Decizia nr. 2371/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 22 noiembrie 2013, sub nr. x/2013, astfel cum a fost precizată ulterior, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1 și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală întocmit de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1, prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei de 2.210.067 RON, reprezentând diferență suplimentară TVA; anularea, în parte, a Deciziei nr. 386/4.06.2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, prin care a fost soluționată contestația administrativă și s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată suplimentară în sumă de 1.745.397 RON; exonerarea de la plata dobânzii legale în cuantum de 85.796 RON și a penalităților de întârziere în cuantum de 18.606 RON, calculate în baza deciziei de impunere, cu consecința obligării la plata sumei de 12.440 RON, care urmează a fi indexată corespunzător.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 811 din 20 martie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, privind anularea Deciziei nr. 386/04.06.2013 și a respins ca atare acest petit; a admis în parte, acțiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București; a anulat, în parte, Decizia de impunere x/31.01.2013, emisă de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și Decizia nr. 386/04.06.2013, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, pentru suma de 1733.157 RON; a respins capătul doi de cerere, ca nefondat; a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 11.400 RON cheltuieli de judecată, din care 5.000 RON onorariu expert și 6.000 RON onorariu de avocat.

Cererile de recurs declarate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 811 din 20 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice. 3.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii, în totalitate, a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu. Recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond nu a motivat decizia de cenzurare a onorariului de avocat, precizând că a depus la dosar factura fiscală și chitanțele aferente, care fac dovada plății onorariului de avocat, iar suma achitată cu acest titlu este corectă, având în vedere durata de soluționare a cauzei și munca depusă de avocat. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici: Susținerile reclamantei în sensul că suportarea unei părți a investiției de către asociați, este rezultatul unei simple erori de înregistrare în contabilitate a operațiunilor, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei. Din motivarea contestației administrative și din actele depuse la dosarul cauzei, reiese că intenția asociaților a fost aceea de a diminua sarcina financiară a societății și neafectarea veniturilor și cheltuielilor societății, ceea ce conduce la imposibilitatea recuperării valorii integrale a investiției prin prețul operațiunilor taxabile din aval. Cum la momentul recepției finale a investiției din luna aprilie 2011, societatea a declarat o valoare a investiției de 4.100.000 RON, rezultă că numai această sumă se repercutează în cheltuielile generale ale societății sub forma cheltuielilor cu amortizarea, astfel că diferența în sumă de 9.047.858 RON nu poate fi inclusă în cheltuieli pentru a fi recuperată prin prețul operațiunilor taxabile din aval, fiind scoasă din circuitul economic al societății. Referitor la TVA în suma de 122.410 RON, se constată că reclamanta a utilizat grajdurile și padocurile construite, recepționate final în data de 18.04.2011, pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA, fără drept de deducere. Mai mult, manejul acoperit a fost utilizat pentru alte scopuri care nu au legătură cu propria activitate economică. În consecință, întrucât societatea nu a utilizat grajdurile și padocurile în folosul unor operațiuni taxabile, ci al unor operațiuni scutite fără drept de deducere, în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea dreptului de deducere exercitat inițial la construcția acestor bunuri de capital pentru TVA în sumă de 122.400 RON, diferența de 10 RON contestată de societate nefiind stabilită în urma inspecției fiscale și nefăcând obiectul deciziei de impunere atacate. Totodată, reclamanta nu a optat pentru taxarea operațiunilor de închiriere și nu a colectat TVA la momentul prestării serviciilor și emiterii facturii către beneficiari, ci, dimpotrivă, a aplicat regimul de scutire prevăzut de lege. Prin urmare, depunerea notificării nu prezintă nicio relevanță, câtă vreme societatea reclamantă a aplicat regimul de scutire pentru aceste operațiuni. În ceea ce privește obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.400 RON, recurenta-pârâtă solicită aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, la aprecierea cuantumului onorariului avocațial urmând a se ține seama, nu numai de valoarea pretențiilor, ci și de complexitatea relativ redusă a cauzei, precum și de munca depusă de avocat. 