ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4276/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la 12.10.2016, pe rolul Tribunalului Argeș, secția civilă, reclamanta SC A. SRL - în insolvență - reprezentată prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, solicitând anularea actelor administrative respectiv: Decizia 1/05.07.2016 privind contestația nr. 47830/16.02.2016, Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, Dispoziția nr. 16/28.01.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2016, emise de către pârâtă.

Prin Sentința civilă nr. 57/2017 din 16 ianuarie 2017,Tribunalul Argeș a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Pitești.

Prin Sentința civilă nr. 83/F-CONT din 18 aprilie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de contestatoarea SC A. SRL, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Împotriva Sentinței civile nr. 83/F-CONT din 18 aprilie 2017 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a declarat recurs, criticând hotărârea atacată ca nelegală și netemeinică, solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, administrarea probelor solicitate, iar în subsidiar, casarea cu trimitere în rejudecare.

În motivarea cererii de recurs formulează următoarele critici:

Prin respingerea probei cu expertiza contabilă i-a fost încălcat flagrant dreptul apărare, având în vedere, pe de o parte, că există numeroase dubii ce nu pot profita decât debitorului, iar pe de altă parte, că raportul de inspecție fiscala poate fi combătut tot cu o lucrare de specialitate, la efectuarea căreia partea să fie asistată de un expert parte, în vederea respectării egalității de arme.

Prima instanță în mod greșit a apreciat ca nefiind concludente obiectivele expertizei contabile propuse pentru a se verifica dacă facturile emise de societățile subcontractante au calitatea de document justificativ în interesul legii, pentru a se stabili valoarea și natura bunurilor și serviciilor achiziționate de societate, precum și valoarea prejudiciului suportat de bugetul consolidat al statului și a conchis în mod eronat că litigiul poate fi soluționat în baza unor înscrisuri, fără a fi necesară consultarea unui specialist în domeniu.

Arată că stabilirea corectă a sumelor deduse cu titlu de TVA și supuse impozitului pe profit era necesară întrucât prima instanță nu a observat, spre exemplu, că SC C., despre care pârâta a susținut că a devenit inactivă la data de 22.08.2014, că au fost considerate nedeductibile și facturi anterioare acestei perioade, deși ar fi putut fi considerate nedeductibile doar facturile emise de această societate ulterior date declarării inactivității.

Pârâta a procedat la reconsiderarea unor operațiuni, refuzând dreptul de deducere a unor cheltuieli la calculul profitului impozabil, respectiv a dreptului de deducere a TVA-ului, justificând aceste măsuri prin suspiciunea că respectivele tranzacții nu ar fi reale.

Astfel, referitor la furnizorii amintiți, se susține că facturile acestora atât prin formă cât și prin conținutul economic, nu au calitatea de documente justificative pentru proveniența mărfurilor, și că organele fiscale nu au putut stabili cu certitudine realitatea tranzacțiilor consemnate pe facturi, existând suspiciunea că acestea nu sunt reale.

De asemenea, organul fiscal a apreciat că realitatea tranzacțiilor nu poate fi stabilită, susținând că cei patru furnizori aveau comportament fiscal anormal, fără a preciza un temei juridic al obligației societății de a verifica comportamentul fiscal al furnizorilor săi.

Pornind de la dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. , evaluând probatoriul administrat în cauză, se constată că elementele de fapt relevate de organul fiscal denotă anumite neconformități care privesc, pe de o parte, informațiile conținute în facturi, iar pe de altă parte, comportamentul fiscal al furnizorilor, însă acestea, analizate împreună, luând în considerare și probatoriul administrat în fața instanței, nu conduc la concluzia că tranzacțiile în cauză sunt frauduloase sau fictive din perspectiva contestatoarei.

Afirmația că societatea a avut relații comerciale cu patru societăți care au avut un comportament fiscal neadecvat nu are în vedere faptul că pentru perioada supusă controlului aceste societăți apăreau ca fiind active și funcționale chiar pe site-ul instituției care le-a făcut acest control, ceea ce creează prezumția de legalitate a acestora. Consideră că o altă modalitate de verificare a unor societăți, a evidenței lor contabile, pentru o societate parteneră este imposibilă.

În acest sens mai arată că au fost depuse la dosar dovezile din care rezultă că toate aceste societăți erau active fiscal și aveau codul valid de TVA pentru perioada controlată.

