ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3399/2022

Ședința publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată inițial la data de 12.10.2016 pe rolul Tribunalului Argeș, secția civilă, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș (DGRFP Ploiești - AJFP Argeș), constatarea nulității Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015, anularea Deciziei nr. 1/05.07.2016 privind contestația nr. 47830/16.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/27.01.2016, a Dispoziției nr. 16/28.01.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.01.2016, emise de către pârâtă.

Ulterior, reclamanta și-a modificat acțiunea în sensul că a solicitat anularea Deciziei nr. 1271 din 2.06.2016 emise de DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală sus menționate.

Prin sentința nr. 57 din 16 ianuarie 2017, Tribunalul Argeș, secția civilă a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința nr. 83/F-CONT din 18 aprilie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins contestația, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., iar prin Decizia nr. 4276 din 3 decembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând că prima instanță nu a răspuns la apărările și susținerile formulate de recurenta-reclamantă, a respins în mod nejustificat cererea de efectuare a unei expertize fiscale care era concludentă în ceea ce privește verificarea stării de fapt relevante în exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Prin sentința nr. 10/F-CONT din 23 ianuarie 2020, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis ca întemeiată contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploiești - AJFP Argeș; a anulat Decizia nr. 1/05.07.2016 privind contestația nr. 47830/16.02.2016, Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, Dispoziția nr. 16/28.01.2016 și R.I.F. nr. F-AG 26/27.01.2016, emise de pârâtă, și a luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 10/F-CONT din 23 ianuarie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta DGRFP Ploiești, reprezentată de AJFP Argeș, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea acțiunii, ca fondată.

În motivarea recursului a arătat că instanța ia în considerare faptul că reclamanta a achitat integral contravaloarea mărfurilor și serviciilor achiziționate de la cei patru furnizori, așa cum rezultă din documentele contabile ale societății, dar nu ia în considerare faptul că din cuprinsul Ordonanței nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emise de Parchetul de pe lângă Tribunalul București reiese că, urmare cercetărilor efectuate în cauză, au fost identificate 52 de societăți cu un comportament de tip fantomă, care și-au derulat activitatea în perioada 2009-2014, utilizând același mod de operare și cu preponderență fiind relațiile comerciale cu aceiași parteneri, înregistrând în contabilitate facturi pentru operațiuni financiare fictive, emise de societățile care fac obiectul cercetării, societatea ordonatoare, beneficiara serviciului prestat obținând un dublu avantaj, respectiv: diminuarea bazei de impozitare a impozitului pe profit, deducerea TVA fără ca furnizorul care a colectat-o să o achite la bugetul de stat, precum și deducerea costului mărfurilor fără ca furnizorul să se fi înregistrat cu impozit pe profit sau venit; sumele virate în conturile societăților furnizoare au fost retrase imediat în numerar, putând fi puse la dispoziția beneficiarului real al societății ordonatoare. Între cele 52 de societăți se numără reclamanta și cei patru furnizori ai săi.

A susținut că facturile de achiziții de bunuri și prestări servicii întocmite de cei patru furnizori ai reclamantei nu întrunesc elementele de document justificativ prezentând, pentru fiecare furnizor în parte, argumentele în acest sens, cele menționate în raportul de inspecție fiscală, decizia de soluționare a contestației administrative și în întâmpinarea depusă în dosarul de fond, prin raportare la disp. art. 155 alin. (19) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și punctul (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Prin urmare, societatea a încălcat disp art. 146. alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum și OMF nr. 2226/2006.

În materia TVA legiuitorul a prevăzut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină documente care să justifice că aprovizionarea cu bunuri și servicii este destinată utilizării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile, documente ce trebuie să îndeplinească condițiile impuse de legislația în vigoare. Legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate și deductibilitatea TVA de justificarea acestora prin documente legale și corect întocmite.

Simpla înregistrare în contabilitate a facturilor de aprovizionare și a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca societatea contestatoare să aibă drept de deducere pentru TVA deductibilă aferentă și pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, documentele justificative trebuind să conțină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect.

Instanța a reținut că la momentul achizițiilor de bunuri și prestări, cei 4 furnizori erau societăți active din punct de vedere fiscal, iar societatea C. S.R.L. a fost activă până la data de 22.08.2014, dar nu ia în considerare faptul că societățile în cauză nu au avut salariați, nu au depus nicio declarație cod 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale și impozitului pe venit, nu aveau dotarea umană necesară pentru prestarea serviciilor și livrările de bunuri facturate, existența acestor societăți ca "active" fiind în fapt doar pentru a crea aparența unor furnizori credibili.

