Decizia nr. 4801/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Drept financiar fiscal. Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 11 iunie 2019, sub nr. x/2/2019, reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat: 1. Anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. A-SLP 758/25.03.2019, emisă de către ANAF- DGSC, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. F-MC 1823/27.03.2015 emisă de DGAMC, pentru suma de 20.551.128 RON, reprezentând: - impozit pe profit în valoare de 3.747.162 lei; - accesorii aferente impozitului pe profit în valoare de 1.162.739 lei; - TVA în valoare de 10.775.228 lei; - accesorii aferente TVA în valoare de 4.615.238 lei;

Anularea parțială a Deciziei de impunere nr. F-MC 1823/27.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 69/27.03.2015 emise de DGAMC, în ceea ce privește suma de 20.551.128 lei mai sus-menționată;

Pe cale de consecință, să se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menționate și obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă (conform documentelor anexate);

Obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în cauză. 1.2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 599 de la data de 18 martie 2022 a Curții de Apel București, Secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal: - a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. - a fost anulată în tot decizia de soluționare a contestației nr. 116/25.03.2019 și în parte decizia de impunere nr. F-MC 1823/27.03.2015 în ceea ce privește suma de 20.551.128 lei reprezentând: 3.474.162 lei impozit pe profit, 1.162.739 lei accesorii aferente impozitului pe profit, 10.775.228 lei TVA și 4.865.999 lei accesorii aferente TVA. - a fost exonerată reclamanta de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 lei reprezentând impozit pe profit și de 10.775.228 lei reprezentând TVA, precum și de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal. - a fost respinsă în rest cererea ca neîntemeiată. 1.3.Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta A S.R.L., cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu solicitarea de casare a hotărârii primei instanțe și de modificare a soluției de la fondul cauzei. 1.3.1. Recursul declarat de reclamanta A S.R.L. Reclamanta a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea parțială a sentinței recurate în sensul admiterii capetelor de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate și la plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă până la data restituirii/compensării lor de către pârâte, precum și obligării pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea fondului și a recursului. Reclamanta a criticat sentința recurată în privința: - respingerii, ca neîntemeiat, a capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de reclamantă în considerarea obligațiilor fiscale de plată suplimentare stabilite prin actele administrative contestate și anulate deja de către instanța de fond, - respingerii capătului de cerere privind plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate și anulate de instanța de fond, calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă până la data restituirii/ compensării lor de către pârâte - acordării parțiale a sumei solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată, prin diminuarea onorariului avocațial plătit de reclamantă pentru soluționarea fondului, de la suma dovedită de 73.341,29 lei (onorariul avocațial) + 2000 (onorariu expert judiciar)+100 lei (taxă judiciară de timbru) = 75.441,29 lei, la suma de 22.100 lei. Soluția instanței de fond de respingere a cererii de restituire a sumei plătite în considerarea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative contestate încalcă prevederile art. 22 C. proc. civ. [motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.] și principiul restitutio în integrum [motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.]. În ipoteza în care un capăt de cerere ar fi nedovedit, el nu poate fi respins fără observarea exigențelor art. 22 alin. (2) C. proc. civ și fără a pune în discuția părților eventualul probatoriu relevant. Respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi pusă în discuția părților aceste aspecte, încalcă unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispozițiile art. 22 C. proc. civ. Sentința recurată este așadar criticabilă sub aspectul ignorării de către instanța de fond a propriilor obligații ce îi reveneau prin raportare la prevederile art. 22 alin. 2 C. proc. civ. În al doilea rând, pârâtele nu au contestat niciodată faptul că reclamanta plătise deja toate sumele stabilite cu titlu suplimentar prin actele administrative contestate în prezenta cauză. În plus, dovada plății acestor sume a fost făcută prin depunerea de către reclamantă a tuturor înscrisurilor pe suport informatic (CD), înscrisuri care au fost comunicate pârâtelor. Soluția respingerii cererii