Față de constatările organelor fiscale, prin care se mai menționează că respectivele societăți nu aveau salariați, nu depuneau declarații și nici nu figurau la sediile declarate, arată că aceste aspecte nu au relevanță și nici nu puteau fi verificate în cadrul relațiilor care s-au derulat pe bază contractuală, însă este cert că cele doua clădiri au fost edificate, la dosar fiind depuse contracte, situații de lucrări, devize, facturi.

Cu referire la exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, societatea a dovedit că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) din C. fisc. , în vigoare la data încheierii tranzacțiilor, activitatea desfășurată a fost conformă obiectului de activitate, pentru lucrările realizate a încasat profit, iar facturile emise îndeplinesc condițiile prevăzute de art. . 155 DIN C. fisc. .

Referitor la impozitul pe profit, organul fiscal a stabilit că facturile emise de patru societăți nu sunt deductibile (SC SRL SC D., SC E. și SC C. SRL) arătând că SC F. SRL nu avea angajați pentru prestarea activității, fără a reține motive care să justifice măsura cu referire la celelalte societăți.

Afirmația organului de control, că facturile nu respectau art. 74 alin. (4) din H.G. Nr. 44/2004, în sensul că nu cuprindeau datele obligatoriu, (la beneficiar era trecut numai Pitești, jud. Argeș, fără str. x nr. , la numele delegatului apare G., care nu are nicio calitate în firmă), sunt neavenite, societățile există și pot fi identificate pe site-ul MFP.

Referitor la constatările potrivit cărora furnizorul SC D. SRL nu avea salariați pentru a desfășura o astfel de activitate și nici nu a depus declarația 112 privind contribuțiile sociale și impozitul pe venit, arată că aceste aspecte nu le putea verifica, cele două construcții au fost ridicate chir dacă angajații au lucrat fără forme legale.

Referitor la SC E. SRL, arată că aceasta a emis un număr de 11 facturi, dintre care cea mai mare parte sunt anterioare cooptării în martie 2012 a asociaților noi, H., tatăl, și I., fiul. Aceștia au declarat organelor de inspecție, precum și organelor de poliție, că nu au desfășurat nicio activitate comercială în numele societății, prin urmare nu se dovedește realitatea prestării serviciilor către reclamantă pentru perioada ulterioara lunii martie 2012, nu și pentru perioada anterioara.

În legătură că acest contractant recurenta consideră că este neadevărată afirmația reprezentanților societății, făcută în fața instanței, în sensul că actul de control nu face referire la facturile anterioare cooptării lor în societate, în realitate această societate s-a sustras controlului fiscal, prejudiciind bugetul statului cu peste 45 milioane RON.

Decizia de reverificare nr. 326512/16.12.2015 a fost comunicată în fapt la data de 20.01.2016, odată cu prezentarea proiectului de Raport de inspecție fiscală, decizia fiind emisă în fapt pe timpul inspecției fiscale, nefiind respectate prevederile art. 102 din O.G. nr. 92/2003.

Pct. 4 Anexa nr. 2 din O 863/2015: "decizia de reverificare se comunică contribuabilului, cu respectarea prevederilor art. 102 din C. proc. fisc. , respectiv înainte de începerea inspecției fiscale cu 30 de zile, pentru marii contribuabili, sau cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili."

Decizia nu a fost completată și motivată în baza unor noi informații, documente sau alte înscrisuri de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

Controlul a avut loc în temeiul deciziei de reverificare întocmite în condițiile în care aceeași perioadă a fost anterior verificată, s-a făcut control încrucișat, ajungându-se la concluzii diametral opuse față de controlul anterior, fără a fi aduse fapte sau acte noi, ceea ce impune verificarea constatărilor prin efectuarea unei expertize de specialitate.

Raportat la relațiile comerciale cu cele patru societății, lipsește motivarea măsurilor dispuse, atât din decizia de impunere, cât și din raportul de inspecție fiscală, acestea conținând simple descrieri care nu au legătură cu dispozițiile legale în materie, nu se descrie fenomenul economic, singurele argumente fiind că facturile nu întrunesc calitatea de document justificativ, numele delegatului înscris, G., nu are legătură cu societatea furnizoare, afirmații care nu au vreo relevanta asupra bunei credințe.

De asemenea, arată că constituie aspecte lipsite relevanta asupra bunei credințe a recurentei reclamante cele reținute în privința facturii nr. x/11.03.2011, prin care s-au achiziționat bunuri de la furnizorul SC D. SRL, și s-a dedus TVA în sumă de 4.020 RON, în sensul că, potrivit informațiilor din baza de date a ANAF, furnizorul nu a avut salariați, nu a depus nicio declarație cod 112, la rubrica "adresa beneficiarului" factura are specificat doar Pitești, jud. Argeș, iar la rubrica "mijloc de transport" nu apare înscris niciun autovehicul.

