ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 740/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 2 aprilie 2013, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 559 din 6 decembrie 2012 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 13 iunie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F-B 188 din 13 iunie 2012, acte emise de D.G.R.F.P. București, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite de aceste acte, în cuantum de 2.188.505 RON, din care 423.937 RON cu titlu de T.V.A., 1.071.265 RON majorări de întârziere și 63.591 RON penalități de întârziere aferente T.V.A., 344.390 RON cu titlu de impozit pe profit, 233.663 RON majorări de întârziere și 51.659 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 1349 din 13 mai 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și respinsă în consecință acțiunea formulată împotriva acesteia, iar pe fond a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, și în consecință a fost anulate parțial Decizia de soluționare contestație nr. 559 din 6 decembrie 2012, Decizia de impunere nr. F-B 188 din 13 iunie 2012 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 13 iunie 2012, doar în ceea ce privește majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs în termen legal reclamanta Societatea A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. 3.1. Prin recursul său reclamanta a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând cauza să fie admisă în totalitate acțiunea formulată cu consecința anulării actelor administrativ fiscale contestate. În dezvoltarea recursului, au fost învederate, în esență, următoarele: 3.1.1. Sentința atacată adoptă interpretarea organelor fiscale cu privire la prevederile art. 102 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală conform cărora inspecția fiscală poate porni fără a fi necesară prezentarea unui aviz de inspecție fiscală în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii, apreciind în mod eronat că prin transmiterea unei adrese de către Direcția Generală de Coordonare a Inspecției Fiscale prin care se solicită demararea unei inspecții fiscale la reclamantă este solicitarea unor autorități prevăzută de acest articol. Cu excepția marilor contribuabili ce sunt supuși inspecției realizate direct de ANAF prin Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, direcție fără personalitate juridică, toate celelalte inspecții fiscale sunt realizate de serviciile corespondente ale Direcțiilor Regionale, entități cu personalitate juridică. Direcția Generală de Coordonare a Inspecțiilor Fiscale are un rol coordonator al inspecțiilor fiscale realizate de serviciile regionale, astfel încât, la orice inspecție fiscală se poate identifica un act de informare/coordonare emis de către aparatul central al A.N.A.F. Textul art. 102 alin. (2) lit. b) aplicabil la data demarării inspecției fiscale are în vedere cererile adresate de către alte autorități care nu desfășoară în mod obișnuit activitatea de inspecție fiscală, respectiv Parchetele sau diversele instituții cu atribuții de control - ANRMAP, Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Casa Națională de Pensii, Inspectoratul Teritorial de Muncă, Curtea de Conturi, etc. Faptul că direcțiile generale regionale au personalitate juridică distinctă de cea a ANAF nu este de natură a le transforma în alte autorități. 3.1.2. Se susține că reclamanta a dovedit necesitatea și efectivitatea abonamentelor de consultanță referitoare la fondurile europene și la achizițiile publice, operațiunile fiind purtătoare de TVA. Sentința atacată reține că reclamanta a încheiat două contracte, cu Societatea B. și Societatea C. prin care ar fi beneficiat de servicii, tip abonament, de consultanță cu privire la eventuala participare la proceduri de achiziție publică sau la obținerea de fonduri europene, instanța de fond apreciind greșit că aceste contracte nu pot a naștere unor cheltuieli deductibile deoarece nu s-a făcut dovada prestării efective a acestora, fără luarea în considerare a comenzile și procesele-verbale de recepție a serviciilor prestate, a facturile sau dovezilor de plată ale acestora. Se arată că interpretarea instanței de fond este contrară celor reținute de inspectorii fiscali unde se subliniază în mod expres că au fost prezentate documente care atesta prestarea efectivă a serviciilor. Inspectorii fiscali resping aceste cheltuieli nu pentru că ar lipsi dovada efectivității lor, ci pentru că, din punctul lor de vedere, acestea nu erau necesare, deoarece reclamanta nu a încheiat niciun contract de achiziție publică sau de finanțare cu fonduri europene. Instanța de fond nu a analizat