ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2982/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Contribuabili Mijlocii (denumită în continuare DGRFP București) și Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice (denumită în continuare AFP Sector 1):

- anularea Deciziei nr. 526693 din 25 aprilie 2014 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 1, prin care s-a respins contestația reclamantei;

- obligarea pârâtei AFP Sector 1 (sau DGRFP București în măsura în care se va constata ca aceasta autoritate trebuie obligată) la emiterea actelor administrative fiscale ce atestă dreptul societății la plata sumei de 1.186.217,15 RON, cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, solicitată la rambursare;

- obligarea pârâtei AFP Sector 1 (sau DGRFP București în măsura în care se va constata ca această autoritate trebuie obligată) la plata sumei de 1.186.217,15 RON, în contul societății.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. x/25.04.2014, obligând pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să emită actele administrative fiscale ce atestă dreptul reclamantei la plata sumei de 1.186.217,15 RON, cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, și la plata sumei de 300 RON, cheltuieli de judecată.

3.1. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București atât în nume propriu, cât și în reprezentarea Administrația Finanțelor Publice Sector 1, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursurilor formulate, au fost aduse, în esență, următoarele critici sentinței recurate:

- DGRFP București nu are calitate procesuală pasivă în cauză pentru că nu este emitentul actelor administrative fiscale atacate (acestea fiind emise de AFP Sector 1), iar la data depunerii deconturilor de TVA, reclamanta era contribuabil mic, fiind administrată de către AFP Sector 1, unde a avut și sediul fiscal;

- În mod nelegal s-a dispus obligarea la plata dobânzilor în cuantum de 1.186.217,15 RON, întrucât termenul de 45 de zile prevăzut de O.G. nr. 92/2003 este de recomandare și nu unul de decădere.

Reclamanta a fost introdusă în programul de control în baza Programului lunar de activitate. Astfel, termenul stabilit de art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, trebuie interpretat și stabilit în funcție de prevederile legale cuprinse în metodologiile și procedurile de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, respectiv trebuie coroborat cu programul de control aprobat la nivelul ANAF.

Prin urmare, soluționarea deconturilor de TVA s-a efectuat în termenul legal, cu respectarea prevederilor legale incidente, a calendarului și metodologiei aprobate la nivelul ANAF, drept pentru care în mod legal s-a respins cererea S.C. A. S.R.L. de emitere a actelor administrative fiscale ce atestă dreptul la plata sumei de 1.186.217,15 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

- În mod greșit a fost obligată AFP Sector 1 la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 300 RON pentru că nu s-a reținut vreo culpă procesuală care să justifice acordarea acestora.

2.2. Întâmpinarea

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat, în principal, respingerea recursurilor, ca nefondate, iar în subsidiar, în cazul admiterea excepției lipsei calității procesuale a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, să se rețină cauza spre soluționare raportat la petitul acțiunii introductive, cu obligarea pârâtei Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice la plata dobânzilor și cheltuielilor de judecată stabilite prin sentința recurată.

2.3. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 aprilie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 16 iunie 2016.

Înalta Curte, referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP București, reține că aceasta a fost invocată pentru prima dată în recurs, deși se impunea ca pârâta să dea dovadă de o bună conduită procesuală în litera și spiritul disp. art. 247 alin. (1), (3) C. proc. civ.

Din actele dosarului rezultă că la momentul formulării contestației administrativ-fiscale, organul care administra societatea reclamantă era DGRFP București, fapt necontestat în cauză.

De altfel, potrivit art. 13 alin. (6), (13) din H.G. nr. 520/2013, DGRFP București este autoritatea ierarhic superioară AFP Sector 1, fără personalitate juridică, este ordonator de credite, fiind evidentă participarea sa în raportul fiscal dedus judecății, respectiv achitarea sumelor acordate pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Prin urmare, în mod corect a fost admisă acțiunea în contradictoriu atât cu DGRFP București, cât și cu AFP Sector 1, instanța de fond făcând distincția între calitatea procesuală de drept administrativ a AFP Sector 1 (anulând actul vătămător emis de autoritatea fiscală emitentă în cauză, AFP Sector 1) și calitatea procesuală de drept administrativ a DGRFP București, în calitate de entitate fiscală ce poate fi obligată la plata/achitarea unei sume de bani.

Astfel fiind, sentința recurată este temeinică și legală sub aspectul clarificării părților obligate, motiv pentru care se impune respingerea excepției calității procesuale pasive a DGRFP București.

În ceea ce privește criticile care vizează fondul cauzei, instanța de recurs apreciază că acestea sunt nefondate.

Situația de fapt reținută de instanța de fond nu a fost contestată.

Astfel, în cursul anilor 2008-2010, s-au înregistrat la administrația fiscală competentă o serie de deconturi cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare (deconturile de TVA), prin care petenta a solicitat AFP Sector 1 rambursarea TVA potrivit reglementărilor legale aplicabile. Întrucât AFP Sector 1 nu a dat curs solicitărilor reclamantei în termenul maxim de 45 de zile prevăzut de lege calculat de la data înregistrării Deconturilor de TVA, s-a formulat în termenul legal o cerere de plată a dobânzilor Fiscale acumulate.

Conform înscrisurilor, în urma unor inspecții fiscale, organele fiscale au recunoscut petentei dreptul la rambursarea TVA, dar au înregistrat de fiecare dată întârzieri în soluționarea deconturilor de TVA din 25.04.2008 (400 de zile întârziere), din 25.07.2008 (306 zile), din 24 octombrie 2008 (238 zile), din 26 ianuarie 2009 (191 zile), din 27 aprilie 2009 (85 zile), din 23 iulie 2009 (24 zile), din 26.10.2009 (20 de zile), din 26.04.2010 (200 de zile).

Prin Adresa nr. x din 18.10.2012, Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice a comunicat societății A. că nu se poate da curs cererii formulate privind restituirea dobânzilor aferente soluționării cu întârziere a deconturilor de TVA, iar la data de 19.12.2012, a fost înregistrată la Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice, contestația depusă de A., împotriva adresei din 18.10.2012.

Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice a soluționat contestația formulată și a emis Decizia nr. 526693 din 25.04.2014, prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere în soluționarea deconturilor de TVA.

Deci, reclamanta a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare.

Din cuprinsul Deciziei nr. 526693 din 25.04.2014, contestată în cauză rezultă că refuzul acordării dobânzilor solicitate a fost justificat prin raportare la volumul lucrărilor coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale cu atribuții în ceea ce privește procedura administrativă de soluționare a deconturilor de TVA, unele fiind încadrate în risc fiscal mare, necesitând un control ulterior anticipat, arătându-se că au fost respectate prevederile legale incidente, calendarul și metodologia aprobate la nivelul ANAF, iar restituirea sumelor aprobate s-a efectuat în ordinea vechimii lor, în urma planificării realizate la nivel național.

Soluția instanței de fond prin care a fost anulată Decizia nr. 526693 din 25.04.2014 și obligată DGRFP București să emită actele administrativ-fiscale ce atestă dreptul reclamantei la plata sumei de 1.186.217,15 RON cu titlu de dobândă fiscală, datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, este temeinică și legală.

Potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Pct. 6 din Capitolul I al Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1857/2007 (Metodologia) prevede că:

"solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare".

De asemenea, pct. 5 din Capitolul II Punctul C din Metodologie prevede că:

"în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală sau decizia privind nemodificarea bazei de impunere".

Art. 124 din Codul de procedură fiscală stabilește că:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor".

Deci, rezultă din cuprinsul dispozițiilor legale menționate că pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Dreptul la dobânzi este, așadar, reglementat expres de legiuitor în Codul de procedură fiscală și nu poate fi înlăturat ca efect al unor reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare aprobate prin ordine ale Ministrului Finanțelor Publice, acte normative cu forță juridică inferioară, cum eronat au susținut recurentele.

Real este că Art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de 45 de zile, de soluționare a cererilor contribuabililor, se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, în situațiile în care, pentru soluționarea cererilor, sunt necesare informații suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind preluată și în legislația secundară în materie.

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naționale privind suspendarea sau prelungirea inspecției fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă principiului potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel cum a susținut și instanța de fond, prin hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel

Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, punctele 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (par. 51 - 53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (par. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23).

Prin urmare, față de cele reținute, în mod corect prima instanță a statuat că termenul de 45 zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 este un termen imperativ și nu unul de recomandare, care obligă autoritatea fiscală să se conformeze, constituind și o garanție a unei bune administrații, inclusiv în domeniul fiscal.

Deci, dispozițiile legale menționate nu instituie un termen de recomandare, cum eronat au susținut recurentele.

În consecință, justificările recurentelor referitoare la complexitatea procedurii administrative de soluționare a deconturilor de TVA, volumul lucrărilor, lipsa de personal, ordinea cronologică a înregistrării cererilor de rambursare, sunt fără relevanță și nu concordă cu modul corect în care trebuie interpretate dispozițiile naționale cu incidență în cauză, citate/menționate anterior, în acord cu jurisprudența CJUE prezentată în cuprinsul prezentei decizii care aduce clarificări privind dreptul contribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale în cazul în care organele fiscale întârzie restituirea unor taxe achitate de aceștia.

Jurisprudența CJUE menționată stabilește ferm, cu valoare de principiu dreptul contribuabilului de a încasa dobânzi fiscale în situația în care soluționarea deconturilor de TVA se finalizează cu întârziere, în cazul de față, peste termenul de 45 zile de la înregistrarea cererii de către contribuabil, prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Dispozițiile art. 70 alin. (2) nu pot constitui temei pentru depășirea termenului de 45 zile cum eronat au susținut recurentele.

De altfel, soluția instanței de fond, apreciată temeinică și legală de instanța de recurs este susținută și de jurisprudența Înaltei Curți, materializată în Deciziile nr. 1084/2012, nr. 3351/2012, nr. 7494/2013 și nr. 5631/2013, etc.

Nefiind contestată situația de fapt referitoare la întârzierile în soluționarea deconturilor de TVA, cu depășirea termenului legal imperativ de 45 zile stabilit de lege și nefiind formulate critici cu privire la sumele calculate/solicitate de reclamantă cu titlu de dobânzi conform Anexei 9 atașată cererii de chemare în judecată, în mod corect instanța de fond a dispus obligarea pârâtei DGRFP București să emită actele administrative fiscale ce atestă dreptul acesteia la plata sumei de 1.186.217,15 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

Criticile privind greșita acordare a cheltuielilor de judecată sunt nefondate în raport de dispozițiile art. 453 C. proc. civ., soluția instanței de fond fiind confirmată de instanța de recurs, decizia fiind definitivă.

Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursurile formulate, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 3098 din 14 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 noiembrie 2016.