ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2492/2018

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (SC A.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București (APCFM) și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 (AFP Sector 5):

- anularea Deciziei nr. 948529A/21.11.2014 emisă de AFPCM prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de S.C. A.;

- obligarea pârâtei AFPCM la emiterea actelor administrativ-fiscale care atestă dreptul A. la plata sumei totale de 3.131.954 RON, cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată (TVA), solicitată la rambursare prin următoarele deconturi cu sumă negativă cu opțiune de rambursare: suma de 2.072.044 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/26.01.2009 aferent lunii decembrie 2008; suma de 1.059.910 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/24.06.2009 aferent lunii mai 2009;

- obligarea pârâtei AFPCM la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1988 din 3 iulie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepțiile lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâtele Administrația Finanțelor Publice Sector 2 și Administrația Finanțelor Publice Sector 5. A respins acțiunea în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice Sector 2 și Administrația Finanțelor Publice Sector 5, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, a dispus anularea deciziei nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de pârâtă, a obligat pârâta să emită actele administrativ-fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 2.039.718 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (979.808 RON pentru decontul din 2008 și 1.059.910 RON pentru decontul din 2009) și să plătească suma de 350 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea pronunțată în data de 14 august 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 442 C. proc. civ. a dispus, din oficiu, îndreptarea erorii materiale strecurate în considerentele și dispozitivul sentinței civile nr. 1988/3.07.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, în sensul că dobânda fiscală datorată pentru decontul din 2008 este în sumă totală de 1.080.990 RON, în loc de 979.808 RON cum din eroare s-a consemnat, iar totalul dobânzilor fiscale pentru deconturile din 2008 și 2009 este în sumă de 2.140.900 RON, iar nu 2.039.718 RON cum din eroare s-a consemnat.

Împotriva sentinței și a încheierii de îndreptare eroare materială au declarat recurs, atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, cât și reclamanta S.C. A. S.R.L.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat soluția pentru nelegalitate și a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii și, pe fond, admiterea acțiunii în totalitate, așa cum a fost formulată.

Reclamanta a arătat că instanța de fond a ignorat jurisprudența Curții Europene de Justiție așa cum aceasta a fost conturată în cauza C-431/12 Agenția Națională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A.. În esență, instanța europeană a statuat că o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA pe care o datorează - trebuie să poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

Reclamanta se află în aceeași situație ca societatea menționată anterior și, în consecință, are dreptul la încasarea dobânzilor fiscale pentru perioada cuprinsă între 12.03.2009, adică data la care pârâta avea obligația de a rambursa sumele datorate și 24.04.2013 - data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești.

Potrivit deciziei CJUE pronunțată în cauza C-431/12 - cauză de referință în materia acordării dobânzilor fiscale, în situația în care contribuabilul parcurge o procedură judiciară cu scopul anulării actelor administrativ-fiscale atacate, în măsura obținerii unei hotărâri favorabile are dreptul să solicite dobânzi de la data emiterii actelor.

Instanța de fond a arătat în mod eronat că pentru reclamantă creanța nu era certă, lichidă și exigibilă, iar dreptul reclamantei la încasarea sumelor reprezentând TVA nu poate fi recunoscut până la data pronunțării hotărârii judecătorești, dată ce marchează nașterea obligației civile.

În speță, se pune problema sancționării autorității fiscale, care în mod nelegal a refuzat să acorde un drept contribuabilului, la momentul la care acesta este îndreptățit potrivit legii. Recunoașterea dreptului pe cale judiciară nu înseamnă că hotărârea judecătorească are caracter constitutiv - rezultatul procedurii judiciare a determinat anularea actelor administrativ-fiscale cu consecința recunoașterii dreptului la restituirea TVA în favoarea reclamantei și, în mod subsecvent, la plata dobânzilor.

În acest sens trebuie avută în vedere motivarea Curții Europene de Justiție din care rezultă că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o hotărâre judecătorească (paragraful 25).

Așadar, ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale pe cale judiciară, s-a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA, iar această situație naște dreptul la dobândă pentru întreaga perioadă de la care organele fiscale aveau obligația legală de soluționare a decontului de TVA - de la data de 12.03.2009 și până la data la care sumele datorate au fost virate efectiv în conturile A., adică 10.12.2013. Perioada totală în decursul căreia reclamant a fost privată de utilizarea sumei este de 1734 zile de întârziere pentru care autoritatea fiscală trebuia să acorde dobânzi fiscale în cuantum de 1.092.236 RON.

