Decizia nr. 2152/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București: - anularea Deciziei nr. 485 din 11 noiembrie 2013 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiata a contestației administrative formulata împotriva Deciziei de impunere nr. F-B 60 din 21 februarie 2013; - anularea Deciziei de impunere nr. F-B 60 din 21 februarie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 27 din 21 februarie 2013, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (în prezent Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București), în ceea ce privește TVA în sumă de 5.801.044 RON, stabilită suplimentar în sarcina sa, aferentă perioadei 19 decembrie 2007 - 31 martie 2012, dobânzile/majorările de întârziere în sumă de 1.005.405 RON și penalitățile de întârziere în suma de 576.182 RON, aferente. 1.

Curtea de Apel București, secția VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1829 din 10 iunie 2014, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, respingând acțiunea în contradictoriu cu aceste instituții. Totodată, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, anulând, în parte, Decizia nr. 485 din 11 noiembrie 2013 a D.G.R.F.P. Galați și Decizia de impunere nr. F-B 60 din 21 februarie 2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-B 27 din 21 februarie 2013 emise de D.G.R.F.P. București, respectiv în ceea ce privește suma de 4.660.613 RON, reprezentând TVA aferentă vânzării unor terenuri și accesoriile la această sumă. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. SRL și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea. 2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 29 februarie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru, prin Încheierea de ședință din 21 aprilie 2016, a admis în principiu recursurile formulate și, potrivit prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a fixat termen de judecată în ședința din data de 16 iunie 2016, dispunând citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 C. proc. civ. 3.1. Recursurile formulate în cauză sunt nefondate pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. 3.2. Așa cum s-a arătat la pct. 1.2 al prezentei decizii, instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de societatea comercială reclamantă, actele administrative fiscale fiind anulate, în parte, pentru suma de 4.660.613 RON TVA aferentă vânzării unor terenuri, plus accesoriile aferente acestei sume, menținând aceleași acte administrative fiscale pentru suma de 1.140.431 RON reprezentând TVA neacceptată la deducere, plus accesoriile aferente acestei sume. Din actele și lucrările dosarului rezultă că organele fiscale, prin Decizia de impunere nr. F-B 60 din 21 februarie 2013 au stabilit în sarcina societății comerciale reclamante obligații suplimentare la bugetul de stat în sumă de 4.660.613 RON reprezentând TVA aferentă unor operațiuni economice constând în vânzarea de terenuri (cinci contracte prin care a vândut către SC B. SRL dreptul de proprietate asupra unor terenuri arabile), la care s-au adăugat accesorii în sumă de 1.005.405 RON dobânzi/majorări de întârziere și 576.181 RON, penalități de întârziere. Totodată, organele fiscale nu au acceptat la deducere suma de 1.140.431 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor facturate de trei societăți comerciale: - suma de 1.076.088 RON, TVA aferentă Facturii fiscale nr. 3 din 20 februarie 2008 emisă de SC C. SRL; - suma de 10.355 RON, TVA aferentă Facturii fiscale nr. 4 din 16 decembrie 2008 emisă de SC D. SRL; - suma de 53.988 RON, TVA aferentă facturilor fiscale emise de SC E. SRL (5 facturi în perioada 14 noiembrie 2011 - 10 februarie 2012). Prin Decizia nr. 485 din 11 noiembrie 2013 emisă de DGRFP Galați a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de societatea comercială reclamantă, fiind menținute obligațiile fiscale în sumă totală de 7.382.631 RON, din care: - 5.801.044 RON reprezentând TVA (4.660.613 RON TVA aferentă a 5 tranzacții cu terenuri arabile și 1.140.431 RON TVA neadmisă la deducere); - 1.581.587 RON accesorii debitului principal (1.005.405 RON dobânzi/majorări de întârziere și 576.182 RON penalități de întârziere). Instanța de fond, admițând în parte acțiunea și modificând/anulând în parte actele administrative fiscale, a reținut, în esență, referitor la TVA aferentă tranzacțiilor cu terenuri arabile, că operațiunile economice respective sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, nefiind terenuri construibile. Referitor la TVA neadmisă la deducere, în sumă de 1.140.431 RON, instanța de fond a reținut că actele administrative fiscale atacate sunt legale și temeinice, din moment ce societatea comercială reclamantă nu a fost în măsură să furnizeze probe din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăți comerciale. 