Astfel, reclamanta nu a dovedit realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de cei 4 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat și nici proveniența bunurilor și prestarea efectivă a serviciilor înscrise în aceste facturi, deci nu pot fi luate în considerare tranzacțiile economice derulate de reclamantă cu cele 4 societăți comerciale furnizoare, nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de acestea, în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală anulând dreptul de deducere a cheltuielilor cu bunurile în sumă totală de 2.245.092 RON și dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 536.486 RON, înscrise în facturile emise de cei 4 furnizori, în baza disp. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Recurenta a precizat că aceste considerente sunt în deplină concordanță și cu îndrumările date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. V din 15.01.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii TVA și a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative cuprind mențiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realității, ori care nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunilor pentru care s-a solicitat ori exercitat dreptul de deducere.

Referitor la operațiunile economice înscrise în documentele justificative a menționat că acestea au drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.

A invocat jurisprudența CJUE în materie de TVA, respectiv: cauza 255/02 Halifax & alții, Decizia CEJ 419/2002, Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C-440/04; Mahageben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11) potrivit căreia, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile. De asemenea, a invocat jurisprudența ÎCCJ - SCAF (Decizia nr. 272/28.01.2013).

Față de prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare - art. 6 alin. (2), faptul că societatea reclamantă nu a înțeles sau nu a cunoscut aceste prevederi echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecințelor integrale ale acestuia.

Legalitatea exercitării dreptului de deducere, atât pentru cheltuielile înregistrate, cât și pentru TVA deductibilă aferentă, are în vedere, concomitent, două aspecte și anume, cel de fond - care privește realitatea operațiunilor consemnate în factură și cel de formă - care privește modul de completare a acesteia de către furnizor.

În cazul achizițiilor de bunuri și servicii de la cei 4 furnizori nu a fost îndeplinită condiția de fond, întrucât datele înscrise în facturi nu sunt reale, respectiv nu a fost justificată realitatea operațiunilor înscrise în facturi. Astfel, înregistrarea în evidența contabilă de către reclamantă a achizițiilor de bunuri și servicii nu dovedește proveniența legală a bunurilor și prestarea efectivă a serviciilor. Se reține, de asemenea, că înregistrarea în evidențele contestatarei a unui bun sau serviciu înscris într-o factură de achiziție, care aparent întrunește toate cerințele legale, dar care ulterior, ca urmare a investigațiilor fiscale întreprinse, se constată deficiențe pe lanțul furnizorilor intermediari, nu absolvă societatea comercială contestatară de consecințele fiscale corespunzătoare.

În perioada octombrie 2010- septembrie 2015, reclamanta a avut ca obiect principal de activitate "Lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale", însă a înregistrat constant din trim. I 2011 până în trim. IV 2014 pierderi fiscale, veniturile obținute ca urmare a exercitării calității de constructor nu au acoperit cheltuielile cu achizițiile de bunuri și servicii de la diverși furnizori și, deci, nu s-a dovedit necesitatea efectuării acestor lucrări. Începând cu trim. I 2015, odată cu dispunerea continuării urmăririi penale pentru reclamantă pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală și spălarea banilor, prin Ordonanța nr. 3689/P/2012 din 28.01.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul București, societatea înregistrează profit până la data de 30.09.2015 până la care s-a efectuat inspecția fiscală. Față de conținutul acestei ordonanțe care prezintă mecanismul de fraudare utilizat în perioada analizată, cele susținute de reclamantă nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei.

Având în vedere deficiențele constatate la inspecția fiscală nu se poate afirma că societățile comerciale înscrise ca emitente ale acestor facturi sunt adevăratele societăți comerciale furnizoare ale bunurilor și serviciilor achiziționate de reclamantă, astfel că nu s-a dovedit proveniența bunurilor achiziționate și prestarea efectivă a serviciilor.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Recurenta a invocat Decizia nr. 72/28.05.1996 a Curții Constituționale și a susținut că instanța nu poate să ignore faptul că reclamanta este parte într-un dosar de cercetare penală în care s-a dispus continuarea urmăririi penale pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală și spălarea banilor față de un număr de suspecți, persoane fizice și persoane juridice, printre care și reclamanta. În mod corect, DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații a respins motivat contestația, reclamanta neaducând dovezi suplimentare în contra motivării din Raportul de inspecție fiscală.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat și nefondat.