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a declarat recurs împotriva aceleiași sentințe, criticând soluția pentru nelegalitate și invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pârâta a arătat că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale aplicabile în cauză, respectiv Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative pe taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare.

Astfel, în speță deconturile depuse de societatea reclamantă au fost încadrate la risc fiscal mare și transmise la Activitate de Inspecție fiscală persoane juridice din cadrul Administrației Finanțelor Publice sector 5 pentru soluționare cu control anticipat. În urma efectuării raportului de inspecție fiscală nr. x.894/18.12.2009 și a emiterii Deciziei de impunere nr. x a avut loc stabilirea realității și a sumei de ce se cuvine a fi rambursată în valoare de 8.702.745 RON.

Prin Decizia de impunere nr. x emisă în baza Raportului de inspecție fiscală menționat anterior s-a aprobat rambursarea TVA în sumă de 8.702.745 RON, s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.517.757 RON și s-au calculat majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 621.800 RON.

Decontarea efectivă a sumelor aprobate la rambursare se face conform prevederilor Circularei nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA cu modificările și completările ulterioare, conform cărora rambursarea lunară se încadrează într-o sumă stabilită la nivel național, iar selecția deconturilor care urmează a fi rambursate se realizează din baza de date națională, deconturile realizându-se la trei termene fixe.

În cauză sunt incidente dispozițiile art. 70 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, termenul de 45 de zile prevăzut de lege prelungindu-se cu perioada necesară pentru obținerea informațiilor necesare pentru verificarea deconturilor - această prevedere legală permițând suspendarea inspecției fiscale în perioada 01.04.2009 - 01.11.2009.

Temeiul juridic al suspendării inspecției fiscale rezidă în dispozițiile art. 2 lit. c) din Ordinul MFP nr. 708/2006, astfel încât pentru perioada cât a operat suspendarea nu se datorează dobânzi către reclamantă.

Durata inspecției fiscale este de trei luni, conform art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, iar perioadele în cadrul cărora s-a efectuat inspecția se încadrează înăuntrul termenului prevăzut de lege: 31.03.2009 - 31.03.2009 și 02.11.2009-18.12.2009.

Având în vedere că în cauză s-a pronunțat o hotărâre judecătorească, respectiv sentința civilă nr. 6301/01.11.2011 pronunțată de Curții de Apel București, definitivă și irevocabilă prin decizia nr. 5143 din 29.04.2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - între data compensării efective a debitelor care este 08.02.2010 și data rămânerii irevocabile a sentinței menționate nu se mai calculează dobândă. Argumentul juridic este acela al stingerii obligației - or, dacă nu mai subzistă creanța, atunci nu se pot calcula dobânzi.

Așa fiind, în mod eronat a apreciat instanța de fond că i se cuvin reclamantei dobânzile acordate de instanța de fond în valoare de 2.140.900 RON pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pentru luna mai 2009 și decembrie 2008, pentru 333 de zile întârziere, de la data expirării celor 45 de zile de la data depunerii deconturilor, până la data compensării/restituirii efective, 08.02.2010, respectiv 10.12.2013.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2018, completul filtru a constatat, față de conținutul raportului întocmit în cauză, că recursurile îndeplinesc condițiile de admisibilitate, le-a declarat ca fiind admisibile în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen pentru judecata pe fond a acestora.

La data de 30.10.2015 a formulat întâmpinare reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea recursului formulat de pârâta AFPCM împotriva sentinței civile nr. 1988/03.07.2015, și încheierii de îndreptare eroare materială, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

A invocat în apărarea sa jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, așa cum aceasta s-a conturat în cauza Eko-Eda versus Grecia paragraful 29:"Statul trebuie să plătească dobânzi în cazul în care restituie cu întârziere sumele pe care le datorează" și că orice compensație pe care ar primi-o particularul ar fi diminuată dacă ar fi să fie plătită fără să țină cont de circumstanțele care ar putea să-i reducă valoarea, cum ar fi plata ei cu o întârziere nerezonabilă."

II. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Înalta Curte, analizând recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, constată că recursul reclamantei este fondat, iar cel al pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce urmează să fie expsuse.

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Motivele de recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

i) Aspecte procesuale privind litigiul dedus judecății

La data de 26 aprilie 2009, reclamanta A. a înregistrat la AFP Sector 5 decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 84264/26.01.2009, aferent lunii decembrie 2008, prin care a solicitat rambursarea unei sume totale de TVA în cuantum de 4.452.876 RON.

