ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2023

Ședința publică din data de 23 martie 2023

Asupra cererii de revizuire de față,

Din examinarea luicrărilor din dosar constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 23 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Vicovu de Jos, județul Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Iași, a solicitat anularea următoarelor acte:

- Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, privind soluționarea contestației administrative formu­late de reclamantă;

- Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017;

- Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspec­ției fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2017;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale acce­sorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale acce­sorii reprezentând penalități de nedeclarare și obligarea la plata cheltuieli de jude­cată.

Încheierea/Hotărârea instanței de fond

Prin încheierea din 7 ianuarie 2019, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost amânată pronunțarea sentinței la data de 22 ianuarie 2019.

Prin sentința nr. 10 din 22 ianuarie 2019, aceeași instanță a admis excepția inadmisibilității, invocată din oficiu și, pe cale de consecință, a respins ca inadmisibilă contestația formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator statutar C., împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2017.

Totodată, a respins ca nefondată contestația formulată pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator statutar C., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Iași.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză

Împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 și a sentinței civile 10 din 22 ianuarie 2019 ale Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII B., și, prevalându-se de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, pct. 6 și 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii/încheierii atacate și trimite­rea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, casarea hotărârilor, judecarea fon­dului, admiterea contestației astfel cum a fost formulată.

Decizia instanței de recurs

Prin Decizia nr. 2580/21.04.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 și a sentinței nr. 10 din 22.01.2019 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ si Fiscal.

Calea de atac a revizuirii

Împotriva Deciziei nr. 2580/21.04.2021, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018, revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator special C., a formulat cerere de revizuire prin care solicită admiterea acesteia, cu consecința schimbării în tot a deciziei nr. 2580/21.04.2021, în sensul admiterii recursului și ad­miterii cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată,

Temeiul de drept invocat în revizuire îl constituie dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora împotriva soluțiilor definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ.

În cuprinsul cererii de revizuire revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator special C. a invocat încălcarea Directivei 2006/112/CE în interpretarea obligatorie dată de CJUE - Caracterul sistematic și definitiv al refuzului dreptului de deducere.

Atât organul fiscal, cât și instanța de recurs au reținut că simpla factură fiscală nu este suficientă, pentru a dovedi realitatea operațiunilor economice.

De asemenea, s-a susținut că instanța de recurs nu s-a raportat la elemente obiective care să conducă la concluzia că revizuenta ar fi parte din fraudă, așa cum s-a reținut, ci toate elementele pe care instanța le-a avut în vedere reprezintă simple pre­zumții și raportări la conduita fiscală a celorlalți furnizori.

Or, așa cum prevede în mod clar hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-430/19, prin obligarea contribuabilului să prezinte alte documente justifica­tive, în afara facturilor, din care să rezulte realitatea operațiunilor economice, se încalcă principiile neutralității fiscale și securității juridice.

De asemenea, potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul per­soanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate sau pentru serviciile primite în amonte și utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamen­tal al sistemului comun al TVA-uIui instituit de legislația Uniunii.

Totodată, conform principiilor ce se desprind din jurisprudența CJUE, se susține de către revizuentă că nu îi poate fi imputabilă conduita fiscală a furnizorilor de vreme ce nu există mijloacele necesare verificării acesteia.

Cele reținute de instanța supremă, conform cărora revizuenta avea obligația de a solicita și verifica documentele care au stat la baza achiziției, putând astfel ve­rifica conduita fiscală a furnizorilor nu sunt compatibile cu cele de mai sus.

Așa cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agri-culture Hungary, C-189/I8, EU:C:2019:861, punctul 33 și jurisprudența citată).

În cauza de față, nu a existat niciun motiv obiectiv, înlăturarea apărărilor revizuentei și refuzul de deducere fiind întemeiate pe suspiciuni și pe prezumții, fiind în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale adminis­trației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale.

Prin urmare, reținerile instanței de recurs, conform cărora s-a conturat ca­racterul fals și fictiv al întocmirii și declarării facturilor din lanțul comercial, prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive și introducerea în circuitul economic doar în mod arbitrar, fără a avea o bază reală și legală, contravine dreptului Uniunii Europene, ceea ce se traduce cu încălcarea principiului priori­tății dreptului Uniunii Europene.