de restituire a sumei plătite încalcă și principiul restitutio în integrum, regulă fundamentală ce guvernează efectele nulității actului juridic civil, potrivit căreia tot ce s-a executat în baza unui act juridic anulat trebuie restituit, astfel încât părțile raportului juridic să ajungă în situația în care acel act nu s-ar fi încheiat. Reclamanta a solicitat restituirea acestor sume în temeiul art. 18 și al art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, depunând dovada achitării sumelor în Anexele 4, 10, 17 și 19. Confirmarea plății acestor sume este Decizia DGAMC de finalizare a eșalonării la plată nr. 10861 din data de 21.11.2016 (Anexa nr. 20), constatându-se îndeplinirea tuturor obligațiilor de plată de către reclamantă. Cererea de restituire este accesorie cererii principale de anulare a actelor administrativ-fiscale, conform dispozițiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004 cu care se completează dispozițiile Codului de procedură fiscală, dispoziții care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum și ale art. 182 C. proc. fisc. Repunerea părților în situația anterioară nu ar putea opera în situația în care partea nu și-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivității nulității actului administrativ fiscal îl constituie obligația autorității de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reținerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul. Cu privire la plata dobânzilor aferente, reclamanta a arătat că dobânzile fiscale sunt lipsa folosinței principalului care a stins obligația stabilită nelegal prin decizia de impunere și corespund ca instituție juridică daunelor materiale. În privința dreptul la dobânzi, prin Decizia nr. 694/2015, Curtea Constituțională a statuat că dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deși garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligației de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înțeles să execute de bunăvoie o obligație fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanțe judecătorești sau de către organul fiscal însuși. în acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acțiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată. De aceea, dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere în acest fel se asigură un tratament rezonabil și echitabil între părți: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitorul contribuabil a obligațiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plății lor, și nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală). Reclamanta a mai arătat că în ipoteza admiterii recursului său și admiterii capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în executarea obligațiilor stabilite suplimentar prin actele administrativ-fiscale contestate și anulate de instanța de fond și admiterii cererii privind plata dobânzilor aferente sumelor plătite, se impune și acordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată efectuate pentru soluționarea fondului prin raportare la art. 453 alin. (2) prima teză C. proc. civ. 1.3.2. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 128, art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, art.1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, Ordinul MFP nr. 2222/2006, Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR). În dezvoltarea acestui motiv de nelegalitate, pârâta a arătat că, în mod greșit, instanța de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiza efectuat fără să aibă în vedere, celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei, precum și obiecțiunile formulate prin care s-au arătat în detaliu aspectele care combat concluziile expertizei. Instanța nu este legată de concluziile și părerile experților; însușirea concluziilor raportului de expertiză, întocmai ca aprecierea celorlalte mijloace de probă, este atributul exclusiv al instanței, instanța, putând înlătura concluziile cuprinse în raportul de expertiză. În mod greșit, instanța de fond a reținut că: - reclamanta a făcut dovada realității operațiunilor comerciale; - reclamanta a dovedit condițiile legale pentru a interveni scutirea pentru livrările intracomunitare; - reclamanta nu avea de unde să știe că participă la o fraudă pe un lanț comercial, aceasta neavând acces la probele obținute de organele de inspecție fiscală în urma controalelor încrucișate efectuate; - organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să se poziționeze în funcție de dovezile de care dispunea reclamanta. Contrar reținerilor instanței de fond, societatea B S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, nu a declarat livrări către reclamantă și nu a înregistrat venituri aferente în evidențele sale și de la C S.R.L. în condițiile în care societatea nu era înregistrată în registrul operatorilor intracomunitari și deci nu avea dreptul să înscrie în decontul de TVA achiziții intracomunitare de bunuri sau servicii. Din