În perioada iulie 2011 - octombrie 2012, în baza unui număr de 11 facturi, s-au achiziționat servicii construcții de la furnizorul SC E. SRL pentru care s-a dedus TVA în sumă de 307.976 RON, asociații H. și I., tată și fiu, administratori ai societăți din martie 2012 declarând că nu au desfășurat niciun fel de activitate comercială cu recurenta reclamantă, fără a se pomeni facturile emise anterior. Facturile prezentate de recurenta reclamantă ca documente justificative, au specificat la rubrica "adresa beneficiarului" doar Pitești, jud. Argeș, iar la rubrica "adresa furnizorului" doar Mioveni, jud. Argeș, în anul 2012 furnizorul figurând cu un singur salariat. A arătat că nu au relevanță în cauză asupra bunei credințe a societății astfel de argumente.

În perioada februarie 2013 - octombrie 2014 a achiziționat servicii de la furnizorul SC C. SRL, pentru care a dedus TVA în sumă de 215.622 RON, societatea furnizoare devenind inactivă începând cu data de 22.08.2014, însă ulterior acestui fenomen au fost întocmite două facturi către recurenta reclamantă, însă nu se face vorbire despre facturile anterioare.

Constatările instanței se întemeiază pe analiza facturilor, precum și pe constatările raportului de inspecție fiscală.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat (cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie) că din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunii în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, iar principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit, în cauza C 255/02 Halifax&Other contra Marii Britanii, că legislația comunitară se opune dreptului contribuabilului de a deduce TVA dacă operațiunile pe care se întemeiază acest drept sunt aferente unei practici abuzive de disimulare a realității și a apreciat că, în sfera TVA, există o practică abuzivă doar dacă, în primul rând, tranzacțiile sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii.

În virtutea regulilor privind sarcina probei stipulate la art. 65 C. proc. fisc. , pentru exercitarea dreptului la deducere, precum și pentru stabilirea bazei de impunere, contribuabilul trebuie să dețină documente justificative, iar sarcina de a dovedi fictivitatea tranzacțiilor revine organului fiscal, așa încât eventuala incertitudine profită celui care s-a achitat de dovezile ce îi incumbă, potrivit legii.

În fapt, raportul de expertiză necesar a fi efectuat în cauză ar fi relevant să arate că marfa achiziționată de la cei 4 furnizori a fost înregistrată în gestiunea societății cumpărătoare A. SRL, prin întocmirea de note de recepție, contravaloarea mărfii a fost achitată celor 4 furnizori, marfa a fost revândută în scopul obținerii de venituri taxabil e- către persoane juridice.

Și martorii necesar a fi audiați (muncitorii), angajați ai societăților în cauză, cu atribuția de a executa construcțiile, confirma intrarea în gestiune a mărfurilor, executarea lucrărilor, constatându-se astfel că există o corespondență exactă între conținutul facturilor, al loturilor, inclusiv sub aspectul existenței autorizațiilor de construcție și memoriilor tehnice. Societatea deține dovezile care îi incumbă, potrivit legii, pentru a face dovada existenței tranzacțiilor și a exercitării dreptului de deducere (a TVA, respectiv a cheltuielilor), îndeosebi cele impuse de legislația financiar-contabilă; neconformitățile constatate de organul fiscal privesc societățile furnizoare, fiind vorba de aspecte cu privire la care pe de o parte nu era obligată să facă verificări, iar pe de altă parte depășesc cerințele unei diligențe rezonabile ce pot fi impuse unui agent economic în relația cu partenerii de tranzacții.

În drept, din punct de vedere al stabilirii impozitului pe profit, cheltuielile de aprovizionare de la cei 4 furnizori au caracter deductibil, fiind consemnate în documente justificative conf.art. 6 alin. (1) din Legea 82/1991 și art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. , fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în conformitate cu art. 21 alin. (1) C. fisc.

Și în ceea ce privește TVA, sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, conform art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. , facturile în baza cărora s-a livrat marfa fiind emise de persoane impozabile și conținând elementele obligatorii prevăzute de art. 155 din același cod.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii.

În acest sens, în Hotărârea pronunțată în cauza C-18/13 (în procedura Maks Pen EOOD împotriva Direkto na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktica" Sofia), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că "dreptul de deducere prevăzut de art. 167 și următoarele din Directiv 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat.

Împotriva Direktor Izby Starbowej w Lodzi, a statuat că: "Dispozițiile celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere."

