ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3109/2017

Asupra recursului de față;

Din examinărea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 septembrie 2014, modificată prin cererea adițională la data de 19.12.2014, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 355 din 11 noiembrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a deciziei de impunere nr. F-MJ 156 din 6 iunie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii, respectiv în ceea ce privește suma de 1.275.123 RON TVA; obligarea autorității fiscale la finalizarea refacerii controlului dispus la pct. 1 al dispozitivului deciziei de soluționare a contestației administrative, cu privire la suma de 1.818.932 RON reprezentând TVA și accesorii aferente; obligarea autorității fiscale, în temeiul art. 18 alin. (1) și (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități în cuantum de 1.000 RON pe zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligației anterior menționate; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 975 din 3 aprilie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte cererea, așa cum a fost modificată, în sensul că a fost anulat punctul 2 al deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 355 din 11 noiembrie 2014, a fost anulată în parte decizia de impunere nr. F-MJ 156 din 6 iunie 2014 și anume pentru obligația principală constând în TVA în valoare de 1.275.123 RON și accesoriile aferente. Instanța a respins celelalte pretenții, ca neîntemeiate. A fost admisă în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1. În motivarea cererii de recurs, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a prezentat situația de fapt și a susținut, în ceea ce privește TVA în sumă de 1.219.939 RON, că în drept sunt aplicabile dispozițiile art. 1 alin. (1), art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997, republicată, potrivit cărora într-o operațiune de leasing, utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni dacă părțile convin astfel, iar valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, precum și a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator.

Aceste prevederi se coroborează cu pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, în vigoare până la data de 28.02.2011, făcându-se referire la aceste prevederi legale și în forma în vigoare începând de la data de 01.03.2011.

Din conținutul acestora se reține faptul că, dacă opțiunea de cumpărare a bunului de către utilizator, respectiv dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția utilizatorului.

Referitor la termenul la care se încheie perioada de 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, respectiv data de la care bunul este pus la dispoziția utilizatorului, recurenta a invocat modul de calcul al termenelor, reglementat de disp. art. 101 din C. proc. civ., care se coroborează cu prevederile art. 2552 din C. civ.

Din analiza documentelor de la dosar rezultă că în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, reclamanta, în calitate de finanțator, a încheiat cu diverse persoane fizice și juridice, având calitatea de utilizatori, contracte de leasing financiar pe o perioadă de leasing de 12 luni.

Astfel, a încheiat 3 tipuri de contracte de leasing, din care rezultă următoarele:

1) În cazul modelului nr. 1 de contract obiectul îl constituie finanțarea prin leasing financiar a achiziționării de către utilizator de la un anume furnizor a unui vehicul nou sau rulat, având specificațiile tehnice corespunzător cererii formulate de acesta din urmă, perioada de leasing fiind de 12 luni, conform art. 2.1 și 3.9 din contract.

Contractul intră în vigoare la data semnării sale de ambele părți, iar durata contractului se împlinește la finalizarea perioadei de leasing, conform art. 4.1, astfel cum aceasta este definită la art. 3.9 și art. 5 ale contractului. Potrivit art. 5 se consideră că perioada de leasing începe la data plății integrale către furnizor sau la data livrării vehiculului către utilizator, oricare dintre aceste evenimente intervine primul. Data scadenței pentru ratele de leasing va fi aceeași în fiecare lună, fiind stabilită în funcție de data semnării protocolului de predare-primire a vehiculului către utilizator sau de data plății integrale către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul, conform art. 8.9 din contract.

Potrivit art. 14.1 - 14.3, vehiculul este și rămâne proprietatea locatorului până la îndeplinirea integrală a tuturor obligațiilor de către utilizator, inclusiv plata integrală a valorii reziduale. În condițiile în care derularea contractului în privința plăților și a celorlalte obligații ce revin utilizatorului se face întocmai, la timp și cu respectarea prevederilor contractului, la împlinirea perioadei de leasing utilizatorul are dreptul să opteze pentru una din următoarele alternative: cumpărarea vehiculului, prelungirea contractului (numai cu acordul locatorului), restituirea vehiculului.

Opțiunea utilizatorului va fi validă și exercitabilă numai în urma transmiterii către locator a unei notificări scrise potrivit căreia utilizatorul înțelege să-și exercite această opțiune.

Notificarea trebuie primită de locator cu cel puțin 30 de zile înainte de data împlinirii termenului pentru care a fost încheiat contractul. Dacă notificarea nu este transmisă la termenul stabilit se prezumă în mod absolut, fără a putea fi făcută dovada contrară, că utilizatorul își manifestă opțiunea de cumpărare, astfel încât locatorul va proceda la facturarea valorii reziduale conform art. 14.3. Dacă utilizatorul optează pentru cumpărarea vehiculului, precum și în situația în care operează prezumția că utilizatorul a optat pentru cumpărarea bunului, acesta va achita integral locatorului valoarea reziduală în baza unei facturi proformă emisă la data emiterii facturii aferente ultimei rate de leasing.

2) În cazul modelului nr. 2 de contract obiectul îl reprezintă finanțarea de către locator a achiziționării de către utilizator de la un anumit furnizor a unui vehicul nou sau rulat, cu specificațiile tehnice corespunzând solicitării formulate de utilizator, perioada de leasing fiind stabilită la 12 luni, conform art. 2.1 și 3.9. Conform art. 4.1, contractul intră în vigoare la data semnării sale de ambele părți, iar durata contractului se împlinește la finalizarea perioadei de leasing, care începe la data plății integrale a vehiculului către furnizor sau la data livrării vehiculului către utilizator, oricare dintre aceste evenimente intervine primul și se finalizează după trecerea termenului prevăzut la art. 3.9.

Potrivit art. 7.5, data scadenței ratelor de leasing este stabilită în funcție de data semnării protocolului de predare-primire a vehiculului sau de data plății integrale către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Locatorul îi garantează utilizatorului folosința liniștită a bunului, în condițiile în care utilizatorul a respectat toate clauzele contractuale, nu însă și folosința utilă a bunului, întreg riscul contractual fiind suportat de utilizator, conform art. 11