ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6432/2019

Ședința publică din data de 12 decembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 25.11.2016 reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Adresei nr. x EV/27.05.2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

- recunoașterea dreptului la dobânzi în cuantum total de 31.075.609,17 RON pentru soluționarea de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare T.V.A., reprezentate de deconturi cu suma negativă de T.V.A. cu opțiune negativă de T.V.A. cu opțiune de rambursare aferenta lunilor iunie 2009 - martie 2010;

- obligarea pârâtei la restituirea sumei de 31.075.609,17 RON reprezentând dobânzi determinate de soluționarea de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare T.V.A., reprezentate de deconturi cu suma negativă de T.V.A. cu opțiune negativă de T.V.A. cu opțiune de rambursare aferenta lunilor iunie 2009 - martie 2010;

- obligarea la plata dobânzii legale calculată ulterior datei de 04.08.2010 (data rambursării T.V.A. aferente deconturilor lunilor iunie 2009 - martie 2010 și până la data introducerii cererii de chemare în judecată);

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1891 din 23 mai 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția autorității de lucru judecat și a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

De asemenea, prin încheierea din data de 20 aprilie 2017 curtea de apel a respins excepția inadmisibilității acțiunii (pentru neîndeplinirea procedurii prealabile), invocată de autoritatea pârâtă.

3.1. Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru pronunțarea asupra fondului cauzei, iar în subsidiar, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Arată recurenta-reclamantă că motivele contradictorii pot fi dovedite cu existența unei contradicții între considerente și dispozitiv, în sensul că în motivarea hotărârii se vorbește despre existența autorității de lucru judecat a Deciziei nr. 4522/26.11.2014, pe când în dispozitiv se indică clar "Respinge ca neîntemeiată excepția autorității de lucru judecat", excepție invocată chiar de instanță la termenul când s-a soluționat cererea de chemare în judecată, respectiv 23.05.2017.

Recurenta mai arată că prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.) și, totodată, hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Susține reclamanta că fiind vorba de aplicarea greșită a textelor de lege atât de drept material cât și de drept procesual, precum și strânsa legătură între aspectele în discuție, se impune a se trata în cadrul aceluiași subtitlu aceste aspecte.

În ceea ce privește natura juridică a Adresei nr. x/27.05.2016 se arată că aceasta este un refuz explicit care fiind materializat produce efecte juridice, astfel că interesul de a o anula este legitim, născut și actual.

Concret, în urma soluționării irevocabile a dosarului nr. x/2011, Agenția Națională de Administrare Fiscală ar fi trebuit să soluționeze cererea de dobânzi formulată, printr-un act administrativ - Decizie care să îndeplinească toate elementele prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală.

Însă, în urma demersurilor materializate prin cererea înregistrată la organul fiscal sub nr. x/31.03.2016, reclamanta arată că a primit adresa contestată, în care se arată că sumele pentru care se solicită dobânzi au fost restituite în termen, motiv pentru care cererea sa cu nr. x/16.09.2010 va fi respinsă.

În adresa respectivă nu se regăsesc argumente în sprijinul refuzului recurentei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili de a acorda dreptul la dobânzi, cu atât mai mult cu cât dispozițiile art. 70 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală (în vigoare la momentul depunerii cererii) obligau autoritatea pârâtă să soluționeze cererea în termen de 45 de zile de la înregistrare.

Termenul de 45 de zile prevăzut de art. 77 Codul de procedură fiscală (70 în reglementare) este un termen imperativ și nu unul de recomandare, sancțiunea nerespectării acestui termen constând tocmai în obligația autorităților fiscale de a plăti dobânzi de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului, astfel cum prevăd dispozițiile art. 182 Codul de procedură fiscală (art. 124 vechiul Codul de procedură fiscală).

Astfel cum s-a dispus și în jurisprudența instanței naționale "prin nesoluționarea într-un termen rezonabil a cererii de dobânzi autoritatea administrativă încalcă reclamantei dreptul la respectarea bunurilor acesteia consacrat de art. 1 din Protocolul 1 al CEDO.