În privința TVA, pentru înlăturarea dreptului de deducere pe temeiul fictivității tranzacțiilor este necesar a se stabili prin probe faptul că persoana impozabilă cunoștea că este implicată într-o fraudă, ceea ce în cauză nu s-a dovedit. Prin probatoriul cerut a fi administrat urmează a se dovedi, în conformitate cu art. 65 C. proc. fisc. , actele și faptele care au stat la baza declarațiilor.

În concluzie, arată că actul administrativ fiscal Decizia de impunere este lovită de nulitate în parte, în ceea ce privește impozitul pe profit, TVA și accesoriile aferente acestora, sancțiune incidență și în ceea ce privește raportul de inspecție fiscală, operațiune administrativă prealabilă anulabilă conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Pentru motivele expuse, solicită admiterea recursului și pe fond, după administrarea probelor solicitate, admiterea acțiunii în anulare a actelor administrative criticate.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

În motivare, arată că prima instanță a apreciat în mod corect că, față de susținerile părților, de normele legale incidente și de probele administrate, acțiunea reclamantei este neîntemeiată.

Cu privire la criticile formulate în recurs, prin care recurenta reclamantă susține utilitatea efectuării unei expertizei contabile și audierea martorilor care au muncit efectiv la construirea clădirilor nominalizate, susținând că aceste probe sunt necesare pentru verificarea legalității actelor atacate sub aspect financiar-contabil, a RIF-ului și Deciziei de Impunere, respectiv pentru a complini lipsurile din raționamentul instanței, în sensul de a se arăta ce facturi și ce sume trebuie să rămână a fi deduse din suma de taxat pe valoarea adăugată, respectiv de impozitat, intimata pârâtă reiterează starea de fapt și de drept prezentată în prima instanță.

Cu privire la cererea de admitere a probei cu expertiza contabilă arată că așa cum a susținut în fond în fața primei instanțe, având în vedere faptul că organul de inspecție fiscală a cuprins, în baza actelor prezentate la data inspecției fiscale, toate aspectele importante observate pe parcursul efectuării controlului, fiind exemplificate și dezbătute pe larg în raportul de inspecție fiscală și, implicit, în decizia de impunere, în decizia de reverificare și chiar în decizia de soluționare a contestației, se impune respingerea cererii de probațiune, instanța de fond respingând această probă în mod corect.

Cu referire la criticile prin care se invocă nulitatea Deciziei de impunere pe motiv că nu a fost întocmită în conformitate cu dispozițiile art. 43 rap. la art. 87 și 89 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că aceasta nu este motivată în fapt și în drept, arată că, contrar susținerilor recurentei reclamante, din conținutul actelor atacate rezultă că în vederea stabilirii stării de fapt fiscale și a întemeierii constatărilor pe informații cât mai complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare la stabilirea bazei de impunere, organele de inspecție fiscală au avut în vedere toate documentele puse la dispoziție de către contribuabil, respectiv jurnalele de vânzare și cumpărări, facturi, fișe cont ale furnizorilor, balanțe de verificare, precum și Ordonanța nr. x/P/2012 din data de 28.01.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul București.

Referitor la Ordonanța nr. x/P/2012 din data de 28.01.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul București, arată că prin aceasta s-a dispus continuarea urmăririi penale pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală și spălarea banilor fată de un număr de persoane juridice și fizice printre care și SC A. SRL, SC F. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL și SC C. SRL, precum și instituirea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile ale acestor societăți.

Se reține astfel că Decizia de impunere este motivată în fapt, organele de inspecție fiscală utilizând mijloace de proba în baza cărora și-au format convingerea că în evidențele contabile ale societății verificate au fost înregistrate' documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, operațiuni care au dus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare de plată.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au indicat și temeiul de drept în baza căruia au fost stabilite suplimentar obligații fiscale contestate, respectiv impozitul pe profit, TVA și accesoriile aferente.

Având în vedere cele precizate, susținerile recurentei reclamante, în sensul că decizia de impunere nu este motivată în fapt și în drept, nu pot atrage nulitatea deciziei de impunere atacate, nefiind unul dintre motivele de nulitate prevăzute de art. 46 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Susține că sunt neîntemeiate și criticile prin care se afirmă că pentru relațiile comerciale derulate cu patru societăți, despre care s-a reținut că au avut un comportament fiscal neadecvat, există atât dovezi că acestea societăți erau active fiscal, aveau codul valid de TVA pentru perioada controlată, cât și documente justificative care dovedesc realitatea tranzacțiilor efectuate (contractele, situații de lucrări, devize, facturile fiscale emise în condițiile art. 155 din C. fisc. , din conținutul acestora putând fi identificat atât emitentul cât și beneficiarul), iar organul fiscal trebuia să indice temeiul juridic al obligației recurentei de a verifica comportamentul fiscal al furnizorilor săi.

