise pe codul de TVA din România [RO (...)], care au inscrisa mențiunea referitoare la scutire si documentele de transport.

În ceea ce privește documentele de transport (CMR), aferente mărfurilor expediate de A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) în gestiunea 503 „Depozit D.” Ungaria si vândute ulterior pe piața locala din Ungaria:

- pentru mărfurile achiziționate din România, societatea nu a prezentat documente de transport (CMR);

- pentru mărfurile de proveniența intracomunîtara intrate in gestiunea 503 „Depozit D.”, societatea nu a prezentat documente justificative care sa ateste ca bunurile au părăsit România (CMR), societatea motivând ca aceste bunuri au fost transportate direct in depozitul din Ungaria, deși, conform celor prezentate la paragraful „A, Referitor la mărfurile intrate in gestiunea 503 „Depozit D.” in cele mai multe cazuri, locul prevăzut pentru descărcarea mărfurilor a fost Mizil România.

- de asemenea, sunt situații în care societatea a prezentat drept document care sa ateste ca bunurile au părăsit România, scrisori de transport (CMR) care la rubrica privind destinatarul mărfurilor sunt înscriși alți contribuabili. Exemplu: destinatar: O. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor Mizil România, destinatar Z. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor Șoseaua (...) București, destinatar: D. S.R.L. cu loc de descărcare al mărfurilor D. Ungaria.

În consecință, pentru activitatea desfășurată la depozitul din Ungaria, respectiv pentru livrările intracomunitare către acest depozit societatea nu a prezentat nici autofactură în care să fie inscris codul de TVA atribuit de autoritățile din Ungaria și nici CMR-uri care sa facă dovada transportului bunurilor.

Ca urmare, în mod legal s-a procedat la aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar organele de inspecție fiscală nu au acordat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare către depozitul din Ungaria în vederea constituirii unui stoc care, parțial, ulterior, a fost valorificat în Ungaria fără ca societatea să fie înregistrată în acest stat membru, dar pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA fără a prezenta documente justificative.

Conform prevederilor legale de mai sus, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să se aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de acesta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora.

Astfel, art. 11 alin. (1) C. fisc. consacră, la nivel de lege principiul economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În aceste condiții, recurenta arată că în mod corect nu s-a acordat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare către depozitul din Ungaria în vederea constituirii unui stoc care, parțial, ulterior, a fost valorificat în Ungaria fără ca societatea să fie inregistrată în acest stat membru, dar pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA fără a prezenta documente justificative.

a) Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscală, rezultă că bunurile facturate de A. S.R.L. către AA. Ltd din Bulgaria nu îndeplinesc condiția prevăzută la art. 128 alin. (9) C. fisc., întrucât potrivit informațiilor furnizate de organele de cercetare penala, precum si a procesului-verbal incheiat de autoritățile fiscale din Bulgaria, acest contribuabil a fost inclus ca o veriga in circuitul tranzacțional în vederea constituirii unui sistem fraudulos tip „carusel” astfel că, în fapt, acestea bunuri nu au fost transportate din România în Ungaria.

În același sens este și interpretarea Curții Europene de Justiție din 27.09.2007, în cauza C-409/04 Teleos și Alții, pct. (1) din dispozitiv:

„[...] scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și, când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.”

Prevederile legale nu limitează dovedirea livrării intracomunitare la scrisoarea de transport (CMR) indiferent de condiția de livrare stabilită între părți, asfel încât societatea avea posibilitatea să solicite orice alte documente ca dovadă suplimentară că transporturile au părăsit teritoriul României (foaie de parcurs, ordin de deplasare al conducătorului auto, taxa de drum achitată în Bulgaria).

Însă, societatea intimata nu a prezentat niciun document din care să rezulte că aceasta a depus diligente pentru a se asigura că aplică în mod corespunzător dispozițiile legale privind TVA și pentru a se asigura că livrările intracomunitare pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă.

Prin urmare, contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta apreciază  ca în mod corect organele de inspecție fiscală au constatat că livrările efectuate de intimata-reclamanta către societatea din Bulgaria reprezintă livrări interne pentru care se colectează TVA în baza prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

b) A. S.R.L. (fosta S.C. B. S.R.L.) a inregistrat in evidența contabila livrări servicii către operatorii AB. EOOD, AC. EOOD și AD. EOOD din Bulgaria.