argumentele prin care învedera necesitatea organizării unei baze de date în domeniul achizițiilor publice pentru a fi pusă la dispoziția diverșilor investitori sau chiar a reclamantei, și a ignorat probele care atestau în detaliu serviciile prestate de cele două societăți, de exemplu modelul de cerere de finanțare realizat de Societatea C. Hotărârea instanței de fond este contrară și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene care, în materie de TVA, a definit în mod expres serviciile de consultanță ca operațiuni impozabile atunci când au la bază un contract de abonament, indiferent dacă în baza acestuia există sau nu solicitări suplimentare de prestări de servicii detaliate. În cauza C-463/14 -Asparuhovo Lake Investment Company OOD, Curtea a stabilit că simpla existență a abonamentului este suficientă pentru a dovedi existența unor operațiuni impozabile ce constau în existența și menținerea unei disponibilități a prestatorului. Situația este asemănătoare prezentei cauze în care s-a achitat, pe lângă livrabilele a căror probă s-a realizat în fața instanței de fond, și abonamentele contractate, chiar dacă în luna respectivă nu se solicitau ore suplimentare sau nu se consumau orele de abonament. Aceste detalii evidențiază faptul că realitatea prestării unui serviciu nu este determinată de efectivitatea realizării scopului său. Reclamanta a beneficiat de acele servicii, chiar dacă nu a obținut toate contractele de achiziție publică/legate de fonduri europene pe care le-am fi dorit. Cu toate acestea, reiese din actele depuse la dosar că reclamanta a participat ca subcontractor la derularea mai multor contracte obținute de terți în urma procedurilor de achiziție publică, identificarea terților care au contractat diferite achiziții publice fiind posibilă informațiilor obținute și bazelor de date constituite în urma derulării acestor contracte. 3.1.3. Reclamanta mai arată că prin documentele de peste 800 de pagini prezentate, constând în livrabile, comenzi, facturi și rapoarte de lucru a demonstrat necesitatea și efectivitatea prestării serviciilor de consultanță contractate de reclamantă de la Compania de Management SRL, Societatea D. SRL, Societatea E. SRL sau Societatea F. SRL. Analiza instanței care a stabilit contrariul, nu este confirmată de cea realizată de expertul judiciar care, în deplină concordanță cu jurisprudența ÎCCJ a stabilit că efectivitatea prestării serviciilor de management reiese din documentele prezentate, raportate la structura internă și la specificul activității acesteia, iar necesitatea este dovedită de autonomia pe care orice agent o are în a-și determina modul de dezvoltare al afacerii. O simplă lectură atentă a livrabilelor depuse de reclamantă ar fi relevat instanței de fond necesitatea, efectivitate și, mai mult, eficiența serviciilor de consultanță management prestate. Astfel, în documentele elaborate de D., se pot distinge fluxurile pentru: i) gestionarea trezoreriei, ii) monitorizarea indicatorilor de performanță, iii) modalitățile de realizare a analizei cost-beneficiu, fiecare dintre aceste informații fiind integrate de reprezentanții reclamantei în activitatea desfășurată pentru a se îmbunătăți rezultatele finale. În documentele elaborate de Compania de Management se detaliază modul în care i) se analizează datele economice, financiare și contabile pentru a se atinge obiectivele de business, ii) trebuie dezvoltată strategia de marketing a societății prin orientarea către piața în care dorește să activeze, iii) trebuie implementat un plan de control al calității serviciilor prestate, iv) se implementează și se elaborează planul de marketing, v) se realizează și se implementează procedura de instruire organizațională, vi) se implementează și elaborează procedura de contractare a furnizorilor, vi) se implementează și elaborează procedura de audit intern, vii) se realizează controlul livrărilor pe fluxul Subcontractor - Companie - Client. În documentele elaborate de E. se pot identifica strategii de produs, de preț, de distribuție, promoționale precum și criterii de determinare a satisfacției clientului final. Chiar dacă aceste informații sunt generale în domeniul managementului, accesibilitatea reclamantei la aceste manuale/informații/proceduri nu a fost și nu poate fi prezumată ca fiind gratuită, în condițiile în care echipa de conducere a reclamantei este formată preponderent din personal cu cunoștințe tehnice, despre care nu se poate prezuma că are cunoștințe de management. Instanța consideră că aceste documente sunt formale, fără însă a arăta care este nivelul de detaliere prevăzut de lege pe care aceste documente ar fi trebuit să îl aibă. 3.1.