CJUE a menționat în Hotărârea privind cauza C 431/12 că articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitată în amonte din TVA pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat, de asemenea, recurs împotriva încheierii din data de 20 aprilie 2017 și împotriva considerentelor sentinței nr. 1891 din 23 mai 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

În temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierii, admiterea excepției inadmisibilității acțiunii și înlăturarea considerentelor sentinței, cu menținerea dispozitivului acesteia.

În motivarea căii de atac pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că încheierea din data de 20.04.2017 a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Adresa nr. x/27.05.2016 este un act administrativ fiscal și nu poate fi considerat un refuz nejustificat de soluționare a cererii de rambursare dobânzi, astfel că erau incidente dispozițiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare.

Cum în cauză nu a fost formulată plângere prealabilă, se impune admiterea recursului, casarea în totalitate a încheierii și în rejudecare admiterea excepției inadmisibilității acțiunii și respingerea în consecință a cererii de chemare în judecată.

Totodată, arată recurenta-pârâtă că a formulat recurs și împotriva considerentelor sentinței nr. 1891/23.05.2017 prin care, deși instanța de fond a respins acțiunea ca neîntemeiată, motivarea pe care este întemeiată această soluția e profund vătămătoare.

Nu pot fi reținute susținerile instanței de fond, din moment ce în cuprinsul actului administrativ atacat se menționează în mod clar că se pune în aplicare sentința civilă nr. 4320/22.06.2012, iar cererea societății reclamante de acordare a dobânzilor este analizată și respinsă.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate în cele două recursuri și a dispozițiilor legale incidente se rețin următoarele:

4.1. Recursul exercitat de reclamanta A. SRL

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal refuzul rezolvării unei cereri de acordare a dobânzilor cuvenite, ca urmare a soluționării cu întârziere a unei cereri de rambursare a taxei pe valoare adăugată, concretizată în deconturile cu sume negative de TVA aferente perioadei iunie 2009- martie 2010.

Refuzul a fost exprimat prin adresa nr. x/27.05.2016 reținându-se că procedura de soluționare a deconturilor de TVA aplicabilă reclamantei este reglementată de Ordinul MFP nr. 1857/2007, precum și faptul că reclamanta nu a formulat contestație împotriva duratei efectuării inspecției fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal a fost depășit.

Prima instanță, soluționând cauza a reținut că adresa nr. x/27.05.2016 emisă de pârâtă nu cuprinde o analiză în fond a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale înregistrate la DGAMC sub nr. x/16.09.2010, situație care echivalează cu o nesoluționare a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale și o neexecutare a obligației stabilite în sarcina sa prin Decizia ÎCCJ nr. 4522/26.11.2014.

Însă, reține judecătorul fondului că instanța nu este investită cu o cerere de chemare în judecată întemeiată pe dispozițiile art. 24 din Legea nr. 554/2004, astfel că respinge cererea de chemare în judecată, întrucât obligarea pârâtei la adoptarea unei anumite conduite de soluționare a cererii privind acordarea dobânzilor excede competenței generale a instanței de judecată, care nu se poate substitui autorității publice pârâte.

Din înscrisurile depuse la dosar, Înalta Curte reține că prin cererea înregistrată sub nr. x/16.09.2010 reclamanta a solicitat, prin deconturile de sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, aferente lunilor iunie 2009- martie 2010, rambursarea TVA în cuantum de 161.393.934 RON.

În soluționarea cererilor de rambursare s-a dispus efectuarea unei inspecții fiscale, ce s-a desfășurat în perioada 20.04-14.07.2010 și s-a finalizat prin Decizia de impunere nr. x/20.07.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.07.2010 prin care s-a aprobat rambursarea TVA în cuantum total de 115.865.212,00 RON, iar prin Notele de restituire a fost rambursată suma de 115.816.437 RON.

