ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3285/2015

Obiectul cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. 243/42/2013 reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea raportului de inspecție fiscală din 24 iulie 2012 și a deciziei de impunere nr. 4563 din 24 iulie 2012 și F-PH 373 din 24 iulie 2012, emise de A.N.A.F. - D.G.F.P. Prahova - Activitatea de inspecție fiscală, comunicate la data de 26 iulie 2012, prin care s-au stabilit debitele suplimentare în cuantum total de 1.415.164 RON, formate din diferențele totale în sumă de 601.725 RON pentru impozitul pe profit și diferențele totale în sumă de 813.439 RON pentru taxa pe valoarea adăugată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 14 din 15 ianuarie 2014, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova.

Calea de atac exercitată În temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 împotriva sentinței nr. 14 din 15 ianuarie 2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, SC A. SRL prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Procedura de filtrare a recursului a fost urmată în conformitate cu art. 493 din Noul C. proc. civ. (în continuare N. C. proc. civ.). Astfel raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) N. C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 17 decembrie 2014, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) Noul C. proc. civ. Prin încheierea din 26 februarie 2015 completul filtru, a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) N. C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Motive de casare invocate Cererea de recurs a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 N. C. proc. civ., în motivarea ei arătându-se, în esență, că pe de o parte, hotărârea instanței de fond nu conține motivele pe care se întemeiază și chiar motive străine de natura cauzei, iar pe de altă parte judecătorul fondului a interpretat și/sau aplicat greșit dispozițiile art. 11, art. 146 și art. 155 C. fisc., atât în ceea ce privește starea de „inactivitate” și efectele sale, cât și sub aspectul faptului că, cheltuielile considerate „nedeductibile” sunt în mod real operațiuni economice reale/adevărate. Referitor la critica întemeiată și dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 N. C. proc. civ. recurenta a subliniat că în mod nelegal și netemeinic, instanța a respins argumentația sa și constatările din raportul de expertiză întrucât în cauză, menționând laconic că nu are nicio importanță că pârâta nu a sesizat organele de urmărire penală, căci „răspunderea fiscală este diferită de răspunderea penală”. În opinia recurentei, instanța trebuia să stabilească și să motiveze în mod corespunzător de ce pârâta nu a sesizat organele de urmărire penală atunci când ar fi constatat că societatea reclamantă a comis infracțiuni de „fals” și „evaziune fiscală”, în raport de C. SRL Cluj. Singura explicație credibilă pentru care nu s-a făcut plângere penală este aceea de a evita săvârșirea infracțiunii de „denunțare calomnioasă” prevăzută de art. 259 C. pen., astfel că documentul depus de intimata-pârâtă, conform căruia SC C. SRL Cluj Napoca nu ar fi avut relații comerciale cu reclamanta, este întocmit pro causa și nu trebuia validat de instanță. Nu s-a răspuns de către instanță nici argumentelor aduse de reclamantă în legătură cu refuzul intimatelor-pârâte de a lua în considerare „documentele justificative” prezentate în dovedirea realității, legalității și oportunității facturilor, cu atât mai mult cu cât expertiza efectuată în cauză a stabilit că toate facturile sunt însoțite de documentele justificative cerute de lege (Anexa la expertiză). Prima instanță își întemeiază hotărârea pe faptul că reclamanta nu a respectat art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., raportat la art. 48 din H.G. nr. 44/2004 conținând Normele metodologice de aplicare a C. fisc.; prevederile legale menționate se referă la cheltuielile de management, consultanță, asistență sau altele similare, iar reclamanta nu a avut încheiate astfel de contracte și nici cheltuieli cu așa ceva, astfel că motivele reținute de instanță sunt străine de natura cauzei și nu pot fi primite. În același context, în mod greșit instanța reține că nu există documente justificative pentru serviciile prestate, însă de la societățile menționate în sentință reclamanta a achiziționat numai diverse bunuri/materiale (consumabile), iar nu servicii. În dezvoltarea criticii întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 N. C. proc. civ. s-a arătat că în ceea ce privește așa zisa stare de „inactivitate” a societăților cu care recurenta a avut