3.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, iar în subsidiar, cenzurarea în mod corespunzător a cheltuielilor de judecată acordate de către instanța de fond. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici: La data compensării investiției cu împrumutul asociaților, echipa de inspecție fiscală a procedat la ajustarea TVA deductibilă conform prevederilor legale, fapt constatat prin Raportul de inspecție fiscală, corecția erorii materiale de către reclamantă după data de 31.01.2013, având drept consecință și ajustarea TVA pe care societatea are posibilitatea să o efectueze în cazul în care revine asupra operațiunilor de compensare. Cu privire la ajustarea TVA deductibilă, aferentă achiziției de bunuri și servicii care au fost utilizate de reclamantă în vederea obținerii de venituri scutite fără drept de deducere, întrucât societatea nu a depus Notificarea privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e și f) până la data finalizării inspecției fiscale, respectiv 28.01.2013, și mai mult decât atât, a emis facturi către clienții săi fără a înregistra TVA aferentă acestor servicii, organele de inspecție au procedat corect la ajustarea dreptului de deducere aferent bunurilor și serviciilor achiziționate pentru realizarea spatiilor închiriate, fără a colecta TVA. În mod greșit instanța de fond a dispus obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.400 RON, întrucât nu s-a reținut existența vreunei culpe procesuale, care să justifice acordarea acestor cheltuieli de judecată. De asemenea, în aprecierea cuantumului onorariului de avocat, prima instanță nu a ținut cont de împrejurările concrete ale speței, cuantumul acestui onorariu fiind disproporționat de mare în raport cu munca depusă de avocat în gestionarea dosarului.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca nefondat, reiterând apărările formulate în primă instanță. 4.2. Prin întâmpinarea depusă în cauză, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat. 4.3. Legal citată, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a depus întâmpinare la dosar.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 20 septembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 14 februarie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către reclamantă și pârâte, Înalta Curte constată următoarele: Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice Cu titlu preliminar, deși se constată că au fost înregistrate două cereri de recurs distincte, având în vedere că motivele de nelegalitate invocate de către pârâte sunt identice, instanța de control judiciar le va trata unitar. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentința recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Prin acțiunea dedusă judecății în primă instanță, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu următoarele capete de cerere: anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013, prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei de 2.210.067 RON, reprezentând diferență suplimentară TVA; anularea, în parte, a Deciziei nr. 386/04.06.2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, prin care a fost soluționată contestația administrativă și s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată suplimentară în sumă de 1.745.397 RON; exonerarea de la plata dobânzii legale în cuantum de 85.796 RON și a penalităților de întârziere în cuantum de 18.606 RON, calculate în baza deciziei de impunere, cu consecința obligării la plata sumei de 12.440 RON, care urmează a fi indexată corespunzător. Susținerile recurentelor-pârâte potrivit cărora utilizarea unei părți din investiție, în valoare de 9.047.858 RON, nu este în folosul operațiunilor taxabile, fiind considerată în favoarea asociaților, are în vedere înregistrarea contabilă eronată efectuată de societatea reclamantă, în sensul că în evidențele contabile aferente lunii aprilie 2011, suma de 4.100.000 RON a figurat cu titlul de investiție finală, iar diferența de 9.047.858 RON a figurat înregistrată în contul "Asociați conturi curente". Instanța de control judiciar reține că această înregistrare contabilă efectuată eronat, a fost corectată de către reclamantă imediat după constatarea ei, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultând că la recepția definitivă, în baza procesului-verbal de recepție definitivă din data de 10.12.2012, reclamanta a corectat această eroare contabilă. Mai mult, Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu sancționează erorile contabile corectate de către contribuabil la data constatării lor, cum este cazul în speță. În acest sens, la pct. 63 din acest ordin se menționează că erorile contabile se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare precedente, fiind omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității, care includ greșeli