În esență, a susținut că deducerea TVA nu este posibilă decât în cazul neîndeplinirii condițiilor de fond, ceea ce nu este cazul în speță, așa cum rezultă din coroborarea înscrisurilor amintite în considerentele raportului de expertiză fiscală efectuat cu ocazia rejudecării, iar faptul că nu au fost respectate unele condiții de formă nu echivalează cu nededucerea TVA, întrucât în toate cazurile au putut fi verificate condițiile de fond. Organele fiscale aveau obligația nu să se rezume doar la condițiile de formă prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, ci să ia și informații complementare furnizate și de persoana impozabilă. Facturile fiscale îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal, din conținutul acestora putând fi identificat atât emitentul, cât și beneficiarul. A declarat prin declarația 394 privind achizițiile și livrările pe teritoriul național toate mărfurile achiziționate de la cele patru societăți, îndeplinind obligațiile legale prevăzute de art. 59 din Codul de procedură fiscală, coroborat cu disp. OPANAF nr. 3596/2011. Nu au rezultat aspecte conform cărora reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată de organul fiscal și desfășurată cu una dintre societățile menționate mai sus era implicată într-o fraudă privind TVA, care ar fi intervenit în amonte ori aval în actul de livrări/prestări.

A invocat jurisprudența CJUE în materie (cauza C-385/2009 Nidera Handelscompagnie; cauza C-18/13 Maks Pen EOOD împotriva Direkto na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktica" Sofia; cauza C 255/02 Halifax&Other contra Marii Britanii; cauza C-277/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 TFUE de Naczelny Sad Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), în procedura PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek. Janina Stefanek, Jaroslav Stefanek împotriva Direktor Izby Starbowej w Lodzi).

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului declarat, pentru motivele menționate în cererea de recurs.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, cu apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta a fost supusă în perioada 09.12.2015-20.01.2016 unei inspecții fiscale având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit pentru perioada octombrie 2010 - septembrie 2015 și a TVA pentru perioada noiembrie 2010 - septembrie 2015, datorate bugetului general consolidat. Inspecția s-a finalizat cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată în sumă totală de 1.304.370 RON reprezentând: 321.300 RON - impozit pe profit suplimentar; 163.763 RON - accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar; 536.486 RON - TVA suplimentară; 282.821 RON - accesorii aferente TVA suplimentară.

Prin Decizia nr. 1271 din 2.06.2016 emisă de DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015 emisă de AJFP Argeș, precum și contestația formulată împotriva deciziei de impunere sus menționate.

S-a reținut că reclamanta a achiziționat bunuri și prestări servicii de la patru furnizori: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., iar facturile fiscale emise în numele acestor societăți nu întrunesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, întrucât:

a) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. D. S.R.L., înregistrate în evidența societății verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă "c/v lucrări conform contract și situație de lucrări", deși societatea nu a avut salariați; la rubrica numele delegatului este menționat d-nul G., persoană care nu are nicio calitate în societate; la rubrica privind adresa beneficiarului, în speță S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificația Pitești, județul Argeș.

b) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. E. S.R.L., înregistrate în evidența societății verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă plăci GKB și GKFF și profile aluminiu; la rubrica "mijloc de transport" este înscrisă mențiunea "AUTO". Potrivit informațiilor furnizate de aplicația "H." organizată la nivelul ANAF, S.C. E. S.R.L. cu domiciliul fiscal declarat în București, B-dul x, nr. 116-126 (aceeași adresă furnizor înscrisă și de către S.C. D. în factură), are ca asociați pe d-nul I. și d-nul J., are ca obiect de activitate declarat "Lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale" - Cod CAEN 4120 și a fost scoasă din evidență ca plătitor de TVA din data de 01.07.2013 și declarată inactivă începând cu data de 17.03.2014, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative. Din consultarea aplicației "H." s-a constatat că S.C. E. S.R.L. nu a avut salariați, nu a depus declarațiile Cod 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, a impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate. La rubrica privind adresa beneficiarului, în speță S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificația Pitești, județul Argeș.

c) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. F. S.R.L., înregistrate în evidența societății verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi în perioada iulie 2011- octombrie 2012, reprezintă "c/v lucrări conform contract și situație de lucrări", deși societatea a avut un număr de 10 salariați în anul 2011 și un singur salariat în anul 2012; la rubrica numele delegatului sunt menționați pe rând toți asociații firmei, respectiv K., L. și M., deși N. și O., conform Referatului nr. x/08.09.2015 al I.P.J. Giurgiu - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, declară că nu au desfășurat niciun fel de activitate comercială în numele S.C. F. S.R.L.; la rubrica privind adresa furnizorului, în speță S.C. F. S.R.L., este înscrisă doar specificația Mioveni, județul Argeș; la rubrica privind adresa beneficiarului, în speță S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificația Pitești, județul Argeș.

d) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. C. S.R.L., înregistrate în evidența societății verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă "c/v lucrări conform contract și situație de lucrări"; la rubrica numele delegatului este menționat d-nul P., iar la rubrica privind adresa beneficiarului, în speță S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificația Pitești, județul Argeș; la rubrica privind adresa furnizorului, în speță S.C. C. S.R.L., este înscrisă doar specificația București.

Aceste facturi nu au fost considerate documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate în sumă totală de 2.245.092 RON și pentru acordarea dreptului de deducere a TVA deductibilă în sumă totală de 536.486 RON, deduse de reclamantă în perioada verificată, întrucât organele de inspecție fiscală au constatat că cei 4 furnizori au un comportament fiscal neadecvat, realitatea tranzacțiilor neputând fi stabilită, proveniența mărfurilor livrate neputând fi identificată. Organul fiscal a reținut că TVA nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii ori dacă informațiile din aceste documente conțin date neconforme cu realitatea.

Instanța de fond a admis acțiunea și a anulat actele administrative contestate reținând, în esență, din probatoriul administrat (înscrisuri și expertiză contabilă) că reclamanta a achitat integral contravaloarea mărfurilor și serviciilor achiziționate de la cei 4 furnizori și că facturile fiscale întocmite de aceștia îmbracă forma de document justificativ și oferă toate datele și informațiile legale pentru a fi înregistrate în evidența contabilă, așa cum cere art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, republicată, Anexa 3 la OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiare-contabile, Anexa 1 Norme Metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile din cadrul OMFP nr. 3512/2008, dar și Legea nr. 82/1991, republicată.

Cu privire la S.C. C. S.R.L. a reținut că nu mai era activă începând cu data de 28.08.2014, dar firma contestatoare nu este în culpă, deoarece a fost de bună-credință, nu s-a făcut dovada obiectivă a implicării ei în săvârșirea vreunei fapte penale sub acest aspect, neexistând o hotărâre penală definitivă, astfel că reclamanta nu poate fi privată de exercitarea dreptului de deducere.

Recurenta critică soluția instanței susținând că nu ia în considerare faptul că din Ordonanța nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București reiese că au fost identificate 52 de societăți cu un comportament de tip fantomă, care și-au derulat activitatea în perioada 2009-2014, printre care se numără reclamanta și cei patru furnizori ai săi.

Cu privire la această critică, Înalta Curte reține că în această ordonanță se precizează că prin Ordonanța nr. 3689/P/2012 din 28.01.2015 emisă de același Parchet s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale pentru infracțiunile de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală, spălare de bani și complicitate la spălare de bani cu privire la mai multe societăți comerciale, fiind identificate în cursul urmăririi penale elemente certe care duc la concluzia existenței unui comportament fiscal de tip fantomă, ținându-se cont de nefuncționarea persoanelor juridice la sediile declarate, de caracteristicile persoanelor care sunt indicate ca asociați și administratori, de lipsa angajaților, a mijloacelor de transport, a locurilor de depozitare și de inexistența bunurilor ce sunt declarate ca făcând obiectul relațiilor comerciale. În tabelul de la fila x a Ordonanței nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 sunt menționate 54 de societăți comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă, utilizate de participanții la comiterea infracțiunilor, la pozițiile 7, 16, 20 și 51 din tabel figurând cei 4 furnizori ai reclamantei.

Contrar susținerii recurentei, societatea reclamantă nu este menționată în ordonanță printre societățile comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă.