Ulterior, la data de 24 iunie 2009 a înregistrat decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/24.06.2009, aferent lunii mai 2009 prin care a solicitat rambursarea unei sume totale de TVA în cuantum de 5.767.626 RON.

Ca urmare a înregistrării deconturilor de TVA, la data de 03 martie 2009 a fost demarată procedura de inspecție fiscală finalizată la data de 18 decembrie 2009 prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.12.2009. Potrivit acestui raport reclamantei i s-a recunoscut la rambursare suma de 8.702.745 RON.

La data de 18 decembrie 2014, AFP Sector 5 a emis Decizia de impunere fiscală nr. x/18.12.2014, potrivit căreia s-au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată în cuantum total de 621.800 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente sumei de 1.510.510 RON, suma nerecunoscută la rambursare aferentă decontului de TVA pentru luna decembrie 2008.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație fiscală, iar pârâta prin Decizia de soluționare a contestației nr. 359/14.12.2010 a respins contestația formulată, ca neîntemeiată.

Împotriva Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.12.2014 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 359/14.12.2010, reclamanta S.C. A. a formulat acțiune în fața instanței de contencios-administrativ.

Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, a admis acțiunea, a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 359/14.12.2010 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. x emisă de AFP Sector 5, în ce privește respingerea la rambursare a sumei de 1.104.608 RON, reprezentând TVA aferentă achiziției de imobile, a obligat pârâta AFP Sector 5 să ramburseze TVA în cuantum de 1.104.608 RON, respinsă nelegal de la rambursare și a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. Sentința instanței de fond a rămas definitivă prin respingerea recursului de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia civilă nr. 5143 din 24 aprilie 2013.

La data de 10.12.2013 AFP Sect. 5 a virat în contul reclamantei suma de 1.104.608 RON reprezentând restul de TVA datorat, conform hotărârii judecătorești.

Modul în care autoritățile fiscale au virat sumele datorate cu titlu de rambursare TVA a determinat societate reclamantă să solicite dobânzi pentru plata cu întârziere a sumelor datorate, cerere înregistrată sub numărul 39103 din data 06 iunie 2014 și a fost soluționată prin adresa AFPCM nr. x/09.09.2014.

Reclamanta S.C. A. a formulat contestație fiscală și s-a emis Decizia nr. 948529A din 21.11.2014, prin care s-a respins contestația împotriva modului de soluționare a cererii de acordare a dobânzilor fiscale.

Împotriva adresei și a Deciziei nr. 948529A din 21.11.2014, emisă de pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, reclamanta a formulat acțiunea ce face obiectul prezentului litigiu.

ii) Legislația fiscală aplicabilă

Potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind din Codul de procedură fiscală:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Potrivit art. 124 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Dobânda datorată este la nivelul majorării de întârziere prevăzute de prezentul cod și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

Conform art. 52 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură Fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004:

"Dobânda se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) și art. 199 din Codul de procedura fiscală până la data stingerii inclusiv a obligației de plată prin compensare, restituire sau rambursare."

Potrivit art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data expirării termenului legal pentru soluționarea decontului TVA (12.03.2009):

"Nivelul majorării de întârziere este de 0.1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale." Dobânda a fost modificată, ulterior la 0,05 % prin O.U.G. nr. 39/2010 și, în fine s-a modificat la 0,04 % pe fiecare zi de întârziere prin O.U.G. nr. 88/2010.

Potrivit dispozițiilor din Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1857/2007 din 1 noiembrie 2007 (OMFP 1857/2007) privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare prevede în capitolul 1 secțiunea B punctul 6 următoarele:

"Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu opțiune de rambursare."

Potrivit art. 70 alin. (2)din Codul de procedură fiscală:

"In situația in care pentru soluționarea solicitării de rambursare organul de inspecție fiscala considera ca sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsa intre data solicitării și data primirii informațiilor respective." iii) Jurisprudența Curții Europene de Justiție

În cauza C-431/12 Agenția Națională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A. (cod ECLI:EU:C:2013:686), Curtea de la Luxembourg a statuat că:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

În considerentele hotărârii menționate la paragrafele 22 și 23 s-a arătat că: "(…) modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 33).

