ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2580/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 23 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Vicovu de Jos, județul Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Iași, a solicitat anularea următoarelor acte: - Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, privind soluționarea contestației administrative formu­late de reclamantă; - Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017; - Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspec­ției fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2017; - Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale acce­sorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere; - Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale acce­sorii reprezentând penalități de nedeclarare și obligarea la plata cheltuieli de jude­cată. 1.

Încheierea/Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din 7 ianuarie 2019, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost amânată pronunțarea sentinței la data de 22 ianuarie 2019. Prin sentința nr. 10 din 22 ianuarie 2019, aceeași instanță a admis excepția inadmisibilității, invocată din oficiu și, pe cale de consecință, a respins ca inadmisibilă contestația formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator statutar C., împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2017. Totodată, a respins ca nefondată contestația formulată pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin administrator statutar C., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Iași. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 și sentinței civile 10 din 22 ianuarie 2019ale Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII B., prevalându-se de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, pct. 6 și 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii/încheierii atacate și trimite­rea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea hotărârilor, judecarea fon­dului, admiterea contestației astfel cum a fost formulată. În esență, s-au susținut, următoarele critici: Instanța a depășit atribuțiile puterii judecătoreșți- art. 488 alin,. (1) pct. 4 C. proc. civ. Arată recurenta că instanța a respins in mod greșit susținerile acesteia privind principiul "non bis in idem", cu motivarea că "faptele vizate de organele de urmărire penală s-au desfășurat în perioada 2010-2011, perioadă diferită de aceea de interes în prezenta cauză". Recurenta a invocat principiul "ne bis in idem", în temeiul art. 4 din Pro­tocolul 7 la CEDO, arătând că în prezenta cauză și în dosarul penal nr. x/2012 este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esențial aceleași, implicând aceeași persoană și fiind indisolubil legate între ele în timp și spațiu. Se arată că respingerea argumentului prezentat de recurentă reprezintă o depă­șire a atribuțiilor puterii judecătorești, instanța neavând competența să treacă dincolo de constatările stabilite într-o altă procedură "penală", în sensul auto­nom european, și să cerceteze aceleași fapte, în scopul aplicării unei sancțiuni. Or, prin sentința pronunțată, prima instanță a dispus condamnarea fiscală a recurentei, dincolo de aspectele care formează deja obiectul dosarelor penale, ceea ce reprezintă o încălcare a principiului ne bis in idem. Așa cum s-a reținut în Ordonanța de clasare din 06.11.2018, aceeași situ­ație de fapt nu poate fi cercetată pe fond de mai multe ori, în proceduri care, prin natura faptelor imputate și gravitatea sancțiunilor aplicate ține de noțiunea au­tonomă de drept penal. Prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea regulilor privind încuviințarea probelor Prin încheierea din 07.01.2019 și prin sentința nr. 10/22.01.2019, instanța a reținut că "reclamanta dorește să evidențieze faptul că bunurile au fost incluse în circuitul operațional al societății. Or, nu acest lucru se impută reclamantei de către organul fiscal, ci faptul că nu au fost achiziționate bunurile de la societățile de la care se susține că au fost achiziționate, deci se impută petentej nu nerealizarea achiziției de materii prime, ci faptul că bunurile în discuție nu au fost cumpărare de la furnizorii declarați, în condițiile ce reies din actele de proveniență. Apreciază recurenta că prima instanță este într-o eroare evidentă cu privire la motivul pentru care organele fiscale au emis actele atacate. Conform art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlătu­rată decât prin desființarea acestuia. Întrucât prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut că operațiunile de achiziție a bunurilor ar fi fictive, iar recurenta a propus proba cu expertiză toc­mai pentru dovedirea caracterului real al acestor operațiuni, rezultă că instanța a încălcat art. 255 alin. (1) și art. 258 C. proc. civ., conform cărora probele se pot încu­viința numai dacă sunt admisibile și daca conduc la soluționarea procesului. - încălcarea regulilor privind admisibilitatea contestației Recurenta a arătat că la termenul din data de 07.01.2019 instanța din oficiu a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fis­cală x/31.07.2017, cu motivarea că prin raport nu s-au stabilit obligații în sarcina