Reclamanta mai arată că a înregistrat în mod corect în contabilitate suma de 815.126,05 RON în anul emiterii facturii, instanța considerând eronat că ar fi trebuit să înregistreze factura corespunzătoare în contabilitate în cursul anului 2008, deoarece serviciile fuseseră recepționate în luna decembrie 2008, fără a lua în considerare că recepția parțială a serviciilor s-a realizat la data de 15 decembrie 2008, recepția totală a serviciilor s-a realizat la data de 28 decembrie 2008, iar factura s-a emis la data de 9 ianuarie 2009, la 12 zile de la data recepției finale conform dispozițiilor contractuale. Reclamanta pretinde că a respectat dispozițiile art. 155 alin. (15) C. fisc. , înregistrând documentele justificative în anul 2009 și emițându-le ca urmare a recepției realizate în ultimele zile ale anului 2008. 3.1.

Reclamanta mai arată că a dedus în mod legal TVA aferent facturilor care au fost ulterior stornate. Instanța de fond a reținut, contrar analizei realizate de către expertul judiciar și fără a motiva, faptul că TVA-ul dedus și ulterior achitat în urma unor operațiuni de stornare nu ar fi fost datorat deoarece nu ar fi fost destinat unor operațiuni taxabile. În acest sens se învederează că reclamanta a depus toate contractele care au stat la baza emiterii acestor facturi, împreună cu dovezile de executare ale acestora. Din aceste documente (aproximativ 2000 pagini) instanța ar fi putut lesne observa că reclamanta a beneficiat de servicii sau chiar de produse, multe dintre facturile stornate ulterior fiind stornate numai parțial. O altă parte din aceste facturi vizau echipamente IT care erau achiziționate de reclamantă și, ulterior verificării lor, o parte erau returnate. Din hotărârea atacată reiese că instanța de fond a considerat ca fiind nedeductibile la data emiterii facturilor sumele reprezentând TVA cuprins în facturile emise de aceste societăți deoarece acestea nu ar fi fost destinate unor operațiuni taxabile. Motivul pentru care se consideră că aceste operațiuni nu erau taxabile este legat de faptul că ele au fost stornate la un moment dat ulterior. S-a învederat în fața instanței de fond că stornarea s-a realizat din diverse motive, uneori numai parțial, în principal pornind de la neconformitățile constatate sau de la dispariția necesității serviciului respectiv. Plecând de la realitatea economică a dispariției cauzei emiterii facturii, reclamanta a aplicat prevederile art. 138 C. fisc. și pe cele ale punctului 20 din Normele Metodologice. Prin urmare, stornarea este obligatorie ca urmare a renunțării părților la contract din orice cauză. Mai mult, în cazul prestărilor de servicii, Codul fiscal prevede expres că ajustarea are în vedere situații în care serviciile nu au fost prestate. Din aceste prevederi reiese că nici plata efectivă a facturilor emise și nici prestarea efectivă a serviciilor nu sunt condiții ale deductibilității TVA. Nerecunoașterea TVA-ului deductibil al reclamantei nu poate coexista cu recunoașterea TVA-ului colectat al terțului sau, ulterior stornării. Un astfel de raționament este contradictoriu prin el însuși dacă operațiunea nu este considerată taxabilă. Reclamanta a identificat documentele care au stat la baza stornărilor, exemplificând, în limitele permise de prevederile contractuale, situațiile întâlnite. Astfel cum a explicat și expertul judiciar, în mod frecvent, în domeniul realizării de software tip fit to order, sau la comandă, disfuncționalitățile sunt inerente și se încearcă soluționarea lor în cadrul unor perioade de testare și de ajustare. Dacă, la finalul acestor teste programele nu corespund sau dacă o parte din nereguli nu sunt soluționate, se ajustează prețul contractual în mod corespunzător. 3.2. Prin recursul său pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate, și rejudecând cauza să fie respinsă în totalitate acțiunea reclamantei, cu consecința menținerii ca legale a actelor administrativ fiscale contestate. În motivarea recursului s-a susținut că în mod greșit instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă în ceea ce privește majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferenta impozitului pe profit datorat de societate pentru anul 2009. Așa cum s-a reținut și în considerentele hotărârii recurate, organele de inspecție fiscala nu au acceptat la deducerea profitului impozabil din anul 2009 suma de 331.704 RON, reprezentând diferența rezultata din derularea Contractului nr. x din 23 octombrie 2009 încheiat cu Societatea G. SRL, întrucât