2 Pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere." iv) Rambursarea excedentului de TVA - obligația de a plăti dobânzi persoanei impozabile

Este întemeiată critica reclamantei că instanța de fond a apreciat în mod eronat că solicitarea pentru rambursarea TVA nu putea fi admisă, deoarece creanța nu era certă, lichidă și exigibilă, iar dreptul reclamantei la încasarea sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată nu putea fi recunoscut până la data pronunțării hotărârii judecătorești, dată ce marchează nașterea obligației civile.

În speță, se contestă acordarea parțială a dobânzilor pentru plata cu întârziere a decontului de TVA în valoarea de 1.104.608 RON, stabilit prin sentința civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, pronunțată de Curtea de Apel București.

Instanța de fond a admis, în parte, pentru suma de 101.182 RON, acțiunea reclamantei cu privire la dobânzile datorate pentru executarea cu întârziere a obligației de plată ce revenea pârâtei pentru decontul de TVA cu sumă negativă de rambursat pentru decembrie 2008, fără a lua în calcul perioada anterioară pronunțării hotărârii judecătorești.

Înalta Curte constată că prin sentința civilă nr. 6301/01 noiembrie 2011, pronunțată de Curtea de Apel București, rămasă definitivă prin decizia Înaltei Curți nr. 5143 din 24 aprilie 2013 - reclamantei S.C. A. i s-a recunoscut dreptul la rambursarea TVA în cuantum de 1.104.608 RON pentru decontul de TVA din decembrie 2008.

Această sumă a fost virată în conturile reclamantei la data de 10.12.2013, deși reclamanta a pretins, în conformitate cu dispozițiile din O.G. nr. 92/2003 că decontul de TVA pentru luna decembrie 2008, depus la data de 26 ianuarie 2009, trebuia soluționat în termen de 45 de zile de la depunere, adică la data de 12 martie 2009.

Efectul sentinței civile menționate anterior este acela că a confirmat existența dreptului la restituirea sumei de 1.104.608 RON, cu titlu de rambursare TVA, în favoarea S.C. A. S.A. - cu alte cuvinte, s-a confirmat nașterea dreptului de creanță în patrimoniul reclamantei la data de 12 martie 2009.

Creanța a fost confirmată de autoritatea fiscală, care a virat suma datorată la data de 10.12.2013, arătând însă că datorează dobânzi, numai de la data rămânerii definitive a sentinței, adică 24 aprilie 2013. Această susținere nu poate fi primită, deoarece sentința nu are efect constitutiv în privința dreptului de creanță - acesta a luat naștere ca urmare a stabilirii raportului fiscal între AFP Sector 5 și S.C. A. în temeiul art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - așa cum rezultă din considerentele hotărârii pronunțate de Curtea de Apel București.

Raportul fiscal în cauză presupune nașterea dreptului la restituirea sumei reprezentând TVA de rambursat în favoarea reclamantei S.C. A. și obligația corelativă a pârâtei AJP Sector 5 de a restitui suma datorată. Conținutul raportului juridic fiscal reprezintă o chestiune distinctă de executarea obligației de către pârâtă, care trebuie realizată conform procedurii reglementate de Codul de procedură fiscală și de normele de legislație secundară și terțiară.

Interpretarea sistematică a prevederilor din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile legislației terțiare (OMFP 1857/2007) determină concluzia că în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare (reglementat de art. 147

3

din Legea nr. 571/2003), organul fiscal era obligat să se pronunțe asupra cererii, iar în situația în care se constată dreptul contribuabilului la restituirea sumei menționate, neacordarea acesteia în termenul prevăzut de lege dă naștere dreptului la dobânzi de întârziere.

În cauză nu se contestă existența dreptului de creanță, ci momentul nașterii sale în patrimoniul reclamantei - or, acest moment nu poate fi decât 12 martie 2009, adică 45 de zile de la data depunerii decontului pentru rambursare TVA. Așadar, dacă s-a confirmat pe cale judiciară că pârâta datorează o anumită sumă de bani, atunci plata acesteia cu întârziere dă naștere dreptului la acordarea dobânzilor fiscale.

Nu poate fi primită susținerea pârâtei că dacă a fost stinsă creanța, nu mai curg dobânzile și, în consecință, acțiunea în pretenții este nejustificată. Plata cu întârziere a creanței obligă autoritatea fiscală la plata dobânzilor potrivit art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală - perioada pentru care au curs dobânzile fiind 12.03.2009 - 10.12.2013.

Faptul că autoritățile fiscale datorează dobânzi fiscale pentru plata cu întârziere a debitelor rezultate din rambursarea TVA rezultă din legislația fiscală, aspect confirmat prin jurisprudența instanțelor naționale, dar și prin jurisprudența CJUE - de pildă în cauza C-431/12 Agenția Națională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A., menționată anterior.

În ceea ce privește cuantumul dobânzii, în funcție de evoluția modificărilor legislative, modul de calcul a fost stabilit conform art. 52 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură Fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, pentru perioada cuprinsă între 12.03.2009 și 30.06.2010 (476 de zile) procentul de dobândă legală era fixat la suma de 0.1% pe zi de întârziere; pentru perioada cuprinsă între 01.07.2010 și 30.09.2010 (92 de zile) procentul de dobândă legală era de 0.05% pe zi de întârziere; iar pentru perioada cuprinsă între 01.10.2010 și 10.12.2013 (1167 de zile) procentul de dobândă legală era de 0.04% pe zi de întârziere. Procentele de dobândă au fost stabilite prin acte normative de modificare a O.G. nr. 92/2003, respectiv O.U.G. nr. 39/2010 și O.U.G. nr. 88/2010.

Calculul pentru fiecare perioadă menționată anterior este următorul:

- 1.104.608x 476 x 0,1% = 525.793 RON, pentru perioada 12.03.2009 -30.06.2010;

- 1.104.608 x 92 x 0,05 %= 50.812 RON, pentru perioada 01.07.2010 -30.09.2010;

- 1.104.608 x1167x0,04% =515.631 RON, pentru perioada 01.10.2010 -10.12.2013.

Așadar, suma datorată pentru perioadele arătate este de 1.092.236 RON și cuprinde în întregime zilele de întârziere, luând în calcul perioada până la care s-a virat efectiv suma, prin raportare la data nașterii dreptului de creanță și a accesoriilor sale constând în dobânzi. Din această sumă trebuie scăzută suma acordată deja de instanța de fond, în cuantum de 101.182 RON, cu precizarea că, în speță s-a contestat numai debitul reprezentând calculul dobânzilor pentru perioada 12.03.2009 - 10.12.2013.

Restul sumelor acordate de instanța de fond nu au fost contestate în recurs de reclamantă, astfel încât pretențiile reclamantei au intrat în puterea de lucru judecat cu privire la celelalte sume ce privesc decontul din decembrie 2008, dar și cu privire la decontul din mai 2009. În consecință, suma totală datorată ca dobânzi de întârziere pentru decontul din decembrie 2008 este de 2.072.044 RON.

Înalta Curte constată, în dezacord cu instanța de fond, că acțiunea este întemeiată în ceea ce privește cuantumul dobânzii datorate pentru decontul din decembrie 2008, iar acțiunea trebuia admisă în totalitate pentru suma reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA, respectiv 2.072.044 RON. În acest context, decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii este nelegală, fiind afectată de nulitate sub aspectele menționate.

Așa fiind, reclamanta este îndreptățită să solicite, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, obligarea pârâtei să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON, reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 și 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009).

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Motivele de recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Este neîntemeiată critica pârâtei că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale aplicabile în cauză, respectiv OMFP nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative pentru taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare.

În esență, pârâta susține că nu datorează suma de 2.140.900 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, așa cum au fost stabilite de instanța de fond pentru decontul de TVA din decembrie 2009 și mai 2010, de vreme ce au operat compensări ale debitelor între ANAF și S.C. A. - acestea au fost realizate prin Nota de compensare nr. 72292/04.02.2010 și prin virare efectivă a sumei datorate la data de 10.12.2013.

Apărările pârâtei vor fi înlăturate, deoarece compensările au operat numai în ceea ce privește cuantumul decontului de TVA pentru decembrie 2009 și mai 2010 - aspect ce rezultă chiar din susținerile făcute în recurs . Din punct de vedere juridic, compensările au dus la stingerea creanței principale, dar nu înlătură dreptul la a pretinde dobânzi pentru plata cu întârziere a decontului de TVA.

Este neîntemeiată și susținerea că din cauza derulării procedurii administrativ fiscale, atât în fața organului fiscal, cât și în fața instanței de judecată - plata s-a efectuat abia la data de 10.12.2013, pentru decontul din decembrie 2008.