subscrisei. Precizează că, chiar dacă raportul de inspecție fiscală nu este un act juridic, în sens restrâns, respectiv nu naște, modifică sau stinge raporturi juridice, to­tuși acesta reprezintă un act premergător, care stă la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, astfel încât revine instanței de contencios admi­nistrativ competența de a analiza legalitatea acestuia, odată cu analiza legali­tății actelor atacate. Dovada admisibilității contestației Raportului de inspecție fiscală rezultă evident din faptul că în Deciziile fiscale atacate nu se menționează motivul pen­tru care au fost stabilite obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) În acest sens, sentința nr. 10/22.01.2019 nu cuprinde niciun motiv de drept, întreaga motivare rezumându-se la aprecieri subiective ale instanței, că apărările noastre sunt ..neconvingătoare". ..nerealiste". ..neverosimile". ..neobișnuite". Recurenta a invocat explicit texte din Directiva 2006/112/CE a Consiliu­lui din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în interpretarea obligatorie dată de CJUE, texte din CPF 2003, în interpretarea dată de ICCJ și texte din O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar-valutare, aprobată prin Legea nr. 131/1996 (până la data abrogării), și respectiv din Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare privind operațiunile de încasări și plăți în numerar și pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 193/2002 privind introducerea sistemelor moderne de plată (după intrarea în vigoare). A arătat că în hotărârea Bonik EOOD, Cauza C-285/11, CJUE a reținut că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune posibilității de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi tre­buit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o frauda privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere. Or, caracterul pretins "neconvingător", "nerealist","neverosimil" "neo­bișnuit" al susținerilor recurentei nu poate fi considerat "element obiectiv", în sensul art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE, pentru a putea întemeia soluția de respingere a contestației. - hotărârea a fost data cu încălcare normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) Conform art. 19 Codul fiscal 2003, "Profitul impozabil se calculează ca dife­rență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile". Arată recurenta că limitările caracterului deductibil al cheltuielilor și dreptului de deducere al TVA sunt prevăzute expres și trebuie dovedite, conform jurisprudenței CJUE, cu elemente obiective. Prima instanță a încălcat aceste dispoziții, atunci când a reținut că deficiențele de ordin fiscal din activitatea furnizorilor, identificate de intimată, nu fac decât să se constituie într-un argument de fapt ce sprijină con­cluzia că mărfurile nu au fost achiziționate de la aceștia. Modalitatea de livrare a mărfii ar fi trebuit să determine societatea aibă dubii referitor la furnizori și să întreprindă minime demersuri pentru veri­ficarea bonității fiscale a acestora. Aceste elemente nu reprezintă "elemente obiective", în sensul jurisprudenței CJUE, de vreme ce s-a reținut că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește sa exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, ca dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (hotărârea din Cauzele C-80/11 și C-142/11). Arată în continuare recurenta că întreaga "justificare" a refuzului deducerii este motivată de prima instanță prin "modalitatea de livrare" și "modalitatea de plată", fără să se indice vreun element obiectiv pentru care, în cauza noastră, aceste aspecte ar fi trebuit să re­prezinte indicii pentru recurentă cu privire la frauda furnizorilor. A subliniat recurenta că, de vreme ce operațiunea constă în vânzarea și li­vrarea unor produse consumabile (ață, verigi, capse, burete, pânza, bandă, ade­zivi, talpină, lamă oțel, ace de cusut, calapoade, activator, butoni, freză, set cuțite, cuie, foarfece), însoțită concomitent de plata acestora, nu se poate susține că existau indicii că asemenea operațiune făcea parte dintr-o fraudă. Lipsa mijloacelor de transport nu înseamnă automat o prezumție de fraudă fiscală, de vreme ce societățile respective, în temeiul libertății lor con­tractuale, au posibilitatea să apeleze la închirierea sau comodatul mijloacelor de transport. De asemenea, numerele secvențiale ale facturilor se datorează evident faptului că, zilele respective, nu au fost efectuate vânzări/livrări către alte per­soane. Plata în numerar în limita plafonului de 5.000 RON era permisă de dispozi­țiile legale - O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar-valutare și respectiv Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare privind ope­rațiunile de încasări și plăți în numerar. În realitate, niciunul dintre elementele indicate în Raportul de inspecție fiscală nu reprezintă "elemente obiective", așa cum prevede jurisprudența CJUE. Organele fiscale aveau obligația să probeze existența unor elemente obi­ective și relevante, conform cărora societatea recurentă ar fi știut sau ar fi putut ști, ur­mare unor verificări rezonabile, că prin operațiunile respective participă la o fraudă. În concluzie, Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, privind soluționarea contestației administrative formulate de subscrisa, este ne­legală, fiind pronunțată cu încălcarea principiilor decurgând din Directiva a șa­sea, așa cum au fost interpretate în jurisprudența CJUE. De asemenea, Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de in­specție fiscală nr. x din 31.07.2017, Decizia fiscală nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare sunt nelegale pentru aceleași considerente. 1.