Având în vedere că pârâta a dispus restituirea cu 48.773 RON mai puțin decât TVA aprobată la rambursare prin Decizia de impunere, iar cererile de rambursare a TVA au fost soluționate cu mare întârziere față de termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării acestora, reclamanta a solicitat restituirea atât a sumei de 48.773 RON (diferența dintre TVA aprobat la rambursare și TVA restituit prin Nota de restituire nr. x/4.08.2010), cât și dobânzi în cuantum de 31.075.609,17 RON conform dispozițiilor art. 124 Codul de procedură fiscală, calculate de la data expirării termenului de 45 de zile până la data rambursării efective a TVA.

Întrucât nici această cerere nu a fost soluționată în termenul legal de 45 d zile de la înregistrare, termen prevăzut de art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestația fiscală nr. x/16.11.2010 și ulterior s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal competente.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat reclamantei cu adresa nr. x/16.01.2012 prin care a înștiințat-o că, având în vedere că la data soluționării deconturilor de TVA, societatea avea debite restante la bugetul de stat în valoare totală de 47.773 RON, acestea au fost compensate cu TVA de rambursat, prin Nota de compensare nr. x/4.08.2010, conform dispozițiilor art. 116 alin. (1) și 117 alin. (7) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la solicitarea de dobânzi în cuantum de 31.075.609,17 RON, pârâta a apreciat că aceasta nu este întemeiată în raport de prevederile art. 104 C. proc. civ. și ale Cap. 2 OMFP nr. 1899/2004.

Prin sentința nr. 4320/26.06.2012 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității, a admis în parte acțiunea și au fost obligați pârâții să procedeze la stabilirea și plata dobânzii fiscale prevăzută de art. 124 Codul de procedură fiscală, urmare a soluționării cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA, în termen de 30 de zile de la rămânerea irevocabilă a sentinței sub sancțiunea aplicării unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere conducătorilor autorității pârâte competente. A fost respins capătul de cerere privind restituirea sumei de 48.773 RON.

Prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 4522/26.11.2014 a fost admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a fost modificată sentința sus menționată în sensul că a fost admisă în parte acțiunea și obligată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze cererea formulată de reclamantă privind acordarea dobânzilor, înregistrată sub nr. x/16.09.2010. Au fost menținute celelalte dispoziții ale sentinței.

În esență, s-a reținut că Legea nr. 554/2004 dă posibilitatea instanțelor de a verifica dacă refuzul de a soluționa o cerere - exprimat explicit de către autoritate este sau nu justificat, caz în care dacă îl apreciază ca nejustificat, fiind dat cu exces de putere, poate analiza cererea persoanei respective, însă în cazul nesoluționării cererii în termenul prevăzut de lege, acțiunea în contencios administrativ nu poate viza decât obligarea autorității publice să răspundă cererii formulate.

S-a mai reținut că, fiind un act asimilat sub forma nesoluționării unei cereri în termenul prevăzut de lege soluția care se impune este aceea a obligării autorității publice să răspundă cererii formulate de reclamantă urmând ca în cazul în care răspunsul va fi apreciat ca nejustificat să poată fi contestat în fața instanței de contencios administrativ și fiscal.

Așadar în raport de considerentele sus menționate, reținute în Decizia nr. 4512/26.11.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, autoritatea pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală era datoare să analizeze cererea reclamantei prin prisma îndeplinirii cerințelor prevăzute de art. 119 din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare la data formulării cererii).

Or, din cuprinsul Adresei nr. x EV/27.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (contestată în prezenta cauză) nu rezultă că pârâta a făcut o analiză în fond a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale, ci s-a limitat să respingă cererea reținând că procedura de soluționare a deconturilor de TVA aplicabilă reclamantei este prevăzută și reglementată de dispozițiile OMFP nr. 1857/2007, precum și faptul că aceasta nu a formulat contestație împotriva duratei efectuării inspecției fiscale pentru a putea stabili că termenul legal a fost depășit sau dacă au existat suspendări care trebuie incluse în calculul duratei termenului.