Este adevărat că în aceeași ordonanță, filele x, este inserat un alt tabel cu beneficiarii care au raportat relații comerciale cu cele 54 de societăți și despre care se susține că au creat prejudicii, printre acestea numărându-se societatea reclamantă pentru care se menționează un prejudiciu de 872.056 RON. De asemenea, prin ordonanța în discuție s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile și imobile ale mai multor societăți comerciale printre care și reclamanta, în cazul său până la concurența sumei de 872.056 RON, reclamanta având calitatea de suspect.

Înalta Curte a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul București relații privind stadiul soluționării dosarului penal nr. x/2012, iar prin adresa din data de 19.04.2022 i s-a comunicat faptul că acest dosar nu a fost soluționat până în prezent.

Recurenta a depus la dosar adresa din 9.05.2022 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București în care se menționează că față de suspecta S.C. A. S.R.L. s-a dispus disjungerea din dosarul penal nr. x/2012, prin ordonanța din data de 17.01.2019, astfel încât, la acest moment, cercetările efectuate în dosarul penal nr. x/2012 nu o mai vizează. Dosarul penal nou înregistrat în vederea continuării cercetărilor față de suspecta S.C. A. S.R.L. este dosarul nr. x/2019 care nu a fost soluționat și nu s-a dispus o soluție față de acestă suspectă.

Rezultă așadar că, până la momentul soluționării prezentului recurs, cercetările care o vizează pe reclamantă nu s-au finalizat, neexistând o soluție dată de organul de urmărire penală, această societate neavând calitatea de inculpat, nefiind trimisă în judecată pentru vreuna dintre infracțiunile la care recurenta face trimitere.

Instanța de control judiciar constată că ordonanța emisă de organul de urmărire penală, invocată în cererea de recurs, nu poate fi reținută ca argument în soluționarea favorabilă a recursului, în raport cu jurisprudența consacrată a CJUE în această materie.

Astfel, în hotărârea pronunțată la data de 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 Mahagében kft și Peter David împotriva Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat."

În cuprinsul acestei hotărâri s-a reținut că:

"37.(...) potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p.I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).

De asemenea, în hotărârea pronunțată la data de 6.09.2021 în cauza C-324/11 Gabor Toth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că: (...) "2. Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. În consecință, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menționat, atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva menționată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."

În hotărârea pronunțată la data de 4.06.2020 în cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, CJUE a reținut că:

"43. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

Prin raportare la această jurisprudență se reține că dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Or, organul fiscal nu a făcut o asemenea dovadă în cauză, a faptului că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă săvârșită de cei 4 furnizori care se numără printre societățile comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă.

Împrejurarea că în ordonanța emisă de Parchet reclamanta figurează ca suspect, în condițiile în care dosarul penal din anul 2012 nu este soluționat până în prezent, nefiind finalizat prin trimiterea acesteia în judecată și condamnarea pentru săvârșirea uneia sau a mai multor infracțiuni, nu poate constitui o dovadă a faptului că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă. Prin urmare, ordonanța nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a recursului.

Recurenta invocă Decizia nr. 72/28.05.1996 a Curții Constituționale care a statuat că nu trebuie ignorate nici disp. art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluat de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o.

Recurenta nu precizează însă la ce hotărâre definitivă a instanței penale se referă, în condițiile în care, așa cum s-a arătat, din anul 2012 și până în prezent nu s-a pronunțat nicio hotărâre definitivă de condamnare a societății reclamante, aceasta nici măcar nu are calitatea de inculpat, nu a fost trimisă în judecată pentru săvârșirea vreunei infracțiuni și, mai mult, nu există nicio hotărâre definitivă de condamnare a vreuneia dintre cele 54 de societăți comerciale despre care se susține în ordonanța Parchetului că au avut comportament de tip fantomă.

În privința relațiilor comerciale derulate cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., organul fiscal a apreciat, pe de o parte, că facturile emise de acești furnizori nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, pentru motivele anterior menționate, deci că nu ar fi îndeplinite condițiile de formă, iar, pe de altă parte, că nu sunt îndeplinite nici condițiile de fond pentru a-i recunoaște reclamantei dreptul de deducere a TVA deductibilă.

În ceea ce privește condițiile de formă a invocat și Decizia ÎCCJ nr. V din 15.01.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii TVA și a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative cuprind mențiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realității, ori care nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunilor pentru care s-a solicitat ori exercitat dreptul de deducere.