În acest sens arată că, în materia impozitului pe profit, legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile efectuate, dacă acestea sunt reflectate în contabilitate pe baza de documente justificative, documente care trebuie să îndeplinească condițiile impuse de legislația în vigoare.

Astfel, în materia taxei pe valoarea adăugată, legiuitorul a prevăzut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină documente care să justifice că aprovizionarea cu bunuri și servicii este destinată utilizării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile. documente care, de asemenea, trebuie să îndeplinească condițiile impuse de legislația în vigoare.

Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate și deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, de justificarea acestora prin documente legale și corect întocmite.

Potrivit acestor dispoziții imperative, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor de aprovizionare și a cheltuielilor înscrise în documente, nu este suficientă pentru ca societatea contestatară să aibă drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă și pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, fiind necesar ca documentele justificative să conțină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect.

Din analiza Raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată, rezultă că organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile cu aprovizionările de bunuri și servicii ca nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil și, implicit, a impozitului pe profit, precum și taxa pe valoarea adăugată, ca urmare a faptului că facturile emise de cei patru furnizori nu reprezintă documente justificative întrucât nu conțin informații reale sau complete, după cum urmează:

Referitor la modul în care au fost emise facturile de către furnizorii menționați, înregistrate în evidentele contabile ale recurentei reclamante, se reține că răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât și cumpărătorul, așa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"Art. 6. - (...)(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.".

Astfel, conchide că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, dacă documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii, ori dacă informațiile din aceste documente conțin date neconforme cu realitatea.

Considerentele de mai sus, sunt în deplină concordanță și cu îndrumările date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. V din 15.01.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii taxei pe valoarea adăugată și a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care, documentele justificative cuprind mențiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realității, ori care nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare ia data efectuării operațiunilor pentru care s-a solicitat ori exercitat dreptul de deducere.

Mai mult, potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, citat mai sus, societatea comercială contestatară nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidența contabilă a facturilor emise de "furnizorii" mai sus menționați, răspundere ce impune cumpărătorului necesitatea de a se informa în legătura cu starea și comportamentului fiscal al furnizorilor săi, cât și în legătură cu proveniența documentelor înregistrate în contabilitate.

Legalitatea exercitării dreptului de deducere, atât pentru cheltuielile înregistrate, cât și pentru TVA deductibilă aferentă, are în vedere, concomitent, două aspecte și anume, cel de fond - care privește realitatea operațiunilor consemnate în factură și cel de formă - care privește modul de completare al acesteia de către furnizor.

În cazul achizițiilor de bunuri și servicii de la cei patru furnizorii sus-menționați, nu a fost îndeplinită condiția de fond, întrucât datele înscrise în facturi nu sunt reale, respectiv nu a fost justificată realitatea operațiunilor înscrise în facturi.

Astfel, înregistrarea în evidența contabilă de către SC A. SRL a achizițiilor de bunuri și servicii, nu dovedește proveniența legală a bunurilor și prestarea efectivă a serviciilor.

Se reține, de asemenea, că înregistrarea în evidențele contestatarei a unui bun sau serviciu înscris într-o factură de achiziție, care aparent întrunește toate cerințele legale, dar care ulterior, ca urmare a investigațiilor fiscale întreprinse, se constată deficiente pe lanțul furnizorilor intermediari, nu absolvă societatea comercială contestatară de consecințele fiscale corespunzătoare.

În contradictoriu cu aspectele invocate de recurentă în legătură cu legalitatea și comunicarea deciziei de reverificare, arată că prin Decizia de reverificare nr. 326512/16.12.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș pentru SC A. SRL în data de 16.12.2015, conducătorul activității de inspecție fiscală a dispus reverificarea obligațiilor fiscale privind impozitului pe profit aferent perioadei 01.10.2010 - 30.09.2012 și privind taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.11.2010-30.11.2012, cu respectarea prevederilor art. 105 alin. (3) și art. 105

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu normele cuprinse în H.G. nr. 1050/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Prin Decizia în cauză se precizează faptul că, de la data ultimei verificări și până în prezent, au apărut elemente suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, arătându-se în acest sens că "Ordonanța nr. x/P/2012 din 01.04.2015 emisă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul București influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare, constând în: -stabilirea obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului de SC A. SRL în ceea ce privește TVA și impozit pe profit aferente achizițiilor efectuate de la societăți care au un comportament fiscal tip fantomă, exemplificând în acest sens:SC E. SRL- CIF 26278770 SC F. SRL- x, SC D. SRL CIF 27934287.(...)"