Apărările formulate în cauză În combaterea motivelor de recurs, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare, prin care, a solicitat respingerea recursului promovat de recurentă și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală. La rândul său, recurenta-reclamantă a depus, note scrise. 1.

Procedura de soluționare a recursului În faza recursului s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 30 mai 2019, a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen pentru judecata recursului, în data de 21 aprilie 2021, cu citarea părților, în condițiile art. 494 -495 C. proc. civ., dată când a avut loc judecata, în ședință publică. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed: În prealabil, Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente și concludente, recurenta-reclamată reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanța fondului fără a dezvolta un raționament juridic pentru care apreciază că sentința recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluționat prezenta cauză, fiind nemulțumită de fapt de soluția pronunțată de aceasta. Totodată, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ., analiza instanței de recurs presupune examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Considerentele Curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Așa cum reiese din actele și lucrările dosarului, în perioada 26.05.2017- 10.07.2017, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2017, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 31.07.2017 prin care au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 2.878.478 RON, contestate parțial de societate, respectiv suma totală de 2.862.684 RON, din care, impozit pe profit în sumă de 1.088.422 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.774.262 RON. Asupra acestor debite, prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 358 din 04.08.2017, au fost instituite accesorii aferente impozitului pe profit și TVA în sumă totală de 1.216.675 RON, din care, societatea contestă accesoriile în sumă totală de 1.208.824 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 360.154 RON și aferente TVA în sumă de 848.670 RON. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2017, s-a reținut că, în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015, S.C. "A." S.R.L., județul Suceava, a desfășurat tranzacții comerciale, respectiv a achiziționat materii prime și materiale de la următorii furnizori: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L, S.C. F. S.R.L, S.C. G. S.R.L, S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L, S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L, S.C. O. S.R.L. ȘI S.C. P. S.R.L., (fostă S.C. Q. S.R.L). S-a apreciat de către reprezentanții intimatei că achizițiile de marfă efectuate în speță au caracter fictiv. Considerentele ce au stat la baza acestei concluzii sunt cvasi-identice în ceea ce îi privește pe toți cei 13 pretins furnizori: bunurile furnizate erau de același tip (ață, verigi, capse, burete, pânză, adezivi, talpină etc), neexistând alte mențiuni sau documente suplimentare privind caracteristicile acestora (dimensiune, producător, certificate garanție/calitate), facturile nu conțin date complete privind expedierea mărfii (lipsind date de identitate ale delegatului, număr de înmatriculare al mijlocului de transport), lipsă avize însoțire a mărfii, societățile furnizoare nu aveau salariați și nu dispuneau de spații de depozitare, mijloace de transport marfă, utilaje de manipulare a mărfurilor, numerotarea facturilor s-a făcut în ordine secvențială, în zile consecutive, achitarea acestora s-a făcut cu numerar prin chitanțe cu valoare de maximum 5000 RON, societățile furnizoare au un comportament de tip "missing trader", în sensul că nu justifică achiziții reale, necesare unor livrări de mărfuri ulterioare, nu dețin bunuri în patrimoniu, nu depun declarații fiscale sau declarațiile depuse nu reflectă situația de fapt reală. Prin acțiunea introductivă, recurenta reclamantă a înțeles să conteste doar o parte a impunerilor, respectiv sumele de 1.088.422 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 1.774.262 RON TVA suplimentar și 1.208.824 RON, reprezentând dobânzi și penalități, așa cum rezultă din cele prevăzute la pct. 5 din decizia de impunere emisă în speță, obligațiile fiscale anterior menționate fiind stabilite ca urmare a analizării unor achiziții de marfă efectuate de la terțe societăți, în perioada 01.01.2013-31.12.2015. Curtea constată că prima critică de nelegalitate formulată de recurentă vizează depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, care potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. indicate