controalele efectuate de Garda Financiară Constanța a rezultat că C S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, întocmindu-se în acest sens sesizare penală ce a fost înaintată către DNA - Serviciul Teritorial Constanța. De aceea, în mod greșit, instanța de fond a reținut că societatea a prezentat înregistrări video din depozitul de mărfuri care justifica intrarea în depozit a mărfurilor. Neîntemeiat instanța de fond a preluat concluziile raportului de expertiză contabilă prin care se precizează că aceste cheltuieli sunt integral deductibile întrucât au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin sentința atacată, în mod greșit, s-a avut in vedere ca societatea deține toate facturile în original cu excepția a două facturi emise electronic, facturi ce sunt completate corect și sunt conforme cu fișele de magazie. Contrar reținerilor instanței de fond, în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile de bunuri, reclamanta a efectuat achiziții de bunuri de la B S.R.L. și C S.R.L., iar pentru stabilirea stării de fapt fiscale, s-a verificat baza de date a ANAF cu privire la declarațiile depuse constatându-se că cele două societăți furnizoare nu au declarat livrările către A S.R.L. De asemenea, B S.R.L. nu a putut justifica comercializarea mărfurilor către A S.R.L., fapt ce rezultă din controalele efectuate de Garda Financiară Constanța și Bacău la acest furnizor, care a declarat că nu a avut relații cu aceasta. Din controalele efectuate de Garda Financiară Constanța, conform adresei nr. 132447/30.10.2013, a rezultat că cele două societăți furnizoare nu au putut fi identificate la sediul social declarat, iar în urma verificării la C S.R.L. a fost întocmită sesizare penală care a fost înaintată la DNA - Serviciul Teritorial Constanța. Ca urmare, societatea a înregistrat cheltuieli cu achiziții de bunuri de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat astfel încât în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea operațiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Instanța de fond ar fi trebuit să aibă în vedere că în conformitate cu prevederile legale anterior menționate organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora. Astfel, se reține că art. 11 alin. (1) C. fisc. consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. De asemenea, jurisprudența Curții Europene de Justiție a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația normală care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, respectiv unul din elementele principale fiind codul unic de înregistrare al societății comerciale. Or, reclamanta a efectuat achiziții de bunuri de la societăți care nu aveau un comportament fiscal adecvat, care fie nu au depus declarații din care să rezulte livrările/prestările efectuate către reclamantă, fie nu au fost găsiți la sediul declarat, fie furnizorii acestora au declarat că nu au efectuat tranzacții cu aceștia de unde reiese concluzia că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create o serie de operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale. În condițiile în care nu se cunosc furnizorii reali al bunurilor înscrise în aceste facturi, operațiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de proveniență. În ceea ce privește dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în urma inspecției fiscale s-a constatat că facturile emise de societățile furnizoare nu au calitate de document justificativ, așa cum se prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., mai precis nu respectă prevederile art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la adresa furnizorului. Contrar reținerilor instanței de fond, din punct de vedere al legii fiscale, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințele de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. În speță, este aplicabilă jurisprudența europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others conform căreia în situația în care, în urma investigațiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv. Potrivit jurisprudenței interne în situația în care furnizorii bunurilor sunt societăți care nu au declarat livrările și care nu justifică proveniența bunurilor livrate, operațiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de proveniență. Astfel, în mod legal nu s-au acceptat la deducere cheltuielile întrucât achiziția acestora a fost efectuată doar în scopul obținerii de avantaje fiscale constând în crearea de cheltuieli deductibile si TVA deductibilă. Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații” (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, C-324/11). Contrar reținerilor instanței de fond, reclamanta nu a prezentat în susținere documente sau argumente de natură să combată constatările cu privire la operațiunile derulate cu cei doi furnizori prezentați la situația de fapt, care nu mai pot fi verificați, având în vedere că în perioada 2012-2013 a derulat operațiuni comerciale cu aceștia deși avea obligația și posibilitatea reală de a cunoaște toate aspectele prezentate în decizie. De asemenea, nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor și TVA. În ceea ce privește TVA colectată în sumă de 5.154.485 lei, rcurenta-pârâtă a afirmat că, în mod greșit, instanța de fond a reținut ca reclamanta a dovedit condițiile legale pentru a interveni scutirea pentru livrările intracomunitare. În perioada iunie 2012-martie 2013, reclamanta a emis un număr de 17 facturi către D Gmbh Austria. Din analiza CMR-urilor prezentate a rezultat că la rubrica transportator este menționată societatea E S.R.L. cu sediul declarat în Sebeș, societate care, potrivit verificărilor efectuate de Garda Financiară Alba, în perioada iunie 2012 - martie 2013, era în insolvență deci, societatea nu a desfășurat activitate economică în această perioadă, precum și faptul că autovehiculul înscris în CMR-uri nu aparținea societății transportatoare. De asemenea, din analiza CMR-urilor s-a constatat că nu au înscrisă data primirii mărfii la locul de destinație așa cum se prevede la art. 6 alin. (1) lit. d) din Decretul 451/1972, locul de destinație al mărfii care figurează aplicat prin ștampilare în caseta 24 din CMR-uri este adresa sediului social al D Gmbh Austria și nu locul real de descărcare a bunurilor. Având în vedere că nu au fost respectate prevederile art. 10 din OMEF 2421/2007 în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, s-a dispus colectarea TVA în sumă de 5.154.486 lei. În mod greșit instanța de fond a avut în vedere raportul de expertiză prezentat ca probă prin care s-a concluzionat că sunt îndeplinite condițiile pentru scutirea de TVA în sensul că există documentele impuse de legiuitor pentru scutirea de TVA, precum și faptul că există facturile și documentele de transport în original și contractul prin care se inserează cine își asumă transportul. Contrar reținerilor instanței de fond, nici la inspecția fiscală și nici prin contestația formulată, pentru perioada 29.06.2012-11.10.2012, reclamanta nu a prezentat vreun contract încheiat între cele două părți. Ulterior, la data de 12.10.2012 a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1025, care nu cuprindea clauze referitoare la transport. Dreptul de dispoziție asupra mărfii aparține totuși destinatarului din momentul întocmirii scrisorii de trăsură, dacă expeditorul face o mențiune în acest sens pe această scrisoare, iar după primirea mărfurilor de către beneficiar, transportatorul poate obține confirmarea beneficiarului pe exemplarul său de CMR. Abia după primirea mărfurilor de către beneficiar, transportatorul poate obține confirmarea beneficiarului pe exemplarul său de CMR. Instanța de fond ar fi trebuit să constate faptul ca reclamanta nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul României și au ajuns în Austria spre a fi valorificate, nefiind justificat cu documente transportul bunurilor în afara României și totodată nefiind justificată data primirii bunurilor la locul de destinație, reclamanta neprezentând și alte documente în susținere, respectiv un contract încheiat pe perioada 29.06.2012-12.10.2012, documente de asigurare a bunurilor, notificări primite de la destinatar prin care să se confirme recepția bunurilor la locul de descărcare a acestora etc. astfel că, reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare înregistrate ca fiind efectuate către D Gmbh Austria. Pentru aceste motive, recurenta-pârâtă apreciază că reclamanta datorează accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA stabilite suplimentar. Stabilirea în sarcina societății de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept ,, accesorium sequitur principale ”. De asemenea, accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancțiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței fiscale. Astfel, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale. Și în ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 22.100 lei, recurenta-pârâtă a afirmat că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică, deoarece nu se află în culpă procesuală, de vreme ce nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa. Deși instanța de fond a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. apreciază că suma de 22.100 lei reprezentând cheltuieli de judecată este prea mare raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauză. Principiul care trebuie să guverneze soluționarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecată este acela că, partea va putea obține rambursarea cheltuielilor de judecată doar în măsura în care se stabilește realitatea lor, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului. Mai mult, pentru rambursarea cheltuielilor de judecată partea care a câștigat procesul trebuie să facă dovada acestora. În recursul său, pârâta DGAMC a invocat argumente asemănătoare cu cele ale pârâtei ANAF, declarând