suma a fost stornată de societate în luna iunie 2011 și nu a avut un scop economic. Pentru a fi deductibila orice cheltuială trebuie sa aibă un scop economic, relevat de conținutul tranzacțiilor ce au generat respectiva cheltuiala. În speța, reclamanta și-a dedus cheltuieli pentru serviciile de analiza generală subsistem aplicații specifice și definirea problemelor și identificarea cauzelor, recepționate prin procesele-verbale de acceptanță parțială și finală, fără să prezinte rapoarte, studii, diagrame, liste și orice alte documente din care să rezulte conținutul analizei realizate de societatea prestatoare raportată la specificul activității societății beneficiare, problemele identificate în urma acestei analize și explicații în legătura cu cauzele ce le-au determinat, astfel încât motivația acesteia privind faptul că tranzacțiile încheiate cu prestatoarea Societatea G. SRL au scop economic nu este susținută de probe din care să rezulte acest lucru. Contractul, actul adițional și procesele-verbale prezentate au un conținut vag, general, care nu permit nici măcar cunoașterea subsistemelor de aplicații specifice supuse analizei generale și care nu relevă substanța serviciilor pretins prestate și, în consecință, nici scopul economic reclamat. Faptul ca factura din 2009 conținând aceste servicii a fost stornată parțial în 2011 nu dovedește scopul economic al cheltuielii, așa cum s-a reținut în considerentele hotărârii recurate, în lipsa dovezilor care să probeze acest lucru. Având în vedere aspectele precizate, rezultă, în opinia pârâtei că, nu pot fi considerate deductibile cheltuielile cu serviciile înregistrate de reclamanta în anul 2009, în condițiile în care acestea au fost stornate ulterior, iar din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă scopul economic al acestor servicii. 4. Apărările formulate în cauză Intimata reclamantă Societatea A. SRL a solicitat, prin întâmpinarea formulată, respingerea recursului pârâtei ca nefondat, considerând că în mod corect a apreciat că derularea Contractului nr. x din 23 octombrie 2009 denotă existența scopului economic al acestuia, aspect ce justifică deductibilitatea TVA aferent facturii emise în temeiul acestuia. 5. Procedura derulată în fața instanței de recurs Prin Încheierea din data de 21 iunie 2017 s-a constatat că raportul întocmit de magistratul - asistent respectă cerințele art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și s-a dispus comunicarea acestuia, în temeiul art. 493 alin. (4) din acest act normativ, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare. Prin Încheierea din data de 21 iunie 2017 s-a dispus, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., admiterea în principiu a recursului și fixarea unui termen pentru judecata pe fond a acestuia la data de 22 februarie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză 2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul reclamantei este nefondat și recursul pârâtei este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. 2.1.1. Referitor la recursul reclamantei În prealabil este de menționat că reclamanta recurentă Societatea A. SRL a depus la dosarul cauzei în data de 27 mai 2016 "Precizări în fapt și drept" la motivele de recurs inițiale prin care a încadrat motivele de recurs formulate inițial în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform cărora casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" și a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când acest demers este justificat de împrejurarea că "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile". Din cererea de recurs inițială se observă că, recurenta reclamantă a înțeles să critice hotărârea instanței de fond și legat de faptul că, în ce privește contractele de consultanță încheiate de reclamantă cu Societatea B. SRL și Societatea C. SRL, judecătorul fondului a reținut lipsa efectivității serviciilor contractate, efectivitate care nu a fost reținută în raportul de inspecție fiscală, așa încât aceste critici se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., respectiv hotărârea ar cuprinde "motive străine de pricină", urmând a face obiectul analizei de control judiciar în continuare. 