ÎCCJ, decizie (scj.ro #234990)

Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată. Principiul neutralității. Cunoașterea existenței unei fraude în amonte. Sarcina probei.

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Taxa pe valoare adăugată

Index alfabetic:

Deducere TVA

Principiul neutralității

Fraudă la regimul TVA

Sarcina probei

Legea nr. 571/2003, art. 145, art. 146

Directiva 2006/112, art. 167 și art. 178

Prin hotărârea pronunțată în cauza C-189/18, Glencore Agriculture Hungary,, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile destinatare a unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat.   Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA și poate afecta în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere, precum și, prin urmare, principiul neutralității, administrația fiscală națională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare (Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-430/19);

Astfel, prin prisma celor statuate de CJUE în decizia sus-menționată, limitarea caracterului deductibil al cheltuielilor și refuzul dreptului de deducere TVA trebuie justificate de autoritatea fiscală prin elemente obiective, care să infirme realitatea operațiunilor și să demonstreze implicarea persoanei impozabile într-un mecanism de fraudă fiscală. Este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare pentru descoperirea neregulilor și fraudelor privind TVA, neputându-se impune persoanei impozabile să verifice emitentul facturii pentru  a se asigura că nu au existat nereguli sau fraude la operatorii din amonte sau să prezinte documente în acest sens.

Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 4346 din 7 octombrie 2025

Circumstanțele cauzei

Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – Secția de contencios administrativ și fiscal la data de 27 decembrie 2018, sub nr. x/39/2018, reclamanta A, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat, în temeiul art.8 din Legea nr. 554/2004, art. 218 Cod procedură fiscală 2003, coroborate cu art.194 și următoarele din Codul de procedură civilă, anularea Deciziei nr.519/25.10.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației administrative formulată, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-SV 329 din 16.12.2013 și a Deciziei de impunere nr. F-SV 504 din 16.12.2013, emise de AJFP Suceava, cu cheltuieli de judecată.

Reclamanta a arătat că nu contestă sumele stabilite suplimentar în sarcina sa corespunzătoare facturilor emise de B, societate despre care nu a cunoscut că ar fi fost declarată inactivă, ci Raportul de inspecție fiscală nr. F-SV 329/16.12.2013 și Decizia de impunere nr. F-SV 504/16.12.2013, cerând anularea parțială a acestora cu privire la următoarele sume stabilite suplimentar în sarcina sa: - 1.767.473 lei TVA suplimentară stabilită în sarcina sa; - 697.395 lei dobânzi aferente TVA; - 265.121 lei penalități aferente TVA; - 1.233.216 lei impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina sa; - 485.581 lei dobânzi aferente impozitului pe profit; - 184.983 lei penalități aferente impozitului pe profit.

Primul ciclu procesual

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr.43 din 15.04.2019, Curtea de Apel Suceava - Secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea, a anulat în parte Decizia nr. 519/25.10.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; Decizia de impunere nr. F-SV 504 din 16.12.2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Raportul de inspecție fiscală nr. F-SV 329 din 16.12.2013 emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în sensul că aceste acte fiscale rămân valabile doar pentru următoarele debite fiscale: 17.247 lei - TVA; 2.587 lei -penalități de întârziere aferente TVA; 11.822 lei - dobânzi aferente TVA; 14.524 lei - impozit pe profit; 9.725 lei - dobânzi aferente impozitului pe profit; 2.179 lei - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

Decizia pronunțată în recurs

Prin Decizia nr. 5373 din 09.11.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția nulității recursului; a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 43 din 15.04.2019 a Curții de Apei Suceava — Secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, urmând ca, în rejudecare, aceasta să stabilească cu exactitate situația de fapt dedusă judecății, să rețină și să analizeze concis în raport de apărările părților toate faptele care au stat la baza emiterii Deciziei nr. 519/25.10.2018 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației administrative formulată, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-SV 329 din 16.12.2013 și a Deciziei de impunere nr. F-SV 504 din 16.12.2013, emise de AJFP Suceava, precum și să facă o analiză obiectivă a probatoriul propus de părți în cauză și a temeiurilor juridice care au stat la baza emiterii acestor acte.

Decizia pronunțată în revizuire

Prin Decizia nr. 3304 din 15.06.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de revizuire formulată de reclamanta A împotriva Deciziei nr. 5373 din 9 noiembrie 2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/39/2018, ca nefondată.