legături comerciale instanța reține că acestea ar fi devenit inactive anterior relațiilor comerciale cu reclamanta, făcând acest raționament pe declararea lor ca atare de către pârâtă. În realitate, acestea au devenit inactive la data la care au fost indicate ca atare în Monitorul Oficial, respectiv pe site-ul A.N.A.F. În mod greșit instanța fondului a invocat inclusiv decizia nr. V/2007 a Curții Supreme de Justiție, secțiile unite, câtă vreme din analiza probelor administrate rezultă că recurenta-reclamantă a efectuat cheltuieli reale, necesare și oportune obiectivului economic al societății, iar cerințele de legalitate impuse de art. 11 alin. (1) C. fisc. sunt respectate, contrar celor reținute de instanța de fond care a validat operațiunea autorității pârâte de înlăturare a facturilor de intrare, stabilind eronat că reclamanta nu își poate deduce cheltuielile înscrise pe motiv că emitenții acestor facturi ar fi fost agenți economici inactivi fiscal sau ar fi avut comportament similar „inactivității fiscale”, de tip „fantomă”, etc. Recurenta arată că nu există nicio dispoziție legală care să-i permită să verifice comportamentul contabil-fiscal al partenerilor săi comerciali, iar pârâta nu a depus vreo dovadă care să justifice sancționarea societății reclamante pentru că a tratat cu asemenea companii inactive fiscal sau cu comportament similar, ori pentru că nu ar fi înregistrat în contabilitatea proprie operațiunile economice derulate. În acest context, se apreciază că este profund eronată concluzia primei instanțe potrivit cărora societatea reclamantă trebuie să fie răspunzătoare inclusiv pentru acțiunile sau inacțiunile, după caz, ale partenerilor săi comerciali, în lipsa oricărei dovezi în acest sens.

Analiza motivelor de casare Potrivit Noului C. proc. civ., care guvernează litigiul de față, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, cu numai controlul legalității hotărârii atacate și doar pentru motivele limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8, calificate în mod expres ca fiind motive de nelegalitate. Rezultă așadar că în ceea ce privește starea/situația de fapt judecătorul fondului este suveran, iar criticile sub acest aspect nu pot face obiectul controlului judiciar, acesta exercitându-se numai pe aspecte de legalitate. Așa cum se poate observa din cuprinsul cererii de recurs, redat rezumativ la pct. 5 din prezenta decizie, deși se indică pct. 6 și 8 ale art. 488 alin. (1) N. C. proc. civ., criticile recurentei vizează starea de fapt stabilită de prima instanță, pe baza probatoriului la care se face trimitere în considerentele sentinței atacate. Înalta Curte reține că nu este justificată critica fundamentată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 N. C. proc. civ. („când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei”), cu atât mai mult cu cât însăși recurenta nu menționează nici un argument pentru susținerea acestui motiv de casare, ci impută instanței de fond că nu ar fi răspuns susținerilor reclamantei cu privire la raportul de expertiză întocmit în cauză, în concret legate de comportamentul pârâtei care nu a sesizat organele de urmărire penală atunci când a stabilit că societatea reclamantă nu a avut relații comerciale cu SC C. SRL Cluj-Napoca, precum și de ignorarea „documentelor justificative” prezentate în dovedirea realității, legalității și oportunității facturilor, documente menționate de altfel și de expertul judiciar în lucrarea întocmită în cauză. Contrar afirmațiilor recurentei, judecătorul fondului a arătat motivele de fapt și de drept pe care și-a sprijinit soluția de respingere a acțiunii în anulare formulată de reclamanta A. SRL, iar în ceea ce privește motivele contradictorii și cele străine de natura cauzei (care ar echivala practic cu o nemotivare în accepțiunea de element indispensabil al oricărei decizii judiciare) Înalta Curte reține pe de o parte că asemenea motive nu sunt indicate, iar pe de altă parte, nici identificate cu ocazia controlului judiciar. Judecătorul fondului a argumentat măsura înlăturării probei cu expertiza fiscală, ale cărei concluzii au avut în vedere doar contabilitatea reclamantei, subliniind că în lipsa coroborării acestei probe cu celelalte probe administrate nu poate fi avută în vedere opinia potrivit căreia facturile fiscale înregistrate în contabilitatea societății reclamante pot fi considerate documente justificative fiind identificate documentele care certifică realitatea, oportunitatea, necesitatea și legalitatea tranzacțiilor și că în aceste condiții nu ar datora sumele impuse. În ceea ce privește fondul cauzei, așa cum se poate lesne observa din considerentele