În concluzie, arată că reverificarea aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit reprezintă o excepție de la regula generală, aceasta operând numai în cazurile expres prevăzute de lege, respectiv în situația în care de la încheierea inspecției fiscale și până la împlinirea termenului de prescripție apar date suplimentare, necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării verificării, de natură să influențeze rezultatele acestora.

Cu privire la susținerea că decizia de reverificare nu a fost comunicată în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ci recurenta reclamantă a luat la cunoștință de existența acesteia în data de 20.01.2016, când i-a fost prezentat Proiectul de Raport de inspecție fiscală, arată că, așa cum rezultă din copia Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015, aceasta are semnătura reprezentantului legal, precum și amprenta ștampilei societății, fără a fi înscrisă data când a fost înmânată.

De asemenea, arată că Decizia de reverificare a fost comunicată contestatoarei în data de 16.12.2015, sub semnătură și ștampilă, societatea nedeținând un registru de intrări-ieșiri corespondență.

Consideră că societatea nu poate susține că a luat la cunoștință despre Decizia de reverificare în data de 20.01.2016, când a fost prezentat Proiectul raportului de inspecție fiscală, întrucât a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documentele contabile și fiscale și alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situației fiscale, la Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2016 fiind anexate în copie xerox toate facturile care au stat la baza stabilirii debitului suplimentar TVA și impozit pe profit, precum și fisele de cont (semnate și ștampilate) ale furnizorilor care au emis facturile.(...)"

Totodată, din copia filei registrului unic de control, anexată dosarului cauzei, reiese că Decizia de reverificare nr. 326512/16.12.2015 a fost înscrisă în registru în data de 08.12.2015.

Cu referire la susținerea precum că decizia de reverificare nu cuprinde motivul reverificării, arată că aceasta nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât motivul reverificării îl reprezintă Ordonanța nr. x/P/2G12 din 01 04.2015 emisă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul București, care influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare.

Pentru toate aceste considerente, solicită respingerea recursului formulat de reclamantă.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru.

Raportul întocmit în cauză în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 04 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal,precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 03 decembrie 2018.

Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Obiectul acțiunii în contencios administrativ formulate de reclamanta societatea A. SRL, îl constituie verificarea legalității Deciziei de impunere nr. x/27.01.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2016, prin care au fost stabilite în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.304.370 RON.

Prima instanța a respins acțiunea reclamantei, reținând următoarele:

Cu privire la legalitatea Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015, prima instanță a relevat că aceasta a fost dispusă pentru reverificarea obligațiilor fiscale privind impozitul pe profit aferent perioadei 01.10.2010 - 30.09.2012 și privind taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.11.2010 - 31.11.2012, precizându-se că elementele suplimentare apărute de la data ultimei verificări rezultă din Ordonanța nr. x/P/2012 din 01.04.2015, emisă de către Parchetul de pe lângă Tribunalul București, fiind respectate în acest sens prevederile art. 105 alin. (3) și art. 1051 din O.G. nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală.

Organele de inspecție fiscală au propus aceste reverificări având în vedere că reclamanta a efectuat achiziții de la societăți care au un comportament fiscal tip "fantomă", așa cum rezultă din ordonanță parchetului, printre acestea numărându-se și F. SRL, D. SRL, E. SRL, C. SRL, A. SRL.

În consecință, Ordonanța nr. x/P/2012 din data de 01.04.2015 a Parchetului se circumscrie textului de lege menționat și este de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior consemnat prin decizia de impunere nr. x/28.01.2013, rezultând că în mod legal a fost emisă decizia de reverificare.

Cu privire la susținerea că decizia de reverificare nu a fost comunicată în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, reclamanta pretinzând că a luat cunoștință de aceasta în data de 20.01.2016, când i-a fost prezentat proiectul de raport de inspecție fiscală, prima instanță a constatat această afirmație este nereală, copia deciziei de reverificare conține semnătura reprezentantului legal și amprenta ștampilei societății, fiind comunicată în data de 16.12.2015, sub semnătură și ștampilă .

Înalta Curte, observând că reclamanta recurentă nu aduce critici concludente față de considerentele primei instanțe referitoare la legalitatea și comunicarea deciziei de reverificare, apreciază că în această privință nu se poate reține niciun motiv de nelegalitate care să atragă casarea hotărârii atacate.