Al doilea ciclu procesual

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava – Secția de contencios administrativ și fiscal la data de 31.07.2023, sub nr. x/39/2018*.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 112 din 16 octombrie 2024, Curtea de Apel Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A anulat Decizia nr. 519/25.10.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-SV 504/6.12.2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Raportul de inspecție fiscală nr. F-SV 329/16.12.2013 emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în limita sumei contestate de 4.633.769 lei, din care: 1.767.473 lei TVA, 697.395 lei dobânzi de întârziere aferente TVA, 265.121 lei penalități de întârziere aferente TVA, 1.233.216 lei impozit pe profit, 485.581 lei dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit și 184.983 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

A obligat reclamanta să avanseze în contul biroului local pentru expertize tehnice, în termen de 5 zile de la înștiințare, diferența onorariului cuvenit expertului judiciar C, respectiv suma de 11.176,50 lei.

Totodată, a obligat pârâta să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 14.476,50 lei.

Calea de atac exercitată

Atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava au formulat recurs, ambele cereri fiind întemeiate pe dispozițiile art.488 alin.(1) pct. 8 Cod procedură civilă, recurentele-pârâte solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este întemeiat pe dispozițiile art.488(1) pct.8 Cod procedură civilă invocându-se încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material de către prima instanță în ceea ce privește soluția de admitere a acțiunii și de anulare în parte a actelor fiscale contestate apreciate ca nelegale și anulate ca atare.

În recursul declarat de ANAF se arată faptul că prin sentința instanței de fond       s-au încălcat dispozițiile cuprinse la art.19 alin.(1) și art.21 alin.(1) și alin (4) lit. f) și m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 134 alin. (1) - (3) și art.134^1 alin.(1), 2 și 3 din același act normativ și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța de fond a fost investită să se pronunțe dacă reclamanta datorează suma de 4.633.769 lei reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestora, respectiv dacă sunt deductibile fiscal cheltuielile cu achizițiile de materiale de construcții și servicii de închiriere utilaje la calculul impozitului pe profit, precum și cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate privind dreptul de deducere se susține faptul că pe de o parte reclamanta-intimată nu a prezentat documente justificative prin care să facă dovada efectuării operațiunilor sau intrărilor în gestiune iar în ceea ce privește serviciile reclamantei nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate, prin situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru sau alte documente justificative și nu s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.21 alin.4 lit. f) și m) din Legea nr.571/2003 Cod fiscal de către prima instanță sub aspectul greșitei recunoașteri a dreptului de deducere a TVA cu privire la achizițiile pentru care nu s-a dovedit conținutul economic la operațiunilor desfășurate.

În ceea ce privește impozitul pe profit se invocă de recurenta-pârâtă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.21 alin. (1) și (4) din Codul fiscal de către prima instanță care a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate în evidența contabilă în lipsa unor documente justificative prin care să se facă dovada efectuării lor și necesitatea efectuării cheltuielilor raportat la specificul activităților desfășurate.

În ceea ce privește recunoașterea dreptului de deducere a TVA se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.145 și 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și art.45(2) din Normele metodologice de către prima instanță în sensul că în mod nelegal s-a apreciat că sunt îndeplinite

condițiile cumulative

pentru exercitarea dreptului de deducere. Aceasta deoarece actele depuse de reclamanta-intimată în susținerea dreptului de deducere nu îndeplinesc condițiile cumulative pentru a fi considerate documente justificative  care nu cuprind toate informațiile prevăzute de normele legale cu privire la desfășurarea  de operațiuni efectuate în scopul desfășurării activității reclamantei respectiv operațiuni impozabile și/sau  taxabile, pe motiv că facturile emise de societățile de la care reclamanta a  achiziționat bunuri și servicii nu cuprind toate informațiile  prevăzute la art.155(5) sau alin.19 Cod fiscal în funcție de perioada incidentă.

Instanța de fond nu a avut în vedere practica instanței supreme și împrejurarea că documentele pe care reclamanta a înțeles să le depună în susținerea deductibilității cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în cauză, respectiv facturile emise de furnizorii de bunuri și servicii, înregistrate în evidența contabilă nu sunt de natură să înlăture sau să combată constatările organelor de inspecție fiscală, având în vedere că documentele în cauză justifică doar îndeplinirea condițiilor de formă, iar pentru îndeplinirea condițiilor de fond, societatea trebuia să prezinte documente care să ateste faptul că bunurile/serviciile au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv operațiuni taxabile.

Astfel, organele de inspecție fiscală în mod legal au constatat că sunt incidente prevederile art.21 alin.(4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv prevederile art. 134 alin. (1), (2), (3) din același act normativ, cheltuielile în sumă de 7.707.605 lei nefiind deductibile la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferentă în suma de 1.767.473 lei, fiind datorată.