recurs și împotriva încheierii de ședință din 25.11.2019, în privința soluției de respingere a excepției inadmisibilității capătului 3 din cererea de chemare în judecată și exonerării reclamantei de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 lei reprezentând impozit pe profit și de 10.775.228 lei reprezentând TVA, precum și de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal. este nelegală, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile spetei. Critică încheierea recurată susținând că este nelegală, întrucât prin aplicarea directă de către instanță a dispozițiilor art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, instanța se substituie organului fiscal și sare peste o etapă reglementată expres de procedura administrativă a OMFP nr. 1899/2004, astfel încât în mod neîntemeiat organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea sumei solicitate, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 rămâne fără finalitate juridică în această situație. Ca urmare a intrării în vigoare O.U.G. nr. 23/14.03.2024, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a preluat pe pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin fuziune prin absorbție, astfel că s-a subrogat în toate drepturile și obligațiile acesteia din urmă. 1.4.Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs a reclamantei, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate. Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat, în principal anularea cererii de recurs formulată de recurenta-pârâtă ANAF, iar în subsidiar, respingerea acesteia ca nefondată. 2.1. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor expuse în cuprinsul întâmpinărilor, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat, urmând a fi respins, iar recursul declarat de recurenta-reclamantă va fi admis pentru următoarele considerente: 2.1.1. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Ca urmare a intrării în vigoare O.U.G. nr. 23/14.03.2024, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a preluat pe recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin fuziune prin absorbție, astfel că s-a subrogat în toate drepturile și obligațiile acesteia din urmă. Luând în considerare acest aspect, precum și faptul că motivele invocate în cele două recursuri declarate sunt asemănătoare vor fi analizate împreună. Înalta Curte va examina mai întâi recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și de DGAMC, deoarece soluția ce va fi dată acestuia va influența soluția ce se va da recursului declarat de recurenta-reclamantă, care vizează capetele de cerere accesorii. Înalta Curte apreciază legală soluția respingerii excepției inadmisibilității capătului 3 din cererea de chemare în judecată și exonerării reclamantei de la plata debitelor principale în valoare de 3.474.162 lei reprezentând impozit pe profit și de 10.775.228 lei reprezentând TVA, precum și de la plata accesoriilor calculate la aceste debite de organul fiscal, soluția dispusă de instanța de fond prin încheierea de ședință din 25.11.2019, recurată în cauză. Soluția exonerării reclamantei de la plata debitelor principale și accesorii este o consecință a anulării titlului de creanță din care izvorăsc aceste debite, nulitate care produce efecte retroactive până la data emiterii acestuia, pe de parte, și o aplicare a dispozițiilor art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, pe de altă parte, de vreme ce restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei produse de actul vătămător. Contenciosul administrativ reglementat de Legea nr. 554/2004 este un contencios în anulare (în sensul că, instanța de judecată, constatând nelegalitatea actului de autoritate, poate dispune anularea lui) și de plina jurisdicție, instanța fiind în măsură să anuleze actul nelegal, să oblige organul administrativ la anumite măsuri administrative și să acorde despăgubiri, dacă acestea se pretind de către reclamant. Astfel, ca un efect al naturii de plină jurisdicție a contenciosului administrativ, se recunoaște posibilitatea formulării unor cereri complexe, care pot asigura nu doar anularea actului administrativ nelegal, dar și înlăturarea tuturor efectelor actului administrativ vătămător și repararea integrală a prejudiciului suferit de către destinatarul actului. Împrejurarea potrivit căreia prevederile art. 168 și art. 182 C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă de recuperare a sumelor plătite în baza unor acte administrativ-fiscale anulate și de plată a dobânzilor aferente nu poate fi interpretată în sensul unei derogări de la procedura de soluționare a unei acțiuni în contencios administrativ, câtă vreme lege nu prevede în mod expres acest lucru. De aceea, pentru recuperarea sumelor achitate nedatorat cu titlu de obligații fiscale stabilite în baza unor acte administrativ fiscale nelegale, contribuabilul poate alege una dintre două căi procedurale prevăzute de legislația în