În prealabil, cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, Înalta Curte reține că, potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală, organele fiscale au refuzat recurentei reclamante acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor în suma de 2.245.092 RON și a dreptului de deducere a TVA în suma totală de 536.486 RON, pe motiv că facturile înregistrate în evidența contabilă a acesteia, emise de furnizorii de bunuri și servicii (F. SRL, D. SRL, E. SRL și C. SRL) nu constituie documente justificative, întrucât facturile nu conțin informații complete sau reale, iar furnizorii au un comportament fiscal neadecvat, realitatea tranzacțiilor neputând fi stabilită, iar proveniența mărfurilor livrate neputând fi identificată.

De asemenea, Înalta Curte reamintește că organele de control fiscal, în anularea deductibilității cheltuielilor aferente achizițiilor de bunuri cât și dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achiziții, au avut în vedere dispozițiile art. 6 și art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele competențelor care îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor situațiilor edificatoare în cauză, iar inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

În ceea ce privește nerecunoașterea unor cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, analizând legalitatea actelor fiscale ce privesc tranzacțiile cu furnizorul inactiv, prima instanță a reținut aplicabilitatea art. 11 și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv.

În ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului, prima instanță a amintit de considerentele reținute în hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului, așa cum acesta a fost dezvoltat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, însă a apreciat că aceasta nu este incidentă în cauză. A considerat că societatea nu a dovedit realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de cei patru furnizori cu un comportament fiscal inadecvat și nici proveniența bunurilor și prestarea efectivă a serviciilor înscrise în aceste facturi, ci a denaturat realitatea în ceea ce privește serviciile achiziționate, tocmai în scopul de a crea dreptul de deducere al TVA.

Pentru a ajunge la această concluzie, în ceea ce privește realitatea achizițiilor de bunuri și servicii, prima instanță a reținut, în fapt, că efectuarea acestora nu se justifică de către furnizori, întrucât acești furnizori nu aveau dotarea umană pentru a presta serviciile sau pentru a livra bunurile(F. SRL și D. SRL) o parte din asociați au declarat organelor că nu au desfășurat activitate în numele acestei societăți (E. SRL), respectiv a fost declarat inactiv (C. SRL).

Prima instanță a respins cererea de efectuare a unei expertize arătând în motivare că prin obiectivele propuse s-a solicitat să se stabilească dacă facturile emise de societățile subcontractante au calitate de document justificativ, dacă societățile erau active din punct de vedere fiscal, dacă au fost respectate dispozițiile legale privind deducerea TVA, dacă au fost utilizate conform obiectului de activitate, apreciind că proba cu înscrisuri este suficientă pentru a răspunde acestor probleme

În acord cu susținerile recurentei reclamante, Înalta Curte reține că nu se poate opune recurentei reclamante, în lipsa oricărei conduite culpabile a acesteia comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor de bunuri și servicii. Acest comportament al furnizorilor nu poate justifica concluzia organelor fiscale în sensul că totalitatea stărilor de fapt fiscale înregistrate în contabilitatea societății au urmărit exclusiv diminuarea profitului impozabil sau crearea dreptului de deducere a TVA-ului.

În lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, comportamentul furnizorului nu poate constitui un motiv pertinent pentru a înlătura tranzacțiile efectuate de societate și a refuza dreptul de deducere, fără a fi analizate toate mijlocele de probă invocate, care afirmativ dovedesc realitatea acestora. Așadar, raportat la conduita fiscală a furnizorilor, dreptul de deducere se putea refuza numai în situația în care, evaluând ansamblul probator administrat în cauză, au fost identificate împrejurări de fapt din care rezultă că beneficiarul dreptului de deducere știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea acestor bunuri și servicii a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări. (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 21.06.2012 C-80/11 Mahageben)

De asemenea, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a cristalizat și în sensul că se opune unor reglementări naționale care conduce, "chiar și în cazul în care nu s-a constatat nicio fraudă fiscală și nicio pierdere a veniturilor fiscale, la refuzul sistematic și definitiv de a acorda dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoanei impozabile care a plătit taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile încheiate cu un operativ economic declarat inactiv (...)" (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene C-101/16 SC J. SRL).