Având în vedere că instanța de recurs a calificat greșit juridic faptele, fiind în vădită contradicție cu jurisprudența CJUE raportat la principiul neutralității fiscale, în opinia revizuentei prezenta cerere de revizuire este întemeiată.

A mai susținut revizuenta, încălcarea principiului ne bis in idem prevăzut de art. 4 Protocolul 7 CEDO și art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale.

Revizuenta a invocat principiul "ne bis in idem", în temeiul art. 4 din Pro­tocolul 7 la CEDO, arătând că, în prezenta cauză și în dosarul penal nr. x/2012, este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esențial aceleași, implicând aceeași persoană și fiind indisolubil legate între ele în timp și spațiu.

Precizează revizuenta că, pentru a se constata încălcarea art. 4 din Protocolul 7 CEDO nu este necesar ca "pentru aceeași faptă/aceleași fapte s-a aplicat inițial o sancțiune penală, iar ulterior persoana în cauză este trimisă în judecată pentru aceeași faptă/aceleași fapte.", ci este suficient ca a doua oară să se înceapă ur­mărirea persoanei pentru aceeași faptă.

Potrivit jurisprudenței CEDO, art. 4 P7CEDO conține trei garanții distincte, respectiv nimeni nu va fi (i) susceptibil de a fi judecat, (ii) judecat sau (iii) con- damnat pentru aceeași faptă (cauza Nikitin vs. Rusia, § 36, Cauza Osterlund vs. Finlanda, § 45).

De asemenea, Curtea a statuat ferm că art. 4 P7CEDO interzice expres proceduri consecutive dacă primul set de proceduri s-a finalizat în mod definitiv când al doilea set de proceduri a început (Cauza Zolotukhin vs. Rusia).

Pe de altă parte, Curtea a statuat că, în ceea ce privește procedurile des­fășurate în paralel, dacă cea de-a doua procedură nu încetează atunci când prima procedură s-a finalizat în mod definitiv, are loc o încălcare a art. 4 din Protocolul nr. 7 (Osterlund vs. Finlanda, § 47-50).

Or, în cauza de față, a avut loc o cercetare penală cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală și spălare de bani, care, în esență, vizează legalitatea opera- țiunilor economice derulate, cercetare finalizată prin acte ale procurorului prin care s-a dispus clasarea, întrucât fapta nu există.

Conform celor desprinse din jurisprudența CEDO, la momentul la care or­ganul penal a stabilit definitiv că fapta nu există, în sensul că societatea nu a evidențiat în contabilitate cheltuieli pe baza unor operațiuni false sau fictive, or­ganul fiscal trebuia să înceteze procedura administrativă, în sensul de a admite contestația formulată de societate, întrucât acesta nu mai putea analiza aceeași faptă într-o procedură penală, cu conținut autonom european.

Cu toate acestea, organul fiscal a analizat contestația societății, continu­ând procedura administrativă și reținând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Apărările formulate de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași

Prin întâmpinarea formulată, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire, pentru considerentul neîntrunirii condițiilor de admisibilitate, iar pe fondul cauzei respingerea acestei cererii de revizuire ca neîntemeiată și menținerea ca temeinică și legală a Deciziei nr. 2580/21.04.2021, pronunțate în dosarul nr. x/2018, de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

Temeiul de drept invocat în revizuire îl constituie dispozițiile art. 21 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora împotriva soluțiilor definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ.

Caracterul extraordinar al revizuirii, precum și consecințele pe care retractarea hotărârii le-ar putea avea pentru părți și pentru stabilitatea raporturilor juridice civile, impune cerecetarea cu prioritate a condițiilor de admisibilitate a cererii de revizuire.

Condiția de admisibilitate a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004 este aplicabilitatea dreptului Uniunii Europene în raportul juridic dedus judecății. Invocarea în cererea de revizuire a unor principii generale desprinse din jurisprudența CJUE, fără indicarea în concret a unei norme din dreptul unional care să fie aplicabilă cauzei, raportul juridic litigios fiind, de altfel, în totalitate sub incidența dreptului național, atrage respingerea ca inadmisibilă a căii de atac exercitate, pentru neîndeplinirea condiției premisă stabilite de lege pentru promovarea acesteia.