Înalta Curte constată că această decizie nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a recursului prin prisma jurisprudenței consolidate a CJUE conform căreia, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

În consecință, faptul că în facturile emise de aceste societăți, la rubrica privind adresa beneficiarului este înscrisă doar specificația Pitești, județul Argeș sau că la rubrica "mijloc de transport" este înscrisă mențiunea "AUTO" ori că la adresa furnizorului este menționată doar localitatea nu poate înlătura dreptul de deducere a TVA câtă vreme sunt îndeplinite condițiile de fond.

Referitor la următoarele împrejurări invocate de organul fiscal: S.C. D. S.R.L. nu a avut salariați; S.C. E. S.R.L. nu a avut salariați, nu a depus declarațiile Cod 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, a impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate. S.C. F. S.R.L. a avut un număr de 10 salariați în anul 2011 și un singur salariat în anul 2012, conform Referatului nr. x/08.09.2015 al I.P.J. Giurgiu - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, doi dintre asociați declară că nu au desfășurat niciun fel de activitate comercială în numele S.C. F. S.R.L., se constată că nu sunt de natură să justifice înlăturarea dreptului reclamantei de deducere a TVA în raport cu jurisprudența CJUE anterior menționată, care a stabilit că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Cât privește faptul că S.C. E. S.R.L. a fost scoasă din evidență ca plătitor de TVA din data de 1.07.2013 și declarată inactivă începând cu data de 17.03.2014, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, instanța de control judiciar reține că este irelevant în soluționarea cauzei având în vedere că în actele administrative contestate s-a reținut emiterea unei singure facturi de către această societate în relația comercială cu reclamanta, respectiv factura nr. x/11.03.2011, rezultând că este emisă anterior scoaterii societății din evidență ca plătitor de TVA și declarării ei ca inactive.

În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor de fond, Înalta Curte reține că potrivit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod, "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (...)".

Recurenta susține că în cazul achizițiilor de bunuri și servicii de la cei 4 furnizori susmenționați nu a fost îndeplinită condiția de fond, întrucât datele înscrise în facturi nu sunt reale, respectiv nu a fost justificată realitatea operațiunilor înscrise în facturi. Astfel, înregistrarea în evidența contabilă de către reclamantă a achizițiilor de bunuri și servicii nu dovedește proveniența legală a bunurilor și prestarea efectivă a serviciilor.

Susținerea este nefondată, din probele administrate în cauză (proba cu înscrisuri și proba cu expertiză) rezultând că sunt îndeplinite condițiile de fond, fiind respectate aceste prevederi legale, cum în mod corect a reținut instanța de fond.

Concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză sunt în sensul că, din analiza prevederilor legale incidente în cauză și a efectelor facturilor, se conturează concluzia existenței fondului economic al tranzacțiilor derulate de reclamantă și, implicit, a calității de document justificativ a facturilor de aprovizionare în cauză.

În condițiile în care cheltuielile efectuate de reclamantă cu achiziția de prestări servicii au condus și au stat la baza realizării de venituri impozabile, acestea, din perspectiva expertizei, reprezintă cheltuieli deductibile în lumina art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Expertul a mai concluzionat că, din analiza corelată a conținutului economic al contractelor de subantrepriză încheiate cu societățile furnizoare în cauză, a contractelor încheiate cu societățile beneficiare, a orațiunilor taxabile declarate prin deconturile de TVA, este evident că toate aceste elemente se circumscriu domeniului principal de activitate al societății și în scopul desfășurării unor operațiuni impozabile.

Referitor la relațiile comerciale derulate cu S.C. C. S.R.L., Înalta Curte reține că în discuție sunt 16 facturi fiscale emise în perioada februarie 2013 - octombrie 2014, 2 dintre acestea, facturile nr. x/12.09.2014 și nr. y/3.10.2014, fiind emise în perioada în care această societate era inactivă, starea de inactivitate datând din 22.08.2014.

Organul fiscal a reținut, ca și în cazul facturilor emise de ceilalți 3 furnizori, că cele 16 facturi nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, pentru aceleași motive, și în plus, în privința celor 2 facturi emise în perioada în care societatea emitentă era inactivă, a reținut încălcarea disp. art. 11 alin. (1)

2

din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri și servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare."

În privința celor 14 facturi emise în perioada în care S.C. C. S.R.L. era activă, Înalta Curte va reține că îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerat