ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1013/2016

Asupra  recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „A” Invest S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Finanțelor Publice Sector 1, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună:

1) în principal, să fie obligate pârâtele la (i) emiterea actelor administrativ-fiscale ce atestă dreptul său la plata sumei de 1.410.505,76 lei cu titlu de dobândă fiscală și (ii) plata acestei sume în contul său bancar, ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA solicitată prin următoarele deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare: decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 3323358, înregistrat de „A” la data de 15 iunie 2009 prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 9.311.960 lei; decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 2607211, înregistrat de „A” la data de 22 august 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 640.979 lei; decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 3324071, înregistrat de „A” Ia data de 22 decembrie 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 598.145 lei, și decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 3324016, înregistrat de „A” la data de 24 noiembrie 2009, prin care a fost solicitată la rambursare TVA în cuantum de 40.403 lei;

Prin sentința civilă nr.1630 din 23 mai 2014, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația  Finanțelor Publice Sector 1 prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, și a respins în consecință cererea formulată în contradictoriu cu aceasta.

A respins ca rămas fără obiect capătul de cerere privind obligare la emitere decizie de soluționare contestație fiscală.

Pe fond, a admis în parte cererea, astfel cum a fost formulată și completată de reclamanta S.C. „A” Invest S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a anulat în parte decizia nr.537573A/31.10.2013 și actul administrativ nr.537572A/30.10.2013.

Totodată, a obligat pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să emită actele administrativ fiscale – proces-verbal privind calcul accesorii și, după caz, notă de compensare/notă de restituire – prin care să recunoască reclamantei dreptul la dobânzi în cuantum total de 1.397.061,22 lei aferent deconturilor de TVA nr.33233358/2009, 2607211/2009, 3324016/2009 și 3324071/2009.

A respins în rest cererea formulată, ca nefondată.

3.Recursurile formulate  în cauză

3.1. Împotriva  sentinței curții de  apel a  declarat recurs pârâta DGRFP București,  invocând motivul de  casare  prevăzut de  art.488 alin.(1) pct.8 sub următoarele  aspecte:

•nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește  obligarea  sa la  emiterea  actelor  administrative fiscale, întrucât  începând cu  1.01.2014 reclamanta este  contribuabil mic, fiind administrată fiscal de către  Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice, așa încât, potrivit  art. 33 din Codul de  procedură fiscală, competența  soluționării  cererilor  sale  revine  acestui organ fiscal, iar nu  recurentei;

• soluționarea  deconturilor de  TVA cu sumă negativă și opțiune de  rambursare s-a realizat  cu respectarea  cadrului normativ în vigoare: OMF nr. 1857/2007 și  art. 70 din OG nr.92/2003, în  ordinea cronologică a  înregistrării  lor la  organul fiscal și în  condițiile  în care  complexitatea  operațiunilor a  impus  verificări suplimentare; termenul prevăzut de  art. 70 alin.(1) din OG nr.92/2003 este un termen de recomandare potrivit  jurisprudenței  ÎCCJ; s-au efectuat 16 operațiuni de control, inspecții fiscale parțiale, generale  și  controale încrucișate; după  reluarea inspecției fiscale parțiale (intervalul 10.03.2010-26.04.2010) organele de  control au  considerat  necesară solicitarea de   informații suplimentare dar  contribuabilul nu a răspuns  în termenul  fixat de  7 zile.

3.2. Odată cu  întâmpinarea, S.C. „A” Invest S.R.L. a formulat, în condițiile art. 491 Cod procedură civilă, recurs incident încadrat  în  dispozițiile art. 488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, solicitând  ca în cazul  admiterii  motivului de  recurs  privind  excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP să se   stabilească în sarcina  AFP Sector 1 obligația de a achita  dobânzile  fiscale în cuantum de 1.397.061,22 lei, întrucât nu poate fi înlăturată răspunderea (calitatea procesuală) a ambelor organe fiscale chemate  în judecată.

4.Procedura derulată în recurs

Prin încheierea  pronunțată la  data de  22 ianuarie  2016 s-au admis  în principiu atât recursul  principal  declarat de  pârâta  Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, cât și  recursul incident  al  reclamantei S.C. „A” Invest S.R.L., primindu-se punctul de  vedere  exprimat de  magistratul asistent raportor în sensul  soluționării  cauzei potrivit dispozițiilor art. 493 alin.(7) Cod procedură civilă.

În recurs nu s-au administrat mijloace de probă noi.

5.Considerentele  Înaltei  Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor  formulate, Înalta Curte constată că nu există  motive  pentru reformarea  acesteia.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate refuzul organelor  fiscale  de  a-i plăti  dobânda fiscală datorată pentru  rambursarea  cu întârziere a TVA aferentă deconturilor  cu opțiune de rambursare a  sumei negative  de TVA nr. 3323358/15.06.2009, nr.2607211/22.08.2009, nr. 3324016/24.11.2009, respectiv 3324071/22.12.2009, ca urmare a cererii  formulate  în acest sens, înregistrată la  DGFPMB sub nr. 507029/26.09.2012.

Refuzul a fost  materializat, după  demararea  procedurii  judiciare, prin  adresa nr. 537572A/30.10.2013 a DGRFP  București.

Prin  Decizia nr. 537573A/31.10.2013, act administrativ fiscal  emis  potrivit   dispozițiilor  art. 205 alin.(1), 207 alin.(1) și art. 209 alin.(2) din Codul de  procedură  fiscală, același  organ  fiscal a respins  ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de societate împotriva  refuzului de  a emite  actele  administrative  ce  atestă dreptul acesteia la plata sumei de 1.410.505,76 lei, reprezentând  dobândă fiscală datorată pentru  rambursarea  cu  întârziere a  TVA. Acțiunea  introductivă a fost completată cu  un  capăt de cerere având ca obiect anularea deciziei administrative menționate.

Prima  instanță a  reținut  că pârâta  DGRFP București (succesoarea DGFP București potrivit  HG nr. 520/2013 și OPANAF nr. 2211/2013) are  calitate procesuală pasivă în temeiul  art. 38

1

din  Codul de procedură fiscală. Pe fondul cauzei, pornind de la  obligația instituită în sarcina organului fiscal  prin  art. 70 din același cod și de la jurisprudența aferentă a  CJUE, a  ajuns la  concluzia că reclamanta are dreptul de a primi cu titlu de dobânzi suma  indicată  în dispozitivul sentinței.

Recursul declarat de  pârâtă vizează două aspecte: modul în care a  fost  soluționată  excepția  lipsei calității sale   procesual pasive și  inexistența  unei obligații de  a plăti cu titlu de  dobânzi suma stabilită de prima instanță.

Referitor la prima  chestiune, Înalta Curte remarcă reiterarea  aspectelor  invocate  prin  întâmpinarea de la  fondul cauzei și necombaterea  argumentației  pe care  o conține  sentința  în această privință.

Contrar recurentei, aceasta are calitate procesuală  pasivă  în cauză prin prisma dispoziției tranzitorii cuprinse în  art. 38

1

alin.(3) din Codul de procedură fiscală „

în situația  în care se  află în curs de derulare o procedură fiscală, …, organul fiscal care a  început procedura  este  competent să o finalizeze

”, în condițiile  în care  cererea de plată a  dobânzii fiscale  a fost  înregistrată la data de 26.09.2012 la  DGFP a Municipiului București, organ  fiscal  competent la momentul  respectiv, fiind  nerelevant că după data de 1.01.2014 competența soluționării acesteia ar fi revenit Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice.

În plus, este de principiu că în materia contenciosului  administrativ și fiscal are legitimare procesuală pasivă autoritatea  emitentă a  actului  administrativ tipic sau asimilat atacat, fiind evident că  exprimarea  refuzului de  acordare a  dobânzilor aferente deconturilor de TVA în discuție  și  emiterea  deciziei de soluționare a contestației administrative formulate de  contribuabil justifică formularea  acțiunii  judiciare  în contradictoriu cu  DGRFP București.

Și în ceea ce  privește  fondul  cauzei, soluția  curții de apel este  la adăpost de  orice  critică.

Art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de 45 de zile, de soluționare a  cererilor contribuabililor, se  prelungește cu   perioada cuprinsă   între data   solicitării și data primirii informațiilor solicitate, în situațiile  în care, pentru soluționarea cererilor, sunt necesare informații suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind preluată și în legislația secundară în materie.

Pentru stabilirea efectelor pe care  normele naționale privind suspendarea  sau prelungirea inspecției fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului  la dobânzi se impune însă  ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care   să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce  atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot  sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunțată la data   de 12 mai 2011 în cauza C – 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a  stabilit că  în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, punctele 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA datorate pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (par. 51 – 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C – 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA  a intervenit cu întârziere este   lipsit de importanță (par.25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata   unor dobânzi de întârziere (par.23).

În acest  context, nu  pot  fi valorizate  susținerile  organului  fiscal potrivit cărora complexitatea  procedurii administrative de verificare a legalității  și conformității declarațiilor  fiscale, a  corectitudinii și „exactității îndeplinirii  obligațiilor” de  către  societatea  contribuabilă ar  justifica  prelungirea  termenului legal  de  45 zile. De altfel, semnificația calificării naturii  juridice a  acestui termen ca fiind „de  recomandare” nu poate  avea  consecința pe care  o afirmă  recurenta-pârâtă, respectiv de prelungire pe o  durată nedeterminată a etapei documentare de soluționare a  decontului de  TVA, fără nicio consecință pentru  aceasta.

Organul  fiscal  nu este  decăzut din dreptul de a  soluționa cererea  contribuabilului (sancțiune specifică încălcării  unui termen  imperativ), numai că depășirea termenului dă dreptul  contribuabilului de a solicita acordarea de dobânzi corespunzătoare, adică exact  ceea ce  s-a întâmplat în cauza de față.

În fine, pentru  a-și justifica întârzierea, recurenta-pârâtă mai invocă și culpa  societății. Deși în principiu, în optica  Înaltei Curți, acesta este un motiv care  ar putea determina o abordare favorabilă  organului fiscal, în cazul  concret analizat  acesta  este  inconsistent.

Pe lângă disproporția evidentă – se reproșează contribuabilului o întârziere  de  aproximativ 2 săptămâni în intervalul  24.03.2010-09.04.2010, în condițiile în care  întârzierea organului fiscal se  situează între  100-282 zile, instanța de  recurs  observă că recurenta nu a depus la dosar „

solicitarea de informații suplimentare, …, formulată  prin  Nota  explicativă  înregistrată la  societate  sub nr.180/24.03.2010

” pentru a  se  putea aprecia asupra  pertinenței documentului. În orice caz, în contextul  în care, potrivit raportului de  inspecție  fiscală nr. 4451443/26.04.2010 întocmit de  Administrația Finanțelor Publice Sector 1 (filele 225-251, dosar  fond) inspecția fiscală parțială  începuse cu mult înainte, cuprinzând intervalele: 1.09.2009-10.09.2009, 3.12.2009-7.12.2009 și 10.03.2010-26.04.2010, invocarea necesității unor informații suplimentare relevante către finalul inspecției fiscale apare ca fiind pur speculativă.

Conchizând, Înalta Curte  constată că  soluția  adoptată de  judecătorul fondului este corectă, este conformă atât cu  jurisprudența relevantă a CJUE indicată anterior, cât și cu  jurisprudența ÎCCJ (e.g. deciziile  nr. 1084/2012, 5631/2013, 7494/2013 ori 7712/2013), impunându-se  ca în  temeiul art. 20 alin.(1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin.(1) Cod procedură civilă  să se respingă  ca nefondat  recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Corelativ, se va  respinge  recursul incident formulat de S.C. „A” Invest S.R.L, întrucât în raport de soluția  preconizată în privința recursului principal, analiza acestuia  nu mai este  necesară.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate S.C. „A” Invest S.R.L și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice  București   împotriva sentinței nr. 1630 din 23 mai 2014  a Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi  31 martie 2016.