Instanța de contencios european a drepturilor omului a statutat în mod constant, în jurisprudența sa, că revizuirea, cale extraordinară de atac de retractare, nu se poate transforma într-un recurs deghizat, prin care să se tindă la obținerea unei rejudecări a cauzei și ar aduce atingere prezumției de validitate de care trebuie să se bucure hotărârile judecătorești definitive și de asemenea ar aduce atingere principiului securității raporturilor juridice.

Potrivit jurisprudenței în materie, în mod cert, cererea de revizuire din această cauză nu intrunește condițiile legale de admisibilitate.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se referă strict la principiul priorității dreptului european, care înseamnă că dreptul Uniunii, în integralitatea sa, primează asupra dreptului național în ansamblul său, inclusiv în fața normelor sale constituționale. Premisa acestui principiu, așa cum se întâlnește și în literatura de specialitate, rezidă în aceea că în situația unui concurs de norme juridice naționale și unionale, care reglementează diferit același tip de relații sociale, întâietate prezintă pentru soluționarea aspectului litigios reglementarea la nivel european.

Revizuienta, invocă ca temei de drept art. 21 din Legea nr. 554/2004, însă, în lipsa unor argumente juridice pertinente și concludente, nu face decât să reitereze sub o altă formă considerentele prezentate în recurs, dar și la fond, fără a dezvolta un raționament juridic rezonabil pentru care solicită revizuirea și modificarea deciziei civile nr. 2580 din 21.04.2022 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Revizuienta în cererea de revizuire promovată în cauză revine cu aceleași apărări pe fond și cu aceleași susțineri referitoare la jurisprudența CJUE în materie de TVA.

Atât Directiva 2006/112/CE cât și jurisprudența CJUE privind sarcinile care pot fi impuse contribuabilului care solicită deducerea TVA, precum și incidența principiului ne bis in idem, au fost analizate, punctual și explicit în recurs.

Decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016 referitoare la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care statuează că în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2204, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale CJUE, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept European preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizure se cere", trebuie interpretată prin prisma pct. 73 din Decizie în sensul că "dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea".

Instanța de recurs a făcut analiza situației de fapt și de drept și a incidenței deciziilor relevante ale CEDO și, prin aceasta s-a examinat și susținerea revizuentei conform căreia organul fiscal ar fi incălcat principiul priorității dreptului comunitar. Drept urmare, prin Decizia 2580/21.04.2021 Înalta Curte de Casație și Justiție, ca instanță de recurs, a înlăturat motivat, în baza jurisprudenței CEDO afirmațiile susținute de reclamanta-recurentă. Astfel, s-a reținut în mod corect, că invocarea jurisprudenței CJUE în materie de TVA nu poate duce la concluzia că refuzul deducerii ar fi unul nejustificat, în condițiile în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere rezultă dintr-o fraudă, dat fiind caracterul fictiv al tranzacțiilor.

Drept urmare, în cauza nu pot fi reanalizate susținerile reclamantei revizuiente, întrucât acestea constituie motive de recurs asupra cărora instanța de recurs s-a pronunțat prin decizia atacată.

Având în vedere cele arătate, instanța apreciază că cererea de revizuire promovată de S.C. A. S.R.L., este inadmisibilă pentru că în lipsa oricărui element de noutate se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul de cale extraordinară de atac de retractare al revizuirii și nu de reformare, corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

În cauză, revizuienta a invocat în recurs dreptul UE și jurisprudența CJUE, iar toate susținerele revizuientei au fost analizate și respinse prin hotărârea a cărei revizuire se solicită. Prin cererea de revizuire promovată în cauză, societatea revizuientă solicită ca Înalta Curte să exercite un control judiciar ce s-a realizat deja pe calea recursului.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 513 alin. (3) C. proc. civ. raportat la art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator special C. împotriva deciziei nr. 2580 din 21 aprilie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2023.