Așa cum s-a arătat în precedent, în analiza efectuată în recursul reclamantei, interpretarea sistematică a prevederilor din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile legislației terțiare (OMFP 1857/2007) determină concluzia că în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, organul fiscal era obligat să se pronunțe asupra cererii, iar în situația în care se constată dreptul contribuabilului la restituirea sumei menționate, neacordarea acesteia în termenul prevăzut de lege dă naștere dreptului la dobânzi de întârziere.

În cauză nu se contestă existența dreptului de creanță, ci momentul nașterii sale în patrimoniul reclamantei - or, acest moment nu poate fi decât 12 martie 2009, adică 45 de zile de la data depunerii decontului pentru rambursare TVA. Așadar, dacă s-a confirmat pe cale judiciară că pârâta datorează o anumită sumă de bani, atunci plata acesteia cu întârziere dă naștere dreptului la acordarea dobânzilor fiscale.

Nu poate fi primită susținerea pârâtei că dacă a fost stinsă creanța, nu mai curg dobânzile și, în consecință, acțiunea în pretenții este nejustificată. Plata cu întârziere a creanței obligă autoritatea fiscală la plata dobânzilor potrivit art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală - perioadele pentru care au curs dobânzile fiind 12.03.2009 - 08.02.2010 și 12.03.2009 - 10.12.2013 pentru debitele ce au fost avute în vedere de prima instanță.

Este neîntemeiată susținerea că temeiul juridic al suspendării inspecției fiscale rezidă în dispozițiile art. 70 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală și art. 2 lit. c) din Ordinul MFP nr. 708/2006, astfel încât pentru perioada cât a operat suspendarea nu se datorează dobânzi către reclamantă - suspendare motivată de necesitatea obținerii unor informații și avize de către organul fiscal.

Cu privire la acest aspect, în mod corect a apreciat instanța de fond că o asemenea apărare nu poate fi primită din perspectiva normelor de drept invocate, deoarece legiuitorul a avut în vedere obținerea unor informații suplimentare care să provină de la contribuabil, iar nu informații care se află la latitudinea instituției ce efectuează inspecția fiscală.

Înalta Curte, în acord cu prima instanță, constată că pârâta datorează dobânzi pentru plata cu întârziere a deconturilor de TVA, aspect confirmat prin jurisprudența instanțelor naționale, dar și prin jurisprudența CJUE - de pildă în cauza C-431/12 Agenția Națională de Administrare Fiscală vs. S.C. B. S.A., menționată anterior, astfel încât motivele de recurs apar ca fiind nefondate.

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să admită recursul, să caseze, în parte, sentința recurată și, rejudecând cauza pe fond, urmează să admită în totalitate acțiunea în pretenții formulată de reclamantă împotriva pârâtei.

Urmează să anuleze Decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii. Urmează să oblige pârâta să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 și 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009) și dispune obligarea pârâtei la plata acestei sume către reclamantă.

Urmează să mențină restul dispozițiilor sentinței recurate, privind calitatea procesuală a pârâtelor Administrația Finanțelor Publice Sector 2 și Administrația Finanțelor Publice Sector 5, precum și obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata cheltuielilor de judecată.

Urmează să respingă recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva aceleiași sentințe și a încheierii din 14 august 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

În temeiul dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., urmează să oblige pe recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata, către recurenta-reclamantă A. S.R.L., a sumei de 13.788,67 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu de avocat și taxa judiciară de timbru.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1988 din 3 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 14 august 2015 a aceleiași instanțe.

Casează în parte sentința recurată, astfel cum a fost îndreptată, și, rejudecând:

Admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.

Anulează Decizia nr. 948529A din 21.11.2014 emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.

Obligă pârâta să emită actele administrativ fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumei de 3.131.954 RON reprezentând dobândă fiscală datorată pentru întârzierea în rambursarea TVA (2.072.044 RON pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 și 1.059.910 RON pentru decontul aferent lunii mai 2009) și dispune obligarea pârâtei la plata acestei sume către reclamantă.

Menține restul dispozițiilor sentinței recurate, privind calitatea procesuală a pârâtelor Administrația Finanțelor Publice Sector 2 și Administrația Finanțelor Publice Sector 5, precum și obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata cheltuielilor de judecată.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva aceleiași sentințe și a încheierii din 14 august 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii la plata, către recurenta-reclamantă A. S.R.L., a sumei de 13.788,67 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu de avocat și taxa judiciară de timbru.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 iunie 2018.