de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor. Prin urmare, efectuarea unei înregistrări contabile eronate nu poate fi sancționată în detrimentul certitudinii realizării investiției respective, în condițiile în care, în cauză, din înscrisurile existente la dosar rezultă că această investiție nu are natura juridică a unei investiții proprii asociaților, ci servește în totalitate desfășurării activității economice a societății reclamante. În ceea ce privește TVA în sumă de 122.410 RON, aferentă operațiunilor de închiriere a boxelor, criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate. În mod corect, prima instanță a reținut că de la data de 01.01.2013, societatea reclamantă a efectuat numai operațiuni taxabile, iar în considerarea notificării comunicată organului fiscal la data de 08.02.2013, conform prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reclamanta are dreptul la ajustarea TVA în favoarea sa, în temeiul art. 149 din Codul fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 149 alin. (1) lit. a, alin. (2) lit. b, alin. (4) lit. a pct. 2 din Codul fiscal, în cazul bunurilor de capital reprezentând clădiri/construcții folosite pentru realizarea de operațiuni scutite care nu dau dreptul de deducere a taxei (închirierea boxelor pentru cabaline), se ajustează în favoarea statului taxa care a fost dedusă inițial. În condițiile arătate, pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2013, ca urmare a realizării exclusiv de operațiuni taxabile, reclamanta are dreptul de a ajusta în favoarea sa TVA-ul dedus inițial, în sumă de 122.400 RON și pe cale de consecință, începând cu data de 01.01.2013, are drept de deducere pentru suma de 110.160 RON, conform art. 149 din Codul fiscal. Astfel, în acord cu cele reținute de judecătorul fondului, care a omologat în mod judicios concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, se constată că pentru exercițiile financiare aferente anilor 2011 și 2012, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă investiției (grajd pentru animale) pentru care a dedus inițial TVA în sumă de 122.400 RON, rezultând, prin urmare, că TVA-ul pentru care societatea a pierdut dreptul de deducere este în sumă de 12.240 RON. Instanța de control judiciar apreciază neîntemeiate și criticile recurentelor-pârâte vizând soluția dată capătului de cerere având ca obiect obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată. În conformitate cu dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, la baza obligației de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, în mod justificat, de către partea care a câștigat procesul. În cauză, instanța de fond a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariile expertului și ale avocatului, constatând întemeiat că, în raport de soluția dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparține pârâtelor. În privința sumei incluse în aceste cheltuieli reprezentând onorariul avocatului, se reține că dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. conferă instanței de judecată posibilitatea de a reduce, motivat, cuantumul onorariului de avocat, fără însă a interveni în executarea contractului de asistență juridică încheiat între avocat și clientul său, care își păstrează toate efectele prevăzute de lege. Instanța de control judiciar constată că, în speță, este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată acordate de către prima instanță, apreciind că partea din aceste cheltuieli reprezentând onorariul avocatului, este proporțională în raport cu activitatea desfășurată de avocat pe parcursul procesului și complexitatea cauzei. Pentru motivele arătate, Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate. Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. În ceea ce privește soluția de admitere, în parte, a capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate. Sub aspectul soluției criticate, considerentele sentinței recurate satisfac cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b din C. proc. civ., republicat, reținându-se că dispoziția de cenzurare a onorariului de avocat reflectă aplicarea în cauză a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. În temeiul acestor din urmă dispoziții legale, în mod judicios prima instanță a cenzurat onorariul de avocat achitat de către reclamantă, cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu acest titlu fiind proporțional în raport cu activitatea desfășurată de avocat, materializată în demersurile întreprinse pentru redactarea cererii de chemare în judecată și a celorlalte acte de procedură, precum și pentru reprezentarea părții în fața instanței de judecată, ținând seama și de circumstanțele cauzei. În consecință, instanța de control judiciar constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, urmând să dispună respingerea acestuia. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de către reclamantă și pârâte, ca nefondate.