de recurenta-reclamantă în cererea de recurs, "Casarea unei hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 4. când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești". Curtea reține că acest motiv de recurs se întemeiază pe conceptul de "exces de putere" ce derivă din principiul constituțional al separației puterilor în stat și vizează imixtiunea instanțelor judecătorești în domeniul atribuțiilor puterii legislative sau executive. Prin exces de putere se încalcă ordinea constituțională și interesul public, instanța judecătorească exercitând funcțiile puterii judecătorești peste limitele statornicite prin Constituție. Instanța săvârșește un exces de putere atunci când îndeplinește un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, consfințește cu valoare legală, texte abrogate, contestă puterea legală a unor texte, aplică o lege adoptată înainte de intrarea ei în vigoare, se pronunță pe cale de dispoziții generale. Înalta Curte apreciază însă că prin criticile dezvoltate, recurenta nu argumentează în mod real o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești (sau excesul de putere, în termenii acesteia), ci afirmă dezacordul său cu privire la modalitatea de interpretare și aplicare a legii de către instanța de fond. Pornind de la aceste considerente, se constată că, în fapt, recurenta a susținut că în prezenta cauză și în dosarul penal nr. x/2012 este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esențial aceleași, implicând aceeași persoană și fiind indisolubil legate între ele în timp și spațiu, fiind astfel încălcat pricipiul "non bis in idem". Prima instanța a reținut că nu este incident în speță nici principiul "non bis in idem", prin prisma celor constatate prin Ordonanța DIICOT din data de 06.11.2018, întrucât faptele vizate de organele de urmărire penală s-au desfășurat în perioada 2010-2011,perioadă diferită de aceea de interes în prezenta cauză. Recurenta susține că există două proceduri paralele și anume procedura fiscală și procedura penală și aspectele de fapt stabilite și judecate în dosarul penal finalizat prin încetarea procesului penal își produc pe deplin efectele în fața instanței civile. Curtea va avea în vedere prevederile art. 28 C. proc. pen. potrivit cărora doar hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile și că nu există în acest caz o hotărâre definitivă care conform art. 277 alin. (4) Codul de procedură fiscală, să fie opozabilă organelor de soluționare competente. Or, în cazul de față, soluția procurorului nu poate fi considerată o hotărâre penală definitivă. În ceea ce privește efectele hotărârii penale asupra judecății civile, de principiu, așa cum prevăd dispozițiile art. 28 alin. (1) partea I C. proc. pen.., hotărârea definitivă a instanței penale de condamnare a autorului infracțiunii are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă separată, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, cu observația că sunt învestite cu autoritate de lucru judecat în fața instanței civile doar hotărârile penale de condamnare definitive, în limitele prevăzute de lege, nu și ordonanțele procurorului sau hotărârile judecătorului de drepturi și libertăți sau de cameră preliminară, în speță fiind în fața unei ordonanțe de clasare a procurorului, astfel că nu pot fi reținute susținerile recurentei că acesta are au caracter determinant, care ar conduce instanța de contencios administrativ la concluzia opusă celei reținute de organele fiscale. Pe lângă acest fapt, în activitatea de urmărire penală, soluția de clasare nu a urmărit cadrul complex al tuturor operațiunilor fiscale și nu au fost valorificate toate aspectele menționate de inspecția fiscală cu privire la toate societățile implicate. Devine incident principiul "ne bis in idem" în ipoteza în care pentru aceeași faptă/aceleași fapte s-a aplicat inițial o sancțiune penală iar ulterior persoana în cauză este trimisă în judecată pentru aceeași faptă/aceleași fapte. Din această perspectivă, Curtea va consideră că nu a fost încălcat principiul ne bis in idem și nici principiul securității juridice. Ca atare, nu se dovedește întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 și pct. 7 C. proc. civ. De altfel, și motivul de recurs privind aprecierea probatoriului nu se încadrează în niciunul din motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., acesta vizând starea de fapt reținută de instanță. Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., vizează, în primul rând, faptul că, prin încheierea din 7 ianuarie 2019, instanța ar fi încălcat art. 255 alin. (1) și art. 258 C. proc. civ., conform cărora probele se încuviințează numai dacă sunt admisibile și dacă conduc la soluționarea procesului. Încălcarea acestor dispoziții a condus evident la vătămarea recurentei care nu poate fi înlăturată decât prin casarea acestei încheieri. De asemenea, în mod greșit, la termenul de judecată din data de 7 ianuarie 2019, instanța din oficiu a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fis­cală x/31.07.2017, cu motivarea că prin raport nu s-au stabilit obligații în sarcina subscrisei. A afirmat recurenta că în raport de prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004,chiar