sentinței recurate, instanța a procedat la o analiză temeinică a probatoriului administrat aplicând la situația de fapt rezultată normele legale incidente, atât în privința diferenței reprezentând impozitul pe profit pentru perioada ianuarie 2008 - martie 2012, cu accesoriile aferente, cât și în privința diferenței constând în TVA pentru perioada iunie 2008 - mai 2012, cu accesoriile aferente, concluzionând că aceste obligații fiscale stabilite în sarcina reclamantei au fost legal stabilite. Critica întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 N. C. proc. civ. („când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material”) de asemenea nu se susține în condițiile în care instanța fondului a interpretat și aplicat corect normele de drept material incidente. În esență, conform cererii de recurs, nemulțumirea recurentei vizează interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 11, art. 146 și art. 155 C. fisc., în concret a prevederilor privitoare la „starea de inactivitate” și la efectele acesteia și totodată la „documentele justificative” cerute de lege pentru a certifica existența, oportunitatea, necesitatea și legalitatea tranzacțiilor încheiate de reclamantă în perioada de referință 2008-2012. Având în vedere dispozițiile art. 11 alin. (1 2 ) C. fisc., atât în forma inițială cât și în forma de după modificarea intervenită prin O.U.G. nr. 109/2009, în mod judicios instanța fondului a validat măsura organelor fiscale de a nu considera documente justificative, în sensul legii, facturile fiscale emise de contribuabili inactivi după data declarării acestei stări prin ordin al președintelui A.N.A.F. Textul legal, în ambele variante, permitea societății reclamante să obțină informațiile necesare despre partenerii comerciali cu care urma să încheie tranzacții, prin consultarea fie a Monitorului Oficial al României, Partea I, fie a paginii de internet a A.N.A.F. În raport și de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc., pârâta a reținut o diferență de profit impozabil rezultată din caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu bunuri/servicii de la contribuabilii inactivi și, implicit, a stabilit o obligație suplimentară de plată constând în impozit pe profit. Față de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., care trimit în mod expres la prevederile art. 155 alin. (5) din același act normativ, în condițiile în care facturile emise de contribuabili inactivi nu produc efecte din punct de vedere fiscal, s-a reținut că în mod corect prin actele fiscale contestate nu s-a recunoscut dreptul de deducere pentru TVA. În privința celorlalți furnizori s-a constatat ca fiind determinat faptul că nu s-a putut stabili realitatea tranzacțiilor comerciale încheiate de reclamantă în condițiile în care partenerii comerciali ai acesteia nu au depus declarațiile fiscale prevăzute de lege. Facturile fiscale emise în perioada 2008-2012 nu întrunesc condițiile fiscale pentru a fi considerate documente justificative, necunoscându-se denumirea, adresa, codul de înregistrare fiscală al societăților furnizoare. Totodată, în urma verificărilor încrucișate la SC C. SRL a reieșit că aceasta a folosit alt tip de facturi decât cele înregistrate în contabilitatea societății reclamante. Raportându-se în mod just la prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 11 alin. (1) C. fisc. și la decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secțiile unite, care a statuat că cerința prevăzută la art. 155 lit. d) C. fisc. nu se rezumă la aspectul formal, ci presupune și aspectul substanțial al concordanței cu realitatea a datelor înscrise în facturi privind operațiunea economică efectuată, instanța a reținut legalitatea măsurilor organelor fiscale ce fac obiectul contestărilor în cadrul acestui litigiu. Dreptul reclamantei de deducere a TVA nu a fost anulat pe considerentul comportamentului fiscal inadecvat al partenerilor comerciali, ci pe considerentul de a nu se fi putut stabili realitatea tranzacțiilor comerciale încheiate. S-a stabilit că în mod corect organele fiscale au făcut aplicația art. 11 alin. (1) C. fisc., reținându-se în acest context legalitatea impunerii pentru obligațiile fiscale principale reprezentând impozit pe profit și TVA și pentru cele accesorii, calculate conform art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 1 C. proc. fisc.

Soluția instanței de recurs Constatându-se că nu sunt îndeplinite cerințele prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 N. C. proc. civ. pentru reformarea sentinței atacate, în temeiul art. 496 alin. (1) N. C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.