3.3. În recursurile formulate de DGRFP București și, respectiv, DGRFP Galați, prin AJFP Vrancea, au fost invocate ca temei prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, fiind susținute, în esență, următoarele critici: - instanța de fond nu a ținut cont că societatea reclamantă a vândut terenuri construibile, în sensul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc., care au fost interpretate și aplicate în mod greșit; - astfel, potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc.: „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții conform legislației în vigoare”; - în cauză este dovedit că societatea reclamantă a intenționat și a făcut demersuri pentru realizarea unui proiect imobiliar; - în baza Certificatului de urbanism nr. 247/2010 emis de Consiliul Județean Ilfov, societatea comercială a obținut o serie de avize în vederea realizării proiectului imobiliar; - societatea comercială amânat/a trenat depunerea documentației finale pentru adoptarea HCL Berceni pentru aprobarea PUZ-ului iar, între timp, la 10 martie 2011, a înființat cele trei societăți cărora le-a transferat/vândut terenurile; - astfel, societatea comercială reclamantă avea obligația aplicării regimului de taxare și de colectare a TVA pentru terenurile livrate celor trei societăți comerciale în perioada martie - mai 2011, datorând astfel suma de 4.660.613 RON TVA. În recursul formulat de DGRFP Galați, prin AJFP Vrancea a fost invocat ca temei și prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., republicat, potrivit cărora, o hotărâre poate fi casată atunci când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești. În esență, autoritatea fiscală recurentă a susținut că, potrivit prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ și fiscal. Or, în cauză, instanța de fond a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. FB-27/2013 care nu are caracterul unui act administrativ fiscal care să poată fi cenzurat de instanța de contencios administrativ, ceea ce reprezintă o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești. În concluzie, autoritățile fiscale recurente au solicitat admiterea recursurilor și modificarea/casarea parțială a sentinței, în sensul respingerii în tot a acțiunii formulate. 3.

În recursul formulat de SC A. SRL București au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat, fiind susținute, în esență, următoarele critici: - în ceea ce privește respingerea cererii referitoare la TVA neadmisă la deducere, hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază; - în această privință, instanța de fond s-a limitat să constate că nu s-ar fi făcut dovada prestării serviciilor, însușindu-și concluziile organelor fiscale care s-au întemeiate pe disp. art. 134 1 alin. (7) din C. fisc., care fuseseră introduse ulterior, prin O.G. nr. 30/2011 și au intrat în vigoare la data de 5 septembrie 2011, la peste 3 ani de la prestarea serviciilor respective; - instanța de fond a dat o hotărâre nelegală și netemeinică, cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în ceea ce privește deducerea TVA pentru facturile emise de cele trei societăți comerciale pentru serviciile prestate în favoarea societății comerciale reclamante; - instanța de fond a ignorat faptul că cele trei societăți comerciale au prestat în mod efectiv servicii pentru realizarea investiției respective, anume achiziționarea terenurilor pe care urma să se dezvolte ansamblul imobiliar. În concluzie, societatea comercială a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței pronunțate, cu consecința admiterii în totalitate a acțiunii. 3.

Așa cum s-a enunțat deja la pct. 3.1. al prezentei decizii, recursurile formulate în cauză sunt nefondate. 3.5.1. În ceea ce privește recursul formulat de DGRFP Galați prin AJFP Vrancea, întemeiat pe motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., republicat, criticile sunt neîntemeiate. Într-adevăr, potrivit disp. art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., ceea ce se atacă la instanța de contencios administrativ este decizia prin care a fost soluționată contestația fiscală formulată împotriva actului fiscal/actelor fiscale. De asemenea, este adevărat că Raportul de inspecție fiscală nr. FB-27/2013 nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal în sensul Codului de procedură fiscală - 2003, având însă, natura juridică a unei operațiuni administrative, în sensul Legii nr. 554/2004. Potrivit prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului dedus judecății. Or, în cauză, este necontestat că raportul de inspecție fiscală a premers și a stat la baza emiterii actelor fiscale supuse judecății: decizia de impunere și, implicit, decizia de soluționare a contestației fiscale. 3.5.2. În ceea ce privește recursurile formulate de DGRFP București și DGRFP Galați, prin AJFP Vrancea, întemeiate pe motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, referitor la TVA aferentă livrărilor de terenuri, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond este legală și temeinică. Dispozițiile legale incidente în cauză au fost corect identificate, interpretate și aplicate de judecătorul fondului. Astfel, potrivit Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, art. 12, alin. (1), lit. b) și alin. (3): „(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf și în special, una dintre următoarele operațiuni: (b) livrarea de terenuri construibile. [..] (3) În sensul alin. (1) lit. b): „teren construibil” înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre. De asemenea, art. 135, alin. (1), lit. k) din Directiva 2006/112/CE prevede: (1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni: (k) livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzuta la articolul 12 alin. (1) lit. b); În ceea ce privește legislația interna, art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede faptul că: „ (2) Următoarele operațiuni sunt. de asemenea, scutite de taxă: [..] f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi. de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare: [..]" Potrivit prevederilor pct. 37, alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: (6) În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism”. Deci, din interpretarea dispozițiilor legale citate mai sus, tranzacțiile cu terenuri care nu sunt construibile sunt scutite de plata taxei pe valoare adăugată iar încadrarea unui teren în categoria terenurilor construibile trebuie să rezulte din certificatul de urbanism. Or actele de urbanism la momentul vânzării precizau faptul că terenurile sunt terenuri extravilane cu destinație agricolă. Organele fiscale au susținut că există o diferență între calificarea unui teren în sens urbanistic și calificarea lui, ca teren construibil, în sens fiscal, susținând că reclamanta a întocmit o serie de documentații menite să conducă la schimbarea destinației terenului și în mod intenționat a amânat finalizarea demersurilor pentru a eluda normele privind plata TVA. Însă, instanța de recurs a constatat că însăși norma fiscală face trimitere la normele și actele urbanistice (vezi pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004). Cu alte cuvinte, un teren este teren construibil inclusiv în sensul normei fiscale dacă acest lucru rezultă din certificatul de urbanism, iar intențiile, inițierea unor demersuri, proiectele pe care le are în vedere proprietarul, posibilitatea faptică de a construi, posibilitatea că în viitor, terenul să își modifice destinația, etc., sunt lipsite de relevanță inclusiv în sensul normei fiscale. Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod judicios/cu deplin temei legal că impunerea taxei pe valoare adăugată pentru cele cinci tranzacții cu terenuri și obligația de plată a accesoriilor la aceste sume sunt nelegale, impunându-se anularea actelor atacate cu privire la acest aspect. 3.5.3. În ceea ce privește recursul formulat de societatea comercială reclamantă Motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat. Potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei. În cauză, analizând considerentele sentinței pronunțate, instanța de recurs constată că acestea sunt corespunzătoare cerințelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, judecătorul fondului arătând corect obiectul cauzei, redând pe scurt susținerile părților și reținând în mod riguros situația de fapt pe baza documentelor și înscrisurilor aflate la dosar și prezentând atât motivele pentru care s-au admis, cât și pe cele pentru care au fost respinse/înlăturate cererile părților. În concret, recurenta-reclamantă, în cadrul acestui motiv de recurs, a susținut că instanța de fond și-a însușit concluziile organelor fiscale care au reținut fără temei incidența în cauză a prevederilor art. 134 1 din Codul fiscal, care au fost introduse prin O.G. nr. 30/2011, intrând în vigoare la data de 5 septembrie 2011, dar fiind aplicate unor operațiuni/facturi anterioare, critică ce se încadrează, însă, motivului de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat. 3.5.4. Astfel, potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, precum sunt cele ale art. 134 1 din Codul fiscal. Or, în ceea ce privește art. 134 1 din Codul fiscal, rezultă că a fost introdus prin pct. 98 din Legea nr. 343/2006, cu începere de la data de 1 ianuarie 2007, fiind modificat apoi prin pct. 108 din O.U.G. nr. 109/2009, astfel încât, în mod judicios, organele fiscale s-au raportat la dispozițiile respective, în ceea ce privește facturile emise de cele trei societăți comerciale „prestatoare”. Dispozițiile legale incidente în cauză sunt: „Art. 145 alin. (2) din Codul fiscal - (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă. în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România: c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144 1 ; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv”. Art. 65: „Sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale", alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală se precizează: "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal." De asemenea, potrivit art. 63 din Directiva 2006/112/CE - „Faptul generator interzice și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile”. Or, în cauză, recurenta-reclamantă, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, nu a prezentat documente justificative cu care să probeze prestarea efectivă a serviciilor prestate, nedeținând astfel de documente, așa cum rezultă din nota explicativă și din declarația dată la finalizarea inspecției fiscale, când a precizat expres că „am pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele și informațiile.”. Simplul fapt că părțile s-au înțeles cu privire la prestarea unor servicii și furnizorul a emis facturi în acest sens nu constituie o dovadă în acest sens. De asemenea, achiziționarea unor terenuri de către reclamantă nu constituie o dovadă a faptului că cele trei societăți i-ar fi prestat vreun serviciu. Din actele depuse la dosar nu rezultă că vreuna dintre cele trei societăți ar fi avut vreo contribuție la realizarea achizițiilor de terenuri de către reclamantă, neexistând documente care să demonstreze faptul că terenurile achiziționate de reclamantă i-au fost prezentate de vreuna dintre cele trei societăți, iar actele prezentate în susținerea acțiunii nu permit stabilirea vreunei legături între activitatea vreuneia dintre cele trei societăți și achizițiile realizate de reclamantă. În concluzie, pentru considerentele prezentate mai sus recursurile formulate în cauză au fost respinse ca nefondate, soluția instanței de fond fiind legală și temeinică.