dacă raportul de inspecție fiscală nu este un act juridic, în sens restrâns, în sensul că nu naște, modifică sau stinge raporturi juridice, to­tuși acesta reprezintă un act premergător, care stă la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, astfel încât revine instanței de contencios admi­nistrativ competența de a analiza legalitatea acestuia, odată cu analiza legali­tății actelor atacate. Potrivit art. 488 pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Chiar dacă în acest motiv de recurs se includ orice neregularități de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum și a celor stabilite în interesul exclusiv al părților, pretinsa neregularitate invocată de recurentă nu se circumscrie aspectului de nelegalitate invocat. În opinia recurentei, respingerea probei cu expertiză tehnică în specialitatea industrie ușoară și a probei testimoniale menite să servească în analiza motivelor cererii de chemare în judecată și a lămuririi stării de fapt este de natură a produce o vătămare a acesteia ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârilor recurate, fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. Din încheierea atacată reiese că recurenta-reclamantă a solicitat aceste probe cu argumentul că, prin întâmpinare pârâtele au invocat faptul că, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, nu ar rezulta caracterul real al operațiunilor desfășurate însă, pentru a întări acest aspect în măsura în care organele fiscale se arată în continuare nelămurită, consideră că probele pe care le administrează suplimentar întăresc acest aspect. Din perspectiva motivării judecătorești, înlăturarea acestor probe solicitate a fost justificată prin faptul că nu sunt utile soluționării cauzei. În ceea ce privește proba cu expertiză, instanța a reținut că reclamanta dorește să evidențieze faptul că bunurile au fost incluse în circuitul operațional al societății. Or, nu acest lucru se impută reclamantei de către organul fiscal, ci faptul că nu au fost achiziționate bunurile de la societățile de la care se susține că au fost achiziționate. Respingerea dispusă de prima instanță în privința administrării probei cu expertiză a fost determinată de concluzii, pe care instanța le-a apreciat clare, nu există temei spre a se reține că aplicarea normei procedurale menționate s-ar fi realizat eronat, într-o manieră care să atragă sancțiunea nulității, spre a se putea reține incidența motivului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. Mai mult decât atât, această normă procedurală trebuie privită în corelare cu reglementarea din art. 264 din C. proc. civ., reglementare prin care se conferă judecătorului, ca regulă, dreptul de a evalua probele potrivit propriei convingeri. De asemenea, este necesar a fi amintit principiul de drept procedural care consacră rolul activ permis judecătorului în cadrul procesului civil, astfel cum reglementat prin art. 22 din C. proc. civ., rol activ care îi permite - între altele - să pună în discuție utilitatea administrării unor probe. Opinia exprimată de recurentă și argumentată prin aceea că o atare evaluare (caracterul real al operațiunilor efectuate de recurentă) ar fi trebuit realizată prin expertiză, este una care tinde a determina o reapreciere a probelor și a situației de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs. Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanțelor de fond le-a fost atribuită atât competența de a evalua și a hotărî în privința administrării probelor care sunt utile și concludente pentru stabilirea situației de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât și puterea de a aprecia liber probele concret administrate. Ca un argument în plus, instanța a constatat că este lipsit de relevanță faptul că produsul finit a fost executat și livrat beneficiarilor (acesta fiind și motivul pentru care solicitarea de administrare a probei cu expertiză tehnică în specialitatea industrie ușoară - încălțăminte a fost respinsă), ceea ce i se impută petentei nu este nerealitatea achiziției de materii prime, ci faptul că bunurile în discuție nu au fost cumpărate de la furnizorii declarați, în condițiile ce reies din actele de proveniență. În ceea ce privește critica privind inadmisibilitatea contestării capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fis­cală x/31.07.2017. În materia contenciosului administrativ-fiscal dispozițiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscal stabilesc: "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal." Analizând prevederile legale incidente, prima instanță a ajuns la concluzia că raportul de inspecție întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului la sediul societății reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligații fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestației administrative reglementate de art. 268 din Codul de procedură fiscală și, ulterior acțiuniii în contencios administrativ reglementate de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sens în care a apreciat ca inadmisibil contestarea Raportul de inspecție fiscală de către reclamantă. Această concluzie este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Înalta Curte reține