Instanța de fond în mod eronat a preluat susținerile reclamantei potrivit cărora persoana impozabilă care achiziționează marfă pe bază de facturi și acceptă înregistrarea acestora în evidența contabilă și fiscală ca document justificativ valabil nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului, însă este răspunzător de primirea și înregistrarea contabilă și fiscală a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât și pentru beneficiar, acesta din urmă având obligația să solicite documente legal aprobate și să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce privește cantitatea, calitatea și caracteristicile specifice sau dorite, ci și modul de completare a documentelor în care    s-a consemnat livrarea acesteia, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor/ taxei pe valoarea adăugata aferente mărfurilor achiziționate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași este întemeiat pe dispozițiile art.488 (1) pct.8 Cod procedură civilă invocându-se interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.19 și 21 din Codul fiscal, respectiv art.145 și 146 din Codul fiscal și a dispozițiilor art.6(2) din Legea contabilității nr.82/1991 sub aspectul îndeplinirii condițiilor de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere în ceea ce privește facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă de către societatea intimată.

Se invocă faptul că în mod nelegal prima instanță a recunoscut dreptul de deducere al reclamantei-intimate în condițiile în care în cauză facturile prezentate nu îndeplineau condițiile legale prevăzute de art.145 și art.146 din Codul fiscal pentru a fi considerate documente justificative sub aspectul informațiilor prevăzute la art.155(5) din Codul fiscal.

În cauză se apreciază că facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă de către societatea reclamantă nu pot constitui documente justificative care să dovedească proveniența legală a bunurilor sau serviciilor înregistrate.

Se invocă interpretarea și aplicarea greșită a jurisprudenței CJUE în materie de TVA, respectiv în  ceea ce privește operațiunea având ca obiectiv fraudarea TVA.

Conform deciziei Curții Europene de Justiție Bonik Eood C  285/11 pct. 39 „de asemenea, o persoană impozabilă care știa sau ar fi  trebuit să știe că, prin achiziția sa participă la o acțiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține  un  avantaj din revânzarea bunurilor sau din  utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de acesta în aval (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior KITTEL și RECOLTA RECYCLING, pct. 56). în schimb dacă, ținând cont de factorii obiectivi se  poate  constata  că  livrarea  este  efectuată   către  o  persoană impozabilă, care a știut sau putea să cunoască faptul că, prin această achiziție, a participat la o operațiune legată de fraudarea TVA, este de datoria instanței naționale să refuze persoanei impozabile, dreptul de deducere",

Prin decizia pronunțată în cauza MAHAGEBEN - DAVID (cauzele conexate - C- 80/11, C-142/11), pct. 46, s-a stabilit: „Astfel o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval".

Recurentele-pârâte solicită admiterea recursurilor casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiate cu consecința menținerii ca legal emise a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata-reclamanta a formulat întâmpinări prin care a invocat față de ambele recursuri excepția nulității recursurilor și în subsidiar a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Motivat în ședința publică din 7 octombrie 2025, Curtea a respins excepția nulității recursurilor declarate de recurentele-pârâte, excepție invocată  de reclamanta-intimată.

Pe recursurile declarate, Curtea le apreciază, prin considerentele comune ambelor recursuri, ca nefondate, sentința atacată prin care a fost admisă acțiunea, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material național incidente în ceea ce privește verificarea legalității actelor contestate și a jurisprudenței comunitare în materie de TVA.

În cadrul ambelor recursuri se invocă ca motiv de casare cel prevăzut de art.488(1) pct.8 Cod procedură civilă arătându-se ca fiind încălcate dispoziții care reglementează profitul impozabil și deductibilitatea cheltuielilor și TVA, invocându-se încălcarea dispozițiilor cuprinse la art.19 alin.1, art.21(1) și alin.4 lit.f) și m) din Codul fiscal, art.134 alin.1-3 și art.134 alin.1,2 și 3 din același act normativ și art.120 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Curtea constată că invocarea generică a încălcării acestor norme nu vizează în concret aspectele de nelegalitate care au format obiectul verificării primei instanțe în raport de criticile de nelegalitate invocate raportat la obiectul acțiunii.

Aceasta în condițiile în care refuzul autorităților recurente pe cererea deductibilității cheltuielilor și TVA a fost în sensul că nu s-a probat de reclamantă

realitatea

operațiunilor desfășurate de aceasta pentru care s-a înregistrat TVA deductibilă, invocându-se existența unei fraude fiscale despre care s-a afirmat că societatea reclamantă putea să ia cunoștință, respectiv de tranzacții calificate de organele fiscale ca fiind fictive.

În raport de aceste aspecte și cu respectarea deciziei de casare în mod legal prima instanță în rejudecare a administrat probe inclusiv raportul de expertiză și a verificat realitatea operațiunilor desfășurate de reclamantă cu societățile terțe inclusiv aspectul economic contestat, în sensul existenței  unui comportament fiscal al reclamantei, respectiv existența unei fraude fiscale despre care societatea reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe, în sensul jurisprudenței CJUE.