2.1.1.1. Criticile reclamantei referitoare la nemotivarea parțială a hotărârii atacate sunt neîntemeiate Așa cum s-a arătat mai sus, constituie motiv de nelegalitate conform art. 488 C. proc. civ. atunci când hotărârea conține motive străine de natura pricinii, care nu prezintă nici un element de legătură cu obiectul cauzei. Or, s-a omis a se observa că obiectul principal al cererii de chemare în judecată, cu care a fost învestită instanța de fond, este reprezentat de anularea deciziei de soluționare a contestației administrative, act administrativ prin care se soluționează procedura prealabilă specială în materie fiscală și prin care se definitivează procedura de impunere a contribuabilului controlat, considerentele soluției date în această procedură constituind premisa cadrului procesual, sub aspectul obiectului, cu care poate fi învestită instanța de judecată. Așa cum de altfel s-a reținut și prin cererea de recurs, prin Decizia de soluționare contestației nr. 559/06 decembrie 2012 s-a reținut în justificarea refuzului acceptării deductibilității TVA aferent contractelor de consultanță încheiate de reclamantă cu Societatea B. SRL și Societatea C. SRL, lipsa efectivității prestării acestor prestări de servicii, opinie însușită și de instanța de fond, realitatea acestora constituind o condiție pentru exercițiul dreptului de deducere al TVA, așa încât nu se poate susține că aceste considerente sunt străine de pricină și cu atât mai puțin de natura pricinii. Este irelevant sub aspectul analizei de față că, pentru refuzul acceptării deducerii TVA aferent celor două contracte, inspectorii fiscali au reținut în raportul de inspecție caracterul nenecesar al acestor prestări de servicii, în condițiile în care prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut fictivitatea lor, acest act administrativ constituind conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală obiectul principal al acțiunii în contencios administrativ, soluția și considerentele sale făcând obiectul controlului de legalitate al instanței de judecată competente. 2.1.1.2. Neîntemeiată este și critica referitoare la efectuarea inspecției fiscale fără comunicarea unui aviz de inspecție fiscală Recurenta reclamantă consideră că Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Coordonare a Inspecțiilor Fiscale nu se încadrează în categoria de "autorități" prevăzută de art. 102 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, la a căror solicitare pentru efectuarea unui control, nu este necesară emiterea unui aviz de inspecție fiscală, conform regulii generale instituite prin art. 101 din același act normativ. Sub acest aspect, instanța de control reține că prin normele anterior menționate se instituie, în sarcina organelor de control, obligația generală ca, înaintea unei inspecții, să comunice într-un termen prestabilit legal, persoanei controlate, un aviz de inspecție fiscală. Nu este necesar emiterea unui aviz de inspecție fiscală în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii. Pârâta se prevalează în justificarea neemiterii avizului de inspecție fiscală de adresa A.N.A.F. - Direcția Generală de Coordonare a Inspecțiilor Fiscale nr. 864704 din 23 mai 2011 prin care se solicita efectuarea unui control inopinat la reclamantă în legătură cu operațiunile acesteia cu Societatea G. SRL, Societatea H. S.A. și Societatea I. S.A. în legătură cu care exista suspiciunea neachitării unei diferențe de TVA. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte consideră că în categoria de autorități uzitată de art. 102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 intră instituțiile care nu au în competența lor efectuarea inspecției fiscale la persoana juridică controlată, indiferent dacă fac sau nu parte din același sistem administrativ, care în activitatea lor constată sau consideră necesară efectuarea unui control sau inspecții fiscale de către organul fiscal competent și au conform legii competența să solicite acest demers. Sub acest aspect, este dincolo de orice îndoială că Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București avea o competență exclusivă în inițierea și efectuarea unei inspecții fiscale la reclamantă, atribuție de care Agenția Națională de Administrare Fiscală era lipsită, așa încât solicitarea adresată celei dintâi era obligatorie în virtutea raporturilor ierarhice în care se aflau cele două entități, iar înainte de demararea acestui control pârâta nu era obligată a comunica reclamantei un aviz de inspecție fiscală. 