că, în materie procesuală, noțiunea de inadmisibilitate este, în mod corespunzător, "sancțiunea" procesuală care intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviințare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului. Reține Înalta Curte că, prin inadmisibilitate se înțelege folosirea de către partea litigantă a unui mijloc procedural care nu îi este deschis de lege, a unui mijloc procedural permis de lege, dar în alt scop decât cel avut în vedere de legiuitor la edictarea normei, sau a unui mijloc procedural cu nerespectarea condițiilor cerute de norma juridică. Acțiunea în contencios administrativ oferită de legiuitor prin art. 1 coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 pentru reclamarea unei vătămări într-un drept ori într-un interes legitim privat sau public, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, în scopul anulării actului, recunoașterii dreptului pretins ori a interesului legitim și reparării pagubei cauzate, este deschisa oricărei persoane, însă în condițiile speciale prescrise de ansamblul normele cuprinse în Legea cadru în materie nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 și art. 8 din legea nr. 554/2004 rezultă una din condițiile acțiunii în contencios administrativ și anume, ca aceasta să urmărească sancționarea conduitei autorității publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă. Înalta Curte constată că, raportat la prevederile Legii 554/2004, ce definesc actul administrativ ca și contenciosul administrativ, dar și față de prevederile art. 1 pct. 1 și pct. 37 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, potrivit cu care" actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat", respectiv " titlu de creanță fiscală - actul prin care, potrivit legii, se stabilește și se individualizează creanța fiscală", Raportul de inspecție fiscală la data de 31.07. 2017 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de autoritatea pârâtă. Din perspectiva celor învederate, Înalta Curte reține, așadar, ca nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., prima instanță realizând o justă aplicare și interpretare a prevederilor legale incidente, fața de care, în mod corect a stabilit că actul de control, prin care s-a stabilit starea de fapt fiscală a societății reclamante, nu dă naștere, modifică sau stinge prin el însuși raporturi juridice, ca o condiție absolut necesară pentru existența unui act administrativ fiscal. Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În cauză, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată. În contextul arătat, faptul că, în speță, recurenta- reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, nici din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Și sub aspectul normelor comunitare europene, se constată respectarea acestora, dreptul la un proces echitabil ce impune motivarea riguroasă a hotărârii judecătorești nefiind afectat în cauză, întrucât se poate verifica maniera în care, în circumstanțele concrete ale cauzei, s-a realizat, în mod corespunzător, actul de justiție. Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești se constituie într-o fundamentală exigență, caracterul efectiv al accesului părților la justiție și al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede și convingător, astfel încât părțile să poată cunoaște motivele de fapt și/sau de drept care au format convingerea judecătorului și în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse. În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătorești nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanța este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmații făcute de părți, esențial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori și implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt rațiunile în raport de care instanța s-a oprit la o anumită soluție. Altfel spus, esențială este calitatea motivării, iar nu simpla înșiruire cantitativă de afirmații care, în logica judecății, nu își vădesc în concret necesitatea. De altfel, s-a statuat că motivarea unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism juridic ce are vocația a explica inteligibil hotărârea luată, fără însă ca aceasta să însemne un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns la argumentele fundamentale, adică la acelea care, prin conținutul lor, sunt în măsură să influențeze soluția. Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, așadar, înțelese dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conținutul hotărârii judecătorești impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Astfel fiind, Înalta Curte are a observa, în prezentul proces, că nefondat susține recurenta că hotărârea instanței de fond este nelegală întrucât se întemeiază pe aprecieri subiective; dimpotrivă, examinarea considerentelor pe care instanța de fond și-a sprijinit soluția, cu îndestulătoare evidență, la concluzia că aceasta a expus îndeajuns de clar și pertinent, totodată suficient și adecvat, motivele care i-au fondat raționamentul și îi susțin soluția. Nu s-ar putea considera, precum afirmă recurenta, că motivarea ar fi fost realizată formal, iar nu efectiv, și nici că instanța ar fi uzat doar de