Prima instanță a respins cererea de efectuarea unei expertize de specialitate fiscală, apreciind ca proba cu înscrisuri este suficientă pentru soluționarea cauzei. Cu toate acestea, nu a fost în măsură să analizeze, cu referire la fiecare tranzacție în parte, condițiile de fond în vedere în vederea deducerii cheltuielilor efectuate sau în exercitarea dreptului de deducere, referindu-se în acest sens exclusiv la aspecte formale sau de altă natură decât cele ce rezultă din activitatea proprie a societății. Nu răspunde la apărările reclamantei prin care se arată că au existat facturi fiscale emise anterior datei la care declarată inactivă societatea C. SRL, precum și la afirmația că este nepertinentă declarația asociaților societății E. SRL, în sensul că nu au desfășurat activitate în numele acestei societății, cât timp lucrările de construcții executate sunt anterioare cooptării în societate a respectivilor asociați.

Neregulile de natură formală în completarea facturilor fiscale de către emitent, care vizează adresa exactă a beneficiarului sau a furnizorului, cât timp identitatea acestora nu este contestată, obiectul livrării de bunuri sau prestării de servicii este clar determinat, nu ar putea să justifice nerecunoașterea calității de document justificativ al acestora. Calitatea de document justificativ al facturii nu este determinată de comportamentul fiscal neadecvat al furnizorului. Comportamentul furnizorului poate indica practici frauduloase privind TVA-ul, însă este necesară identificarea unor împrejurări de fapt care în mod real să permită concluzia că beneficiarul cunoștea sau că ar fi avut posibilitatea să cunoască faptul că participă la o asemenea înțelegere.

Verificarea îndeplinirii condițiilor de fond pentru deducerea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau a dreptului de deducere al TVA-ului, reglementate de art. 19 - 21 și art. 145 - 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. , impune efectuare unei analize aprofundate, pentru a stabili dacă tranzacțiile care încorporează cheltuielile sau atrag dreptul de deducere sunt într-adevăr realizate în scopul realizării de venituri, respectiv dacă sunt aferente operațiunilor taxabile, ceea ce presupune analiza activității economice a societății, a rezultatelor acestei activități.

De asemenea, această analiză este impusă și în aplicarea dispozițiilor art. 6 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a se stabili conținutul economic al tranzacțiilor sau dimpotrivă, pentru a se conchide că acestea constituie activități anormale prin prisma unor aducătoare de venituri din sfera obiectului de activitate.

În lipsa unei hotărâri penale care să constate fictivitatea unor tranzacții, se impune ca instanța de contencios administrativ să stabilească, în temeiul probelor administrate, acele elemente de fapt care permit concluzia în sensul că societatea era în măsură să cunoască faptul că furnizorii săi erau implicați într-o fraudă privind TVA-ul.

În acest context, validarea măsurilor luate de organele fiscale, prin care anumite operațiuni patrimoniale nu au fost luate în considerarea la calculul profitului impozabil și la recunoașterea dreptului de deducere a TVA-ului, era posibilă numai în temeiul examinării adecvate a tuturor stărilor de fapt fiscale și a raporturilor juridice derulate de recurenta reclamantă, impunând analizarea apărărilor formulate și încuviințarea probelor propuse, care pot contribui dovedirea acestor apărări și prin care se urmărește dovedirea realității tranzacțiilor.

Față de cele reținute, Înalta Curte apreciază că prima instanță a respins în mod greșit cererea reclamantei de efectuare a unei expertize fiscale, care să analizeze și să stabilească dacă sunt îndeplinite condițiile legale de fond și de formă privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil și a dreptului de deducere a TVA aferent fiecărei tranzacții în parte, expertiză care să examineze valoarea probatorie a documentelor justificative care atestă tranzacțiile înscrise în facturile emise de cei patru furnizori, înregistrate în evidențele recurentei reclamante și să se pronunțe dacă aceste documente sunt în măsură să confirme constatările organelor fiscale în sensul că prin aceste tranzacții partenerii contractuali au urmărit un abuz de drept fiscal, dar să răspundă și la apărările și susținerile reclamantei prin prisma jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA.

Având în vedere că prin considerentele reținute prima instanță nu a răspuns la apărările și susținerile formulate de recurenta reclamantă, a respins nejustificat cererea de efectuare a unei expertize fiscale care era concludentă în vedere verificării stărilor de fapt relevante în exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor fiscale, Înalta Curte apreciază că dreptul la apărare al recurentei reclamante a fost vătămat, ceea ce datorită circumstanțelor cauzei echivalează cu necercetarea fondului sub aspectele sus-menționate, neregularitate care impune casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei în rejudecare.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. sunt întemeiate, în temeiul art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar B. împotriva Sentinței nr. 83/F-CONT din 18 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2016.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 decembrie 2018.

GGC - GV