2.1.1.3. În mod corect și temeinic a apreciat instanța de fond că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de consultanță și management aferente contractelor încheiate cu Societatea B. SRL și Societatea C. SRL, pe care le-a considerat ca nefiind prestate efectiv, nefiind dovedite cu documente, criticile recurentei reclamante sub acest aspect fiind de asemenea nefondate. Așa cum rezultă din analiza coroborată a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma lor la data derulării acestor raporturi comerciale, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părți, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate. Legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Reclamanta în justificarea deductibilității acestor cheltuieli a prezentat Contractul nr. x/01.10.2010 încheiat cu Societatea C. SRL având ca obiect consultanță privind accesarea fondurilor structurale și de coeziune europene, însoțit de anexe, comenzi și facturile aferente, precum și de procesele-verbale de recepție. Aceste înscrisuri au însă un caracter generalist, toate făcând referire la obiectul general al contractului, fără a releva în concret în ce au constat aceste servicii, în condițiile în care procedura de accesare a fondurilor structurale are un caracter complex, și fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, în condițiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, iar comenzile aferente contractului au în vedere diferite activități cum ar fi "pregătire elaborare proiect", "documentare în vederea realizării proiectului", "stabilirea parteneriatelor, elaborarea proiectelor" și "elaborarea proiectului - finalizare". În fine, așa cum se susține și prin decizia de soluționare a contestației, deși prin procesul-verbal din 30 decembrie 2010 se recepționează și se confirmă serviciile prestate, reclamanta nu a fost în măsură a prezenta proiectul elaborat și parteneriatele stabilite, conform convenției încheiate și a comenzilor efectuate. În ceea ce privește serviciile pretins prestate de Societatea B. SRL reclamanta, similar situației prezentate mai sus, a prezentat în justificarea acestor cheltuieli Contractul nr. x din 26 iunie 2009, Actele adiționale nr. 1 din 24 iulie 2009 și nr. 2 din 30 noiembrie 2009 și facturile aferente. Cu toate că acest contract prevede obligații concrete pentru beneficiar de îndrumare, verificare documente și asistență privitoare la participarea reclamantei la procedurile de atribuire a contractelor de achiziție publică precum și instruirea personalului reclamantei cu privire la prevederile cadrului legislativ în domeniul achizițiilor publice, reclamanta nu a prezentat nici un document justificativ care să ateste prestarea efectivă a serviciilor și nu a făcut dovada participării efective la o procedură de achiziție publică pentru a demonstra că aceste cheltuieli cu consultanța au fost efectuate în scopul încheierii ulterioare de contracte economice și, implicit, de venituri impozabile. Împrejurarea relevată de reclamantă conform căreia a făcut dovada subcontractării unor lucrări achiziționate de terți în urma derulării unor proceduri de achiziție publică, nu este de natură a înlătura constatările de mai sus, întrucât subcontractarea nu presupune participarea la o procedură de achiziție publică în calitate de ofertant, relația sa fiind indirectă cu achizitorul, prin intermediul ofertantului, față de care este responsabil, în raport cu care și-a asumat obligații și îndatoriri contractuale distincte de contractul de achiziție încheiat. În raport de cele mai sus expuse, Înalta Curte reține că dispoziția organului fiscal pârât de nerecunoaștere a deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță aferente celor două contracte, conduită validată de instanța de fond, este legală, concluzie care este susținută și de expertul judiciar desemnat în cauză. 2.1.1.4. În ce privește deductibilitatea TVA aferentă celor două contracte analizate mai sus, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;…". Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal arată că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, (...)". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); …", alin. (2) al aceluiași text statuând că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei". De reținut sunt și prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III - Dispoziții procedurale generale, Capitolul III - Administrarea și aprecierea probelor, Secțiunea a 6-a - Sarcina probei disp. art. 65 alin. (1), text potrivit căruia "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal". Din interpretarea acestor dispoziții, Curtea reține că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse. Din cele expuse în precedent, rezultă că, persoanele impozabile au dreptul să-și deducă TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative și anume ca prestările de servicii să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și să aibă la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare dreptului de deducere. În verificarea îndeplinirii primei condiții, premisa probatorie este reprezentată de existența acestora operațiuni, de caracterul lor efectiv, pentru că după stabilirea acestui fapt se poate aprecia caracterul impozabil al operațiunii. Or, așa cum s-a reținut la pct. 2.1.1.3. serviciile de consultanță și management aferente contractelor încheiate cu Societatea B. SRL și Societatea C. SRL nu a fost efective, așa încât în mod corect a apreciat instanța de fond că organul fiscal a refuzat în mod legal dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise în temeiul celor două contracte. Considerentele jurisprudenței C.J.U.E. de care se prevalează reclamanta ar putea fi valorizate doar în situația constatării prestării efective a acestor servicii, a cărei verificare este în sarcina judecătorului național, cum se arată în cuprinsul deciziei invocate, iar efectivitatea prestării serviciilor nu a fost demonstrată, cum s-a reținut în precedent. 2.1.1.5. Nefondate sunt și criticile recurentei reclamante referitoare la necceptarea deductibilității la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu contractele de consultanță și management încheiate cu Compania de Management SRL, Societatea D. SRL, Societatea E. SRL și Societatea F. SRL, hotărârea instanței de fond, sub acest aspect, fiind în afară de orice critică. În justificarea acestor cheltuieli reclamanta a depus contracte, comenzi, procese-verbale de recepție al căror conținut este vag și generalist, aceste înscrisuri nefiind apte oferi informații referitoare la ce fel de servicii concrete a beneficiat reclamanta din raporturile contractuale cu societățile menționate. În lipsa unor înscrisuri suplimentare, cum ar fi studii, rapoarte sau alte materiale din care să reiasă obiectul analizei consultanților, concluziile acestora și îndrumările date reclamantei pentru dezvoltarea afacerii, consolidarea activității societății reclamante pe piața pe care activează, penetrarea altor piețe, reducerea costurilor, motivarea personalului, etc., nu se poate concluziona că aceste servicii au fost efectiv prestate. Reclamanta face referire la aproximativ 800 de pagini de înscrisuri (livrabile, comenzi, facturi și rapoarte de lucru), însă dovada caracterului real al prestațiilor nu este dat de cantitatea mijloacelor de probă ci de calitatea lor, respectiv de relevanța, pertinența și utilitatea lor. Cu toate acestea, verificând livrabilele de care se prevalează reclamanta recurentă, instanța de control judiciar constată că acestea constau în veritabile cursuri teoretice de management transmise în format PDF, fără vreo referire concretă la activitatea și resursele societății reclamantei, așa încât nu pot fi considerate ca o materializare a serviciilor de consultanță de management prestată de societățile contractante. 2.1.1.

Instanța de control judiciar nu poate împărtăși nici punctul de vedere al recurentei reclamante referitoare la înregistrarea corectă a sumei de 815.126,05 RON în contabilitate în anul emiterii facturii. În concret, instanța de fond a apreciat că, factură emisă la 09.01.2009 de Societatea H. S.A. în valoare de 815.126 RON pentru servicii recepționate în luna decembrie 2008, a fost avută în vedere la calculul impozitului pe profit din anul 2009 în mod greșit, și nu din 2008 când fuseseră prestate serviciile. Potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile", iar conform art. 16 din același act normativ anul fiscal coincide cu anul calendaristic. Recepția serviciilor prestate de Societatea H. S.A. a avut loc. în luna decembrie 2018, așa încât cheltuielile aferente acestor servicii trebuiau a fi avute în vedere la calculul impozitului aferent anului 2008, cu toate consecințele fiscale ce decurg din această operațiune, indiferent de momentul emiterii facturii corespunzătoare. Că este așa rezultă și din dispozițiile pct. 42 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene potrivit căruia "trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.)". Dispozițiile art. 155 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de care se prevalează reclamanta recurentă în cererea de recurs nu prezintă relevanță în cauză, întrucât nu s-a pus în discuție legalitatea emiterii facturii, ci legalitatea deductibilității cheltuielilor pe care le atestă. 2.1.1.