Conform informațiilor furnizate de organele de cercetare penala, precum și autoritățile fiscale din Bulgaria, comercianții respectivi prezintă risc fiscal ridicat, nu au fost gasiti la adresa declarata, codul de TVA a fost anulat la inițiativa autorităților si este considerat „missing trader”, nu exista informații cu privire la activitatea desfășurata sau evidente care sa confirme sumele declarate, nu dețin spatii de depozitare si nu au avut salariați și autoritățile fiscale au considerat ca aceste tranzacții in fapt nu au avut loc.

În consecința, pentru serviciile către operatorii AB. EOOD, AC. EOOD și AD. EOOD din Bulgaria nu se poate stabili locul prestării drept pentru care s-a stabilit ca fiind prestări de servicii interne.

De altfel, referitor la principiului neutralității TVA jurisprudența europeană, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenta dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau prestări de servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

Recurenta susține, contrar celor reținute de instanța de fond si în conformitate cu prevederile art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 134 alin. (1-3) C. fisc., că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA colectată pentru aceste servicii.

Aferent TVA de plata stabilita suplimentar pentru perioada ianuarie 2008-octombrie 2013, în suma de 87.564.107 lei, în conformitate cu prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare, au fost calculate:

- majorări de intarziere, în suma de 28.321.120 lei

- penalități de întârziere, în sumă de 11.415.374 lei.

Stabilirea în sarcina intimatei-reclamante de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept „accesorium sequîtur principale”.

Accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancțiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței fiscale.

Astfel, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată, daca aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedura fiscală, contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.

În drept, invocă prevederile  art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ, precum si toate dispozițiile legale invocate in cuprinsul cererii de recurs.

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale active a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești. Serviciul Juridic și a Agenției Naționale de Administrare Fiscala. Direcția Generală Juridica în formularea recursurilor.

Intimata susține că recursurile sunt formulate de persoane care nu au calitatea de părți în dosar.

Astfel, în prezenta cauză, cererile de recurs au fost formulate de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. Serviciul Juridic, la cererea de recurs fiind atașată delegația emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Serviciul Juridic prin care „se deleagă dna. AE., consilier juridic să promoveze calea de atac în dosarul x/46/2021, aflat pe rolul Curții de Apel Pitești privind pe A. S.R.L.”, si de către Agenția Naționala de Administrare Fiscala. Direcția Generală Juridică.

În schimb, părțile în contradictoriu cu care s-a formulat acțiunea în contencios administrativ, în calitate de pârâte, sunt organele emitente ale actelor administrativ fiscale contestate, respectiv: Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova din cadrul Direcției Generale Regionale a  Finanțelor Publice  Ploiești, în  calitate de emitentă a deciziei de impunere nr. F-PH 495/04.11.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 418/04.11.2014 și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală,  în calitate de emitentă de deciziei de soluționare a contestației nr. 142/07.05.2021.

Așa cum se arată în doctrină cu referire la art. 458 C. proc. civ, regula generală este aceea că hotărârea se atacă doar de către părțile litigante. Așadar, a avea calitate procesuală activă ori pasivă în apel, recurs ori în căile de retractare presupune verificarea condițiilor art. 458 C. proc. civ., fiind o chestiune diferită de calitatea procesuală activă ori pasivă în acțiunea de fond: inexistența acesteia din urmă este motiv de nulitate în calea de atac, deci atinge fondul acesteia din urmă, în vreme ce legitimarea procesuală în căile de atac privește calitatea de a sta în proces în cadrul lor, calitate care depinde cel mai adesea de calitatea de parte în fata primei instanțe (ori a instanței imediat anterioare)”.

Intimata a invocat, de asemenea, inadmisibilitatea formulării în recurs a susținerilor ce tind a critica situația de fapt reținută de instanța fondului în baza tuturor probelor administrate în cauză, precum și nulitatea recursurilor, decurgând din lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, reluând, în esență, aspectele învederate prin cererea de chemare în judecată.