afirmații generale, analiza consideratelor evidențiind preocuparea curții de apel a stabili prin raportare la probe elementele de fapt relevante și de a aplica la acestea, în mod concret, dispozițiile legale incidente. În contextul arătat, faptul că, în speță, recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, nici din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept. Recurenta-reclamantă a reiterat, prin cererea de recurs, nemulțumirile supuse controlului judiciar, referitoare la faptul că nu ar fi participat în niciun fel la frauda fiscală și că nu avea obligația de a verifica aspecte privind conduita fiscală necorespunzătoare a furnizorului. A invocat jurisprudența relevantă a CJUE, în cuprinsul cărora Curtea a arătat că nu se poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, dar că este în acord cu dreptul Uniunii a se cere unui operator economic să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală. A mai arătat că singurele elemente la care recurenta avea acces și care erau suficiente pentru verificarea bunei sale credințe reiese și din faptul că mărfurile aferente pretinselor achiziții fictive au fost folosite în vederea obținerii produsului finit (încălțăminte), ce a fost ulterior livrat beneficiarilor. Așa cum s-a reținut, reclamanta a înțeles să contestate sumele de: 1.088.422 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 1.774.262 RON TVA suplimentar și 1.208.824 RON, reprezentând dobânzi și penalități, așa cum rezultă din cele prevăzute la pct. 5 din decizia de impunere emisă în speță, obligațiile fiscale anterior menționate fiind stabilite ca urmare a analizării unor achiziții de marfă efectuate de reclamantă de la terțe societăți, în perioada 01.01.2013-31.12.2015. Conform revederilor lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile, cu modificările și completările ulterioare, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: - conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; - datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; - numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv șl ale persoanelor in drept să aprobe operațiunile respective, după caz; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate. Ca atare, potrivit acestor dispoziții imperative ale legii, în sarcina contribuabilului subzistă obligația de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operațiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea și completarea acestora trebuie să fie conformă dispozițiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenței și completării tuturor mențiunilor cuprinse în acestea, ci și sub aspect substanțial, al concordanței cu realitatea, a datelor privind operațiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părți, cât și cu privire la obiect. Prevederile legale menționate, se coroborează cu prevederile Titlului II pct. 44 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Din actele și lucrările cauzei, reiese că facturile care stau la baza operațiunilor economice desfășurate de recurentă cu cele treisprezece societăți și care au fost înregistrate în evidența contabilă, reflectă tranzacții care nu au la bază documente din care să rezulte realitatea și legalitatea efectuării operațiunilor, respectiv avize de însoțire a mărfii, documente de transport, contracte încheiate cu eventualii transportatori, posibilități reale de recepție/livrare a bunurilor, de depozitare, manipulare, existența si realitatea resurselor financiare sau comenzi de livrare. Instanța de fond a reținut că, din examinarea actelor fiscale și a facturilor anexate acțiunii, se observă faptul că livrările au avut ca obiect cantități însemnate de bunuri, cu o valoare mare de piață (peste 6.000.000 RON), și s-au desfășurat pe o perioadă însemnată de timp, iar potrivit susținerilor reclamantei, achizițiile s-ar fi realizat, în exclusivitate, ca urmare a inițiativei pretinșilor furnizori, ce s-ar fi prezentat "în mod spontan" la poarta fabricii cu marfa. Nu poate fi primită apărarea recurentei în sensul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce privește modul de întocmire și înregistrare a facturilor de către furnizorii săi, întrucât potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991: "Documentele justificative care stau la baza înregistranlor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". Este cunoscut că la momentul achiziției, recurenta avea obligația să solicite și să se asigure că primește toate documentele legale care stau la baza achiziției și totodată să verifice îndeplinirea tuturor condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată, având caracter cumulativ și totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă. Totuși, trebuie reamintit, în scopul stabilirii stării de fapt fiscale reale cu privire la operațiunile economice desfășurate, s-a solicitat în mod expres recurentei reclamantei să prezinte documente contabile, să dea detalii privind anumite facturi sau anumite sume cu privire la care s-au constatat neconcordanțe, fișe analitice, să transmită unele facturi fiscale, să dea note explicative. De asemenea s-au emis adrese către instituții și societăți pentru furnizarea de date necesare în stabilirea