Sub acest aspect, Curtea, constată că prima instanță în urma rejudecării cauzei dispusă prin Decizia nr.5373 din 9.XI.2021 a analizat toate aspectele de nelegalitate ale actelor fiscale contestate atât sub aspectul valabilității facturilor ca document justificativ pe dreptul de deducere TVA cât și în ceea ce privește realitatea operațiunilor și frauda pretinsă de recurenții-pârâți.

Analiza realizată de prima instanță ca instanță specială a fost legală și cu respectarea jurisprudenței CJUE în materie de TVA și fraudă în domeniul TVA, iar prin sentința atacată s-a apreciat corect, ținându-se cont și de concluziile raportului de expertiză în sensul că  nu s-a făcut dovada elementelor obiective din care să rezulte că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe  că tranzacțiile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA erau afectate de o fraudă fiscală”.

Aprecierea primei instanțe este corectă și legală, conformă cu jurisprudența CJUE în condițiile în care autoritățile recurente nu au probat contra

realității operațiunilor

economice   derulate conform facturilor fiscale analizate de expert și apreciate ca documente justificative și totodată nu au probat existența unei fraude sau a unor tranzacții fictive în sensul jurisprudenței CJUE date în materia exercitării  dreptului de deducere TVA.

Principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 si C-96/07,  Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09).

Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (Hotărârea Curții Europene din data de 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09).

Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea CJUE din 13 februarie 2014 în cauza Maks Pen EOOD. C – 18/13)

Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata T.V.A. pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. În aprecierea Curții, prin impunerea, din cauza riscului, în sarcina persoanelor impozabile a acestor măsuri (de verificare), administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. În principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A., precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude ( Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C - 80/11 și C-142/11);

Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18). Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA și poate afecta în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere, precum și, prin urmare, principiul neutralității, administrația fiscală națională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare (Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-430/19);

În final, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări. Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice. Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (decizia CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahageben și David).

Nu s-a probat implicarea societății reclamantei într-un mecanism fraudulos, în legătură cu tranzacții calificate de organele fiscale ca fiind fictive. În acest sens sesizarea penală formulată de autoritatea fiscală, având ca obiect infracțiunea de evaziune fiscală motivată pe aceleași aspecte realitatea operațiunilor și existența unei fraude fiscale a fost respinsă definitivă prin Ordonanța de clasare din 30 octombrie 2015.

Aspectul de nelegalitate invocat în recursul declarat de recurenta-pârâtă  Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași în ceea ce privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.6(2) din Legea nr.82/1991 nu este fondat.

În cauză nu există o solidaritate în sensul răspunderii reclamantei pe aspectul legalității întocmirii facturilor  de către societățile furnizoare și al înregistrării în contabilitate de către reclamantă, ca documente justificative.

Dispozițiile art.6 alin.2 din Legea nr.82/1991 conform căruia „documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Textul nu poate fi însă interpretat în sensul că ar institui o răspundere solidară a furnizorului și a beneficiarului, întrucât, pe de o parte, solidaritatea nu se prezumă, ci trebuie să fie stipulată expres, iar pe de altă parte, textul prevede că răspunderea aparține „persoanelor care au întocmit, vizat și aprobat", precum și „persoanelor care au înregistrat în contabilitate", „după caz".

Cazurile de răspundere solidară sunt prevăzute expres în Codul de procedură fiscală, iar răspunderea solidară a furnizorului și a beneficiarului nu este prevăzută expres, nefiind îndeplinite condițiile art.6 alin. (2) din Legea nr.82/1991.

Pe de altă parte conform jurisprudenței CJUE reținută  a fi incidentă, limitarea caracterului deductibil al cheltuielilor și refuzul dreptului de deducere TVA trebuie justificate de autoritatea fiscală de elemente obiective, care să infirme realitatea operațiunilor și să demonstreze implicarea reclamantei într-un mecanism de fraudă fiscală, iar aceste aspecte nu au fost probate de autoritățile fiscale, probele administrate fiind în sensul nelegalității actelor fiscale contestate.

Concluziile raportului de expertiză au fost în sensul realității operațiunilor și al valabilității facturilor și al recunoașterii dreptului de deducere, iar sesizarea penală a fost clasată prin soluție rămasă definitivă în dosarul penal, neputându-se reține că relațiile comerciale ar fi fost fictive, în sensul invocat de recurentele-pârâte.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.496-497 Cod procedură civilă a respins recursurile ca nefondate, menținând ca legală sentința pronunțată de instanța de fond.