vigoare, respectiv fie poate solicita, în baza art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, odată cu acțiunea în anulare, repararea prejudiciului produs prin emiterea actelor nelegale, fie, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești prin care s-a dispus anularea actelor nelegale, urmează procedura prevăzută de art. 168 și art. 182 C. proc. fisc., formulând cerere de restituire în fața organului fiscal. În situația în care contribuabilul va solicita instanței de contencios administrativ restituirea sumelor achitate nedatorat în baza actelor administrativ fiscale nelegale (așa cum a solicitat recurenta-reclamantă), restituirea efectivă a sumelor urmează a se face cu respectarea dispozițiilor art. 168 alin. (8)-(10) C. proc. fisc. Așadar, compensarea obligațiilor fiscale este posibilă ulterior rămânerii definitive a hotărârii de restituire, compensarea fiind un mod de stingere a unei obligații de plată astfel încât nu este incompatibilă cu stabilirea unei obligații de restituire în sarcina organelor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existența unor obligații de plată reciproce. În recursul său, recurenta-pârâtă ANAF a susținut că în mod greșit instanța de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză efectuat fără să aibă în vedere obiecțiunile formulate în cauză. Această critică este neîntemeiată, deoarece instanța de fond nu a analizat doar concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat, ci și înscrisurile administrate în cauză, pe de o parte, iar obiecțiunile formulate de recurenta-pârâtă nu sunt mijloace de probă, pe de altă parte. Nu în ultimul rând, modul în care instanța de fond a apreciat probatoriul administrat nu se încadrează în criticile de nelegalitate. Aprecierea și evaluarea probelor administrate în vederea stabilirii situației de fapt sunt aspecte de netemeinicie (care nu pot fi analizate în calea extraordinară de atac a recursului), care nu se confundă cu aspectele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă susține că acele cheltuieli efectuate de recurenta-reclamantă cu achiziționarea mărfurilor de la B S.R.L. și de la C S.R.L. nu sunt integral deductibile pentru că B S.R.L. nu a putut fi identificată la sediul social declarat, nu a declarat livrări către recurenta-reclamantă, nu a înregistrat venituri aferente în evidențele sale și de la C S.R.L. în condițiile în care societatea nu era înregistrată în registrul operatorilor intracomunitari și deci nu avea dreptul să înscrise în decontul TVA achiziții intracomunitare de bunuri sau servicii. Documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a achizițiilor de la cele două societăți menționate anterior nu dobândesc calitatea de document justificativ deoarece acestea au avut un comportament fiscal inadecvat. Înalta Curte observă că organul fiscal a stabilit că aceste achiziții ar fi fost fictive exclusiv în raport de comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor, fără a face un control efectiv la recurenta-reclamantă privind realitatea acestor tranzacții în raport de evidențele contabile și registrele acesteia, de plățile făcute de aceasta, de intrările și ieșirile înregistrate. Nu este legală reîncadrarea ori neluarea în considerare a unei tranzacții conform art. 11 alin. (1) C. fisc. vechi fără să se verifice în concret realitatea tranzacției în raport de înscrisurile și evidențele contabile deținute de reclamantă, fără să se efectueze controale încrucișate la reclamantă, la furnizorii și la clienții acesteia. Din probele administrate rezultă că pentru toate achizițiile verificate recurenta-reclamantă deține facturile emise de furnizorii B S.R.L. și C S.R.L., facturi corect completate, că toate produsele facturate au fost înregistrate în evidența contabilă a recurentei-reclamante și corespund mențiunilor fișelor de magazie, fiind înregistrate în jurnalele de vânzări și cumpărări. Din înregistrările video din depozitul de marfă al recurentei-reclamante reiese că produsele livrate de cei doi furnizori cu comportament fiscal inadecvat au ajuns în acest depozit. Aceste produse au fost vândute către clienți din România și către D GMBH și s-a încasat contravaloarea facturilor emise de reclamantă în calitate de vânzător. În mod legal, instanța de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, întemeiate pe toate înscrisurile menționate, toate aceste mijloace de probă dovedind, contrar afirmațiilor recurentei-pârâte, realitatea operațiunilor comerciale verificate. În aceste condiții, documentele ce au stat la baza achizițiilor sunt corect întocmite, îndeplinind condițiile prevăzute de lege pentru a fi documente justificative, iar cheltuielile cu bunurile achiziționate de la B și C sunt integral deductibile la calculul impozitului pe profit, îndeplinind condițiile prevăzute de art. 21 alin. (1) C. fisc., cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate venituri impozabile ce au fost luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit. În privința deductibilității TVA aferentă acestor achiziții sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. vechi, conform cărora în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, contribuabilii trebuie să efectueze achiziții în scopul utilizării în cadrul activității economice/obținerii de venituri impozabile. Conform jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere a TVA‑ului poate să fie refuzat în mod legitim dacă persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, în special dacă o astfel de fraudă este (sau a fost) săvârșită de furnizorul său (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp C-277/14, pct. 48 și 49 și jurisprudența citată). Împrejurarea că pe lanțul de distribuție au survenit nereguli semnalate de organele fiscale care au realizat controale încrucișate la societățile furnizoare, precum și la furnizori ai acestora nu este în măsură să atragă nedeductibilitatea TVA aferentă achizițiilor efectuate de la acești furnizori, deoarece nu s-a stabilit participarea recurentei-reclamante la aceste nereguli, iar achizițiile au fost înregistrate în evidențele reclamantei și au contribuit la realizarea de operațiuni taxabile, reclamanta revânzând bunurile respective, prin aplicarea unei marje de profit medii de 6% . Conform jurisprudenței CJUE, un simplu risc de fraudă privind TVA, al cărui grad este, de altfel, susceptibil să facă obiectul unor controverse, nu este suficient pentru a justifica refuzarea acordării dreptului de deducere. De asemenea, CJUE a statuat că măsurile naționale care urmăresc obiectivele vizate la articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie să respecte principiul proporționalității și, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA‑ului și, în consecință, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid C-80/11 și C 142/11, pct. 57, precum și Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, pct. 49). Pentru a fi în prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei a șasea sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă” (CJUE, cauza C-255/02, Halifax PLC, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments LTD c. Commissioners of Customs / Excise). Bazându-se pe hotărârea pronunțată în afacerea Halifax, Curtea a decis că Directiva a șasea interzice orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă (CJUE, cauza C-223/03, University of Huddersfield). În speță, organul fiscal s-a limitat la a reține că reclamanta a solicitat drept de deducere TVA aferent unor facturi emise de doi furnizori cu comportamente fiscale inadecvate, fără a verifica însă dacă sunt îndeplinite condițiile unei fraude fiscale, respectiv dacă suntem în prezența unei practici abuzive, astfel încât refuzarea acordării dreptului de deducere a TVA reclamantei să nu fie efectul direct și automat al prezumtivei cunoașteri, în mod rezonabil, a unui astfel de risc de evaziune fiscală săvârșită de operatorul economic cu comportament fiscal inadecvat. În condițiile în care organul fiscal a refuzat dreptul recurentei-reclamante la deducerea TVA doar în urma unor controale la furnizorii acesteia, fără a face alte verificări concrete ale operațiunilor dintre cele societăți, o analiză punctuală a facturilor fiscale, a evidențelor contabile, a registrelor de intrare/ieșire, a plăților făcute pentru produsele livrate și a altor documente, actele fiscale sunt nelegale. În mod legal, instanța de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, de vreme ce expertul a verificat toate evidențele contabile, precum și trasabilitatea bunurilor ce fac obiectul achizițiilor în cauză și a stabilit faptul că taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile achiziționate de la B si C este deductibilă deoarece facturile au fost corect completate, operațiunile au fost reale, bunurile intrând în depozitul reclamantei, iar ulterior bunurile au fost folosite în scopul operațiunilor taxabile, respectiv s-a realizat o livrare intracomunitară conform documentelor de la dosarul expertizei. Cu privire la TVA colectată în sumă de 5.154.485 lei, aferentă vânzării de bunuri către D Gmbh Austria, organul fiscal a constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri către D Gmbh Austria pentru perioada iunie 2012 – martie 2013 (17 facturi) deoarece nu a făcut dovada că bunurile au părăsit teritoriul României. În esență, recurenta-pârâtă a arătat că: - pentru perioada 29.06.2012 - 11.10.2012 între cele două societăți nu a existat contract, fiind emise 7 facturi, iar după încheierea contractului din 12.10.2012, au mai fost emise 10 facturi, însă contractul nu cuprinde clauze privind transportul bunurilor, din declarațiile reclamantei rezultând că transportul a fost comandat și plătit de D Gmbh Austria; - din analiza CMR-urilor prezentate a rezultat că la rubrica transportator este menționată societatea E S.R.L. cu sediul declarat în