II. Asupra recursurilor  formulate, Înalta Curte, analizând sentința civilă recurată, reține următoarele:

Preliminar, Înalta Curte va analiza, potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepțiile invocate de intimată, respectiv excepția lipsei calității procesual active a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Juridic și a Agențiiei Naționale de Administrare Fiscala - Direcția Generală Juridica în formularea recursurilor, inadmisibilitatea formulării în recurs a susținerilor ce tind a critica situația de fapt reținută de instanță, precum și nulitatea recursurilor, decurgând din lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.

Cu privire la calitatea procesuală în recurs, Înalta Curte reține că aceasta revine persoanelor care au avut calitatea de părți în fața instanței de fond, după cum arată chiar intimata.

Or, prin sentința recurată este admisă acțiunea intimatei-reclamante formulată în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Juridic și a cu Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală Juridica.

Cât timp față de acestea nu s-a constatat, la fond, o eventuală lipsă a calității procesuale, ambele pot avea calitatea de recurent dacă sunt nemulțumite de cele statuate prin sentință de prima instanță.

Ca urmare, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesual active a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Juridic și a Agențiiei Naționale de Administrare Fiscala - Direcția Generală Juridica în formularea recursurilor.

Privind inadmisibilitatea formulării în recurs a susținerilor ce tind a critica situația de fapt reținută de instanța de fond, Înalta Curte notează că aceste susțineri ale intimatei sunt întemeiate.

În schimb, având în vedere că recursurile cuprind și critici de nelegalitate care trebuie analizate de instanța de recurs, excepțiile inadmisibilității și nulității recursurilor vor fi apreciate ca apărări de fond.

Concret, Înalta Curte, în soluționarea recursurilor, nu va analiza decât acele critici aduse de recurente care vizează nelegalitatea sentinței, nu și criticile care vizează stabilirea de către prima instanță a situației de fapt și a modului de interpretare a probatoriului și care sunt aspecte de netemeinicie.

Verificând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor recurentelor, cu respectarea limitelor anterior menționate, Înalta Curte reține următoarele

:

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede: „(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.”

Recurentele invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentința civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conținutul acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată. În consecință, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanță a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situația în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conținutul lor încalcă sau aplică în mod greșit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Contrar criticilor recurentelor, prima instanță nu s-a limitat la a prelua concluziile raportului de expertiză, ci a analizat fiecare dintre aspectele litigioase prin coroborarea celor reținute de expertul judiciar cu celelalte probe administrate în cauză, precum și prin raportare la normele legale incidente și la jurisprudența CJUE.

Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de partea recurentă sentinței recurate prin prisma art.488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată, prima instanță arătând punctual de ce a admis acțiunea.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ

.

intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauză, contrar criticilor recurentelor, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o interpretare legală a normelor de drept material aplicabile în cauză.

În acest sens, Înalta Curte notează, mai întâi, că recurentele apreciază că normele încălcate si greșit aplicate în speță sunt cele conținute de:

Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii,autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.”

Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu martie 2014:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabite;”

Art.146 alin.(1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;”

Art.155 alin. (5) lit. d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal:

„Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;”

Art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 29 august 2012: „Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscala ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;”

Art.128 alin. (1) și alin. (10) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal: „(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. (...) (10) Este asimilat cu livrarea intracomunitara cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția nontransferuritor prevăzute la alin. (12)”.

Art.143 alin. (2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal: „(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: (...)”

Art. 143 alin.(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal: „(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă”.

Art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2421/2007 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144 ind 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: „(4) În cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri prevăzute la art. 128 alin. (10) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. d) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, se justifică, cu excepțiile prevăzute la același alineat, pe baza următoarelor documente: a) autofactura prevăzută la art. 155 alin. (4) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru”.

Art. 126 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: b) tocul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133”.

- Art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

„(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legate necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de ta care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.”

Concret, subsumat acestui caz de casare, recurentele apreciază că, în mod eronat, instanța de fond a concluzionat că:

- societățile de la care s-au efectuat achizițiile erau active la data tranzacțiilor, deci achizițiile au avut loc;

- în