situației de fapt fiscale, și s-a dat posibilitatea reclamantei să-și exprime punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale. Cu adresa din 27.11.2017, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, sub nr. x din 27.11.2017, recurenta a prezentat următoarele: fișele cu produsele achiziționate, fișele analitice furnizori, note de recepție și constatare diferențe, facturile de achiziție. Așadar, recurenta nu a prezentat la dosarul cauzei alte documente justificative, în afara facturilor de aprovizionare de la cei 13furnizori, care au fost prezentate și organelor de inspecție fiscală și care sunt înscrise în anexele nr. 2 și 3 la raport. S-a mai reținut, printre altele că, de la producător la beneficiarul final a fost constituit un lanț de societăți, în care, prima verigă, fie nu justifică proveniența obiectului facturilor, fie nu înregistrează și nu declară la organul fiscal teritorial competent operațiunile comerciale. Fiecare furnizor a fost analizat distinct în cuprinsul actelor contestate, menționându-se punctual starea acestora, controalele sau inspecțiile fiscale efectuate, precum și prejudiciile estimate și transmise organelor de cercetare penală pentru fapte de evaziune fiscală. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că fiecare furnizor, la rândul său, a înregistrat și declarat achiziții de la alți furnizori din amonte, care în schimb nu au putut proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a putut confirma proveniența bunurilor achiziționate de la aceștia. Astfel, s-a conturat caracterul fals și fictiv al întocmirii și declarării facturilor din lanțul comercial, prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive și introducerea în circuitul economic doar în mod arbitrar, fără a avea o bază reală și legală, respectivele tranzacții având ca și consecință, diminuarea creanței fiscale datorate către bugetul general consolidat al statului. Toate constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în alte acte de inspecție fiscală încheiate la o parte din furnizorii din amonte, precum și a celorlalte informații din baza de date a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, menționate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2017, au condus la diminuarea profitului impozabil și a taxei pe valoarea adăugată, în baza unor documente care nu probează realitatea operațiunilor din amonte și nu se cunosc furnizorii reali ai acestora. Din examinarea actelor fiscale și a facturilor anexate acțiunii, concluzia instanței de fond în sensul că sunt corecte cele reținute de organul fiscal, privitoare la fictivitatea operațiunilor comerciale analizate, soluția de reîncadrare a operațiunilor în cauză și, drept consecință, a stabilirii de obligații fiscale suplimentare apărând ca fiind una corectă. Varianta aleasă și expusă de recurentă în sensul că achizițiile s-ar fi realizat, în exclusivitate, ca urmare a inițiativei pretinșilor furnizori, ce s-ar fi prezentat "în mod spontan" la poarta fabricii cu marfa, nu poate fi una verosimilă. În acest context, instanța a reținut că susținerile reclamantei privitoare la modalitatea de aprovizionare sunt total nerealiste, deficiențele de ordin fiscal din activitatea furnizorilor, identificate de intimată, nu fac decât să se constituie într-un argument de fapt ce sprijină concluzia că mărfurile de nu au fost achiziționate de la aceștia. Nu în ultimul rând, modalitatea de plată a bunurilor (în numerar, imediat sub plafonul permis de lege) apare ca fiind una cel puțin neobișnuită (având în vedere și cuantumul total al plăților efectuate), fapt ce, de asemenea, vine în sprijinul ipotezei nerealității tranzacțiilor efectuate. De asemenea, s-a făcut analiza incidenței și a deciziilor relevante ale CEDO și prin aceasta s-a examinat și teza reclamantei conform căreia organul fiscal ar fi încălcat principiul priorității dreptului comunitar, instanța înlăturând motivat în baza jurisprudenței CEDO aserțiunile reclamantei. S-a reținut în mod corect că invocarea jurisprudenței CJUE în materie de TVA nu poate duce la concluzia că refuzul deducerii ar fi unul nejustificat, în condițiile în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere rezultă dintr-o fraudă, dat fiind caracterul fictiv al tranzacțiilor. Chiar dacă s-ar admite teza realității tranzacțiilor, modalitatea de livrare a mărfii ar fi trebuit să determine societatea să aibă dubii referitor la furnizori și să întreprindă minime demersuri pentru verificarea bonității fiscale a acestora, conduită ce, în mod sigur, ar fi relevat deficiențele relevate de organul fiscal. Evident că în acest condiții aparența de legalitate asupra operațiunilor efectuate cu documentele justificative deținute de recurentă este înlăturată deoarece combaterea fraudei și a evaziunii fiscale presupune în cazul existenței unor elemente obiective arătate pe larg în starea de fapt reținută de prima instanță, că reclamanta în calitate de destinatar a acestor facturi trebuia să știe că operațiunea implică o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor. Din moment ce această probă a fost realizată, în mod corect s-a procedat la refuzul dreptului de deducere, aspect cu efecte în concordanță cu pra