Așa cum corect reține și judecătorul fondului, prin adresa nr. x/27.05.2016 cererea reclamantei de acordare a dobânzilor a fost soluționată doar în mod aparent, formal, din conținutul acesteia nerezultând că pârâta a analizat pe fond îndeplinirea condițiilor pentru acordarea dobânzilor. În consecință, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a executat obligația stabilită în sarcina acesteia prin Decizia nr. 4522/26.11.2014, anume obligația de a soluționa cererea formulată de reclamantă.

Deși raționamentul juridic la instanței de fond este corect până la acest punct, prin sentința recurată, cererea de chemare în judecată este respinsă cu motivarea că obligația pârâtei la adoptarea unei conduite de soluționare a cererii reclamantei privind acordarea dobânzilor excede competenței generale a instanței de judecată, care nu se poate substitui organului fiscal în exercitarea dreptului de apreciere în ceea ce privește soluționarea cererii.

Soluția nu este împărtășită de instanța de control judiciar.

Înalta Curte reține că în materie fiscală sunt aplicabile prevederile speciale cuprinse în art. 205 și următoarele Codul de procedură fiscală ce reglementează căile administrative de atac îndreptate împotriva actului administrativ sau a lipsei acestuia - ipoteză subsumată refuzului expres sau tacit de rezolvare a unei cereri.

Este adevărat că potrivit art. 218 din Codul de procedură fiscală acțiunea în justiție se îndreaptă în principal împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative, instanța investindu-se cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal în măsura în care autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.

Având în vedere circumstanțele particulare ale cauzei, Curtea constată că susținerea recurentei-pârâte, însușită de judecătorul fondului, în sensul că în lipsa unei decizii de soluționare a procedurii prealabile, acțiunea putea avea ca obiect numai obligarea autorității fiscale la emiterea unui răspuns denotă o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale, prin deturnarea scopului normelor ce reglementează procedura prealabilă și transformarea ei dintr-o cale mai facilă de rezolvare a cererii adresate autorității publice într-o frână în calea accesului la justiție.

O soluție limitată la obligarea autorității fiscale să răspundă din nou unei cereri de acordare a dobânzilor înregistrată în anul 2010 nu ar face decât să prelungească dincolo de un termen rezonabil, fără o bază solidă și să golească de conținut mecanismul contenciosului administrativ, încurajând conduita pasivă a recurentei-pârâte.

În plus, cu privire la aceeași cerere de acordare a dobânzilor, Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 4522/26.11.2014 a dispus obligarea autorității pârâte la soluționarea acesteia, soluționare ce presupunea emiterea unui răspuns pe fondul raportului juridic fiscal.

Or, contrar obligației trasate de Înalta Curte, Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins cererea reclamantei fără a analiza îndeplinirea cerințelor legale prevăzute de ar. 119 din O.G. nr. 92/2003 pentru acordarea dobânzilor fiscale.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Motivarea instanței de fond în sensul că obligarea pârâtei la adoptarea unei anumite conduite de soluționare a cererii reclamantei privind acordarea dobânzilor, excede competenței generale a instanței este greșită, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 497 C. proc. civ. va admite recursul, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond.

Urmează ca în rejudecare instanța să analizeze dacă refuzul autorității pârâte, concretizat în adresa nr. x/27.05.2016 este sau nu justificat, iar în situația în care consideră că este dat cu exces de putere, poate analiza cererea sub aspectul îndeplinirii condițiilor de fond.

4.1. În ceea ce privește recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a respins excepția inadmisibilității întrucât, fiind în prezența contestării unui refuz nejustificat de soluționare a unei cereri, nu este necesară plângerea prealabilă, conform art. 7 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, urmează ca în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să fie respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) împotriva sentinței nr. 1891 din 23 mai 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 20 aprilie 2017 și împotriva considerentelor sentinței nr. 1891 din 23 mai 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 decembrie 2019.