ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 835/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Argeș sub nr. x/2016, la data de 19.10.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din data de 22.01.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/22.01.2016. Reclamanta a depus precizare la acțiune, în sensul că a înțeles să se îndrepte în demersul său judiciar și împotriva Deciziei nr. 1233/31.05.2016 de soluționare a contestației formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 22.01.2016 și a Deciziei de impunere nr. x din data de 22.01.2016. Prin sentința civilă nr. 295 din 6 martie 2017, Tribunalul Argeș, secția civilă a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența soluționării contestației în favoarea Curții de Apel Pitești, secția contencios administrativ fiscal. Prin sentința nr. 152/F-Cont din 14 septembrie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă contestația. Prin decizia nr. 2540 din 16 iunie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința nr. 152/F-Cont din 14 septembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 173/F-CONT din 24 septembrie a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x/2016, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 842 din 28 mai 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 C. proc. civ. A susținut că sentința recurata este nelegala, întrucât, în opinia sa, instanța a depăsit atribuțiile puterii judecătorești, hotărârea fiind data cu încălcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, si, de asemenea, hotărârea cuprinde motive contradictorii si motive străine de natura cauzei. Astfel, a arătat că instanța de fond a fost investita sa analizeze legalitatea Raportului de Inspecție Fiscala nr. x din data de 22.01.2016. Prin RIF, asa cum rezulta din toate documentele din dosar emise de către parata si chiar si din întâmpinările depuse de dosarul cauzei de către aceasta, se retine ca: reclamanta ar fi declarat achiziții de bunuri/servicii de la societari care nu au declarat livrări către reclamantă, nu si-au depus deconturi de TVA la organele fiscal teritoriale, sunt inactive sau radiate, sunt societați comerciale ce nu au depus declarațiile privind TVA, acestea fiind scoase din sfera TVA, ca urmare a neindeplinirii obligațiilor declarative; pe facturile care fac obiectul achizițiilor, nu sunt înscrise "datele obligatorii privind expediția mărfii, respectiv numele avizelor de insotire a mărfii pentru fiecare transport în parte" în vederea corelării documentelor de livrare/achiziție si pentru a putea proba efectuarea transportului in mod real, fizic a bunurilor si serviciilor achiziționate; aceste aspecte ar fi trebuit sa analizeze instanța de fond, pentru a soluționa in mod legal contestația. A mai arătat recurenta că în cauză au fost administrate probe, respectiv înscrisuri si expertiza contabila cu următorul obiectiv: sa se stabilească in mod corect, cu respectarea dispozițiilor legale a bazei de impunere pentru determinarea impozitului pe venit, calcularea corecta a acestui impozit si a obligațiilor accesorii la acesta, precum si stabilirea taxei pe valoarea adăugata nedeductibila, respectiv suma datorata bugetului de stat cu acest titlu si accesoriile la acestea. Prin raportul de expertiza întocmit în cauza la pagina 5 expertul menționează faptul ca "in situația in care marfa este insotita de factura nu este obligatoriu sa se intocmeasca si aviz de insotire a mărfii". Conform jurisprudentei CJUE se retine ca "principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor sa fie acordata daca cerințele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerințe de forma au fost omise de persoanele impozabile". Instanța de fond retine in considerentele sentinței ca "tranzacțiile au fost reale si ca facturile s-au aflat si in posesia administratorului petentei si ca nu ne aflam in ipoteza unei tranzacții fictive (formale), consemnata doar in documente, fara sa fi avut loc o livrare sau o prestare reala." Or, în mod nelegal instanța de fond a analizat si s-a pronunțat pe aspecte neretinute prin Raportul de inspecție fiscal, respectiv a reținut faptul ca facturile au fost emise cu incalcarea dispozițiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003 deoarece a lipsit suma taxei colectate. Aceste aspecte nu au fost reținute de organul fiscal la momentul efectuării controlului, cum este menționat in RIF. Astfel, instanța si-a depășit atribuțiile puterii judecătorești. Tot ceea ce a fost reținut prin RIF, recurenta a demonstrat ca a fost nelegal, tranzacțiile fiind reale, însa surprinzător soluția este de respingere pe argumente străine de natura cauzei, fara ca aceasta să aibă posibilitatea unei apărări pe aceste aspecte. Or, facturile sunt emise cu respectarea dispozițiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003, respectiv lit. j) privind indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcție de cotele taxei. Toate facturile au fost emise de societățile cu care a colaborat societatea, acestea trecând procentul de 24% la rubrica TVA, si suma totala exprimata in RON in ceea ce privește TVA-ul la rubrica 6 din factura fiscală. In raport de toate inscrisurile aflate la dosarul cauzei, in acord cu jurisprudenta CJUE, raportat la cele reținute si imputate recurentei prin RIF, contestația administrativă formulata de societate era intemeiata. Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât daca se stabilește, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit sa știe ca, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată intr-o frauda privind T.V.A. săvârșita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanțul acestor livrări sau al acestor prestări. Administrația fiscală nu poate impune in general persoanei impozabile care dorește sa exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in măsura sa le livreze si ca a indeplinit obligațiile privind declararea si plata TVA pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operațiunii din amonte sau, pe de alta parte, sa dispună de documente in aceasta privință.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este legală. În esență, a susținut că recurenta a invocat aceleași apărări de fond cu privire la Raportul de Inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Toate aspectele au fost avute în vedere și menționate în decizia pârâtei de soluționarea contestatiei administrative, nefiind aduse critici de către recurenta-reclamantă asupra celor consemnate. Aspectele reținute de instituția fiscală au fost confirmate și de expertul desemnat în cauză, astfel că pe baza probatoriului administrat - înscrisuri si expertiza contabilă - în mod legal prima instanță a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a reiterat, în esență, argumentele expuse prin memoriul de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 18 ianuarie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 16 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante În perioada 23.11.2015-08.12.2015 a fost efectuat un control la S.C. A. S.R.L., care a avut ca obiectiv stabilirea implicațiilor fiscale din punct de vedere al impozitului pe profit și TVA și verificarea modului de calcul, evidențiere și virarea impozitului pe profit și TVA datorate bugetului general consolidat al statului. În urma controlului efectuat de inspectorii fiscală, în Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.01.2016, s-a reținut că din aplicația B. s-a constatat că există neconcordanțe între achizițiile și lucrările de bunuri/servicii declarate de operatorul economic verificat de la/către alte societăți comerciale și operațiunile economice declarate de operatori economici de pe teritoriul național în relația cu reclamanta S.C. A. S.R.L., în perioada 01.10.2010-30.09.2015. Aceste firme sunt: S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. și S.C. K.. Inspectorii fiscali au mai stabilit că aceste firme, care au avut relații comerciale cu societatea reclamantă, nu au declarat toate livrările către aceasta. S-a mai reținut că din vizualizarea facturilor fiscale emise și înregistrate în evidența societății verificate la numele delegatului sunt menționați diverși delegați, iar la rubrica privind mijlocul de transport apar înscrise diverse mijloace de transport care nu ar fi putut efectua transportul. De asemenea, nu există documente care să ateste dovada transportului, nu există aviz de însoțire a mărfurilor, ori acte privind faptul că bunurile, respectiv tabla, teava, piesele auto și materialele de construcții, înscrise pe facturile fiscale emise sau alte documente care să ateste că bunurile au ajuns la beneficiar, existând astfel suspiciuni asupra realității tranzacțiilor. Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice F-AG/22.01.2016 emisă de AJFP Argeș - Inspecția Fiscală în baza RIF nr. x/22.01.2016 s-a stabilit de plată pentru societatea reclamantă suma de 1.496.788 RON reprezentând: 408.532 impozit pe profit, 134.573 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 669.655 RON taxa pe valoare adăugată, 284.028 RON accesorii aferente taxei pe valoare adăugată. Prin Decizia nr. 1223/31.05.2016 emisă de DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații a fost respinsă contestația administrativă formulată de societatea petentă împotriva actelor fiscale antereferite. În acest context factual, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin reprezentant legal L., în calitate de administrator al societății, a formulat contestație împotriva Raportului de inspecție fiscală (RIF) nr. x din data de 22.01.2016 și a Deciziei de impunere nr. x din 22.01.2016, solicitând anularea acestor acte fiscale pe motiv de nelegalitate, prin precizarea la acțiune, contestând și Decizia nr. 1233/31.05.2016 de soluționare a contestației administrative formulate de societate. Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanta formulând cerere de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., în sensul invocat de recurentă. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. se întemeiază pe conceptul de "exces de putere" ce privește nerespectarea unor competențe jurisdicționale în cadrul organizării statale, potrivit principiului separației și echilibrului puterilor, respectiv săvârșirea, de către instanța de judecată, a unor acte aflate în sfera de competență a organelor puterii executive sau legislative, situație care nu se regăsește în speță. Astfel, în cauză, nu poate fi decelat un caz de depășire a atribuțiilor puterii judecătorești, respectiv de imixtiune în atribuțiile puterii legislative ori executive de altfel, în susținerea acestui motiv recurenta invocând faptul că instanța de fond a analizat si s-a pronunțat pe aspecte nereținute prin Raportul de inspecție fiscal, respectiv a reținut faptul că facturile au fost emise cu încălcarea dispozițiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003, deoarece a lipsit suma taxei colectate. Înalta Curte nu poate reține criticile formulate de recurentă circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Teza art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sub aspectul existenței de motive contradictorii ori străine de natura pricinii în sensul invocat de recurentă nu poate fi reținută în cauză, niciuna dintre ipotezele în care se poate ajunge la o contrarietate în sensul acestor dispoziții, respectiv reflectarea în considerente a unui caracter antagonic, nefiind posibil de urmărit raționamentul care a stat la baza pronunțării soluției sau situația când instanța s-a pronunțat cu privire la altă acțiune decât cea care face obiectul litigiului, neregăsindu-se în cauză. Înalta Curte reține însă incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, prin Raportului de inspecție fiscală (RIF) nr. x din data de 22.01.2016, întocmit cu ocazia controlului efectuat în perioada 23.11.2015-08.12.2015 de organul fiscal competent la S.C. A. S.R.L., care a fost contestat de societatea reclamantă, s-a reținut că din aplicația B. s-a constatat că există neconcordanțe între achizițiile și lucrările de bunuri/servicii declarate de operatorul economic verificat de la/către alte societăți comerciale și operațiunile economice declarate de operatori economici de pe teritoriul național în relația cu reclamanta S.C. A. S.R.L., aceste firme, care au avut relații comerciale cu societatea reclamantă, nedeclarând toate livrările către aceasta. S-a mai reținut că din vizualizarea facturilor fiscale emise și înregistrate în evidența societății verificate la numele delegatului sunt menționați diverși delegați, iar la rubrica privind mijlocul de transport apar înscrise diverse mijloace de transport care nu ar fi putut efectua transportul. De asemenea, nu există documente care să ateste dovada transportului, nu există aviz de însoțire a mărfurilor, ori acte privind faptul că bunurile, respectiv tabla, teava, piesele auto și materialele de construcții, înscrise pe facturile fiscale emise sau alte documente care să ateste că bunurile au ajuns la beneficiar, existând astfel suspiciuni asupra realității tranzacțiilor. Concluzia inspectorilor fiscali a fost în sensul că reclamanta are un comportament de societate care participă la realizarea de operațiuni fictive de tip carusel, având ca efect diminuarea obligațiilor față de bugetul de stat de către ultimul beneficiar al facturilor. Or, din înscrisurile de la dosar, coroborate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză de expert M., prima instanță a reținut faptul că facturile întocmite ca urmare a achizițiilor între societatea reclamantă și S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. și S.C. K., nu au fost emise cu respectarea prevederilor art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003 (referitor la informațiile ce trebuie să le cuprindă în mod obligatoriu factura), lipsind suma taxei colectate exprimate în RON, astfel că sub acest aspect se reține o nelegalitate din punct de vedere contabil, imputabilă societăților partenere. În aceste condiții, Înalta Curte observă că viciul reținut de instanța de fond nu se regăsește în actul administrativ contestat de reclamantă, prin sentința recurată fiind, așadar, analizat un element nou care nu a fost reținut prin raportul de inspecție fiscală întocmit cu ocazia efectuării controlului la societatea reclamantă. Pe de altă parte, se constată că în sentința recurată s-a reținut că "tranzacțiile au fost reale si că facturile s-au aflat si in posesia administratorului petentei si ca nu ne aflam in ipoteza unei tranzacții fictive (formale), consemnata doar in documente, fara sa fi avut loc o livrare sau o prestare reala", aspect cu privire la care nu s-a formulat cale de atac de către organul fiscal, astfel că această chestiune cu privire la realitatea operațiunilor fiscale care a fost invocată de reclamantă ca motiv de nelegalitate și netemeinicie a raportului de inspecție fiscală a intrat în puterea lucrului judecat astfel cum a fost tranșată de prima instanță. În aceste condiții, se impune a fi anulate actele administrative emise de pârâtă, sentința recurată prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă fiind nelegală, urmând să fie reformată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 497 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea și va anula Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din data de 22.01.2016 și Decizia de impunere nr. x/22.01.2016.