Nefondate sunt și criticile reclamantei recurente legate de dreptul de deducere a TVA din facturile emise pentru avansuri, stornate ulterior, fără a se efectua vreo decontare între părți și fără ca reclamanta să aducă dovezi care să dovedească substanța economică a tranzacțiilor ce au stat la baza deducerii. Organele fiscale au refuzat să accepte dreptul de deducere al TVA exercitat de reclamantă, conduită validată de instanța de fond, din facturile avansuri emise de Societatea H. S.A., Societatea G. SRL, Societatea J. SRL, Societatea K., Societatea I. S.A. și Societatea L. SRL cu care reclamanta avea încheiate contracte de prestări servicii. Facturile emise au fost stornate ulterior, de regulă la interval de o lună, fără a se efectua nici o plată în contul acestor contracte. Reclamanta se prevalează însă de împrejurarea că în cazul renunțării la contract, stornarea era obligatorie conform art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 prin normele metodologice pentru punerea în aplicare a Codul fiscal. Instanța de control judiciar nu contestă această aserțiune, valabilă atât pentru o operațiune cu scop economic, nerealizată parțial sau în totalitate, cât și pentru una nereală. Însă pentru existența dreptului de deducere, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, trebuie să ne aflăm în prezența unor operațiuni economice reale, ceea ce în cauză reclamanta nu a dovedit în fața instanței de fond și nu a suplinit în fața instanței de control judiciar. Din această perspectivă, în mod corect instanța de fond a înlăturat concluziile expertului sub acest aspect, întrucât au ca temei interpretarea formală a textelor de lege și au în vedere la stabilirea scopului economic al tranzacției exclusiv faptul că societatea a realizat profit în perioada respectivă, fără a analiza dacă există probe din care să rezulte că tranzacțiile respective au fost reale și, implicit, au avut un scop economic. 2.1.2. Referitor la recursul pârâtei În ceea ce privește majorarea cu suma de 331.704 RON a bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009, reprezentată de suma stornată în derularea contractului cu Societatea G. SRL, instanța de control judiciar nu poate împărtăși punctul de vedere al instanței de fond care a apreciat că, această majorare este nelegală. Așa cum s-a arătat mai sus, pentru a fi deductibilă orice cheltuială trebuie să aibă un scop economic, relevat de conținutul tranzacțiilor ce au generat respectiva cheltuială. Reclamanta și-a dedus cheltuielile pentru serviciile de analiză generală subsistem aplicații specifice și definirea problemelor și identificarea cauzelor, recepționate prin procese-verbale de acceptanță parțială și finală, fără să prezinte rapoarte, studii, diagrame, liste și orice alte documente apte de a demonstra conținutul și rezultatele analizei realizată de societatea prestatoare raportată la specificul societății prestatoare, așa încât nu se poate susține scopul economic al acestei activități. Existența unui proces-verbal de acceptanță, încheierea unei tranzacții extrajudiciare între părțile contractante sau stornarea parțială a serviciilor facturate nu sunt de natură a demonstra caracterul economic al serviciilor prestate. Lipsa caracterului economic la prestațiilor efectuate vizează ansamblul acestora și nu numai cele corespunzătoare stornării parțiale efectuate. Considerentele definitive ale deciziei de soluționare a contestației referitor la aceste operațiuni sunt cele în raport de care se poate aprecia caracterul legal/nelegal al neacceptării deductibilității acestor cheltuieli, iar sub acest aspect nu se poate reține o inconsecvență a organului fiscal în tratamentul fiscal acordat acestor servicii, întrucât excluderea de la deducere a diferenței stornate s-a datorat aplicării principiului non reformatio in pejus, fără a se putea considera că în privința celorlalte cheltuieli nestornate optica organului fiscal ar fi diferită. Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. SRL și va dispune admiterea recursului pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, va casa în parte hotărârea atacată și, rejudecând cauza în aceste limite, va respinge în tot acțiunea reclamantei Societatea A. SRL