Sebeș, societate care, potrivit verificărilor efectuate de Garda Financiară Alba, în perioada iunie 2012 - martie 2013, era în insolvență deci, societatea nu a desfășurat activitate economică în această perioadă, precum și faptul că autovehiculul înscris în CMR-uri nu aparținea societății transportatoare; - tot din analiza CMR-urilor s-a constatat că nu au înscrisă data primirii mărfii la locul de destinație așa cum se prevede la art. 6 alin. (1) lit. d) din Decretul 451/1972, locul de destinație al mărfii care figurează aplicat prin ștampilare în caseta 24 din CMR-uri este adresa sediului social al D Gmbh Austria și nu locul real descărcarea a bunurilor. Înalta Curte apreciază că aceste critici sunt neîntemeiate. În primul rând, conform 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006, în vigoare la data efectuării livrărilor: ,,Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași litere a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;01/01/2013 - litera a fost modificată prin Ordin 1708/2012 b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare. ” Din interpretarea gramaticală a acestui text de lege rezultă că existența contractului de vânzare-cumpărare nu este obligatorie pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, ci doar o posibilitate, factura și documentul de transport fiind suficiente în acest scop. Recurenta-reclamantă a dovedit îndeplinirea acestei condiții prin întocmirea unui număr de 17 facturi către societatea D GMBH din Viena, Austria, fiecare dintre aceste facturi fiind consemnată într-un document de transport internațional cu încărcare de bunuri din România și cu loc de descărcare a bunurilor în Austria. Referitor la viciile de formă ale CMR-urilor, Înalta Curte observă că scrisorile de transport poartă mențiunile expeditorului, semnătura și ștampila reprezentanților reclamantei, detalii privind locul de încărcare, marfa încărcată, precum și locul de livrare, ștampile și semnături ale transportatorului și/sau beneficiarului, lipsind doar data primirii mărfii. Această mențiune lipsă nu poate conduce prin ea însăși la concluzia că livrările intracomunitare nu au avut loc, din moment ce aceasta nu poate fi imputată reclamantei. Nici faptul că pe documentul de transport se menționează drept loc de destinație sediul social al cumpărătorului nu îi poate fi imputat reclamantei. Înalta Curte apreciază că recurenta-reclamantă a probat, prin înscrisurile depuse, atât realitatea tranzacțiilor (contract și/sau facturi, înregistrări contabile - registru de intrări/ ieșiri, jurnale și vânzări-cumpărări) în urma cărora a transferat dreptul de proprietate asupra mărfurilor către operatorul austriac, cât și deplasarea bunurilor pe teritoriul Austriei. Existența unor discrepanțe consemnate în CMR nu conduce la opinia că transportul de bunuri din România în Austria nu s-ar fi realizat, cu atât mai mult cu cât recurenta-reclamantă a încasat contravaloarea facturilor emise de D GmbH. Conform jurisprudenței CJUE (cauza Teleos și alții, C-409/04), autoritățile competente pot obliga furnizorul să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile livrate, doar atunci când se stabilește participarea furnizorului la frauda fiscală. În speță, nu s-a probat participarea recurentei-reclamante la o pretinsă fraudă a partenerului austriac. Nici faptul că societatea transportatoare nu ar fi desfășurat activitate în acea perioadă fiind în insolvență și faptul că autovehiculul menționat în CMR nu ar fi aparținut societății transportatoare nu sunt relevante din perspectiva verificării îndeplinirii obligațiilor reclamantei în condițiile în care obligația transportării mărfurilor a fost stabilită de părți în sarcina D Gmbh Austria, care putea delega către diverse societăți de transport internaționale întreaga activitate de logistică de efectuare a transporturilor. În considerarea acestor argumente, în mod legal, instanța de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză judiciară, apreciind că refuzul de acordare a scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri este nejustificat. Nici critica recurentei-pârâte referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 22100 lei nu este fondată, deoarece singura condiție prevăzută de art. 453 alin. (1) C. proc. civ. este ca pârâta să fi pierdut procesul, condiție îndeplinită prin admiterea în parte a cererii de chemare în judecată. Prin pierderea procesului de către pârâtă, legea prezumă absolut culpa procesuală a acesteia, astfel încât aceasta nu mai trebuie probată. Critica recurentei-pârâte referitoare la reducerea prea mică a cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat, reducere aplicată de instanța de fond în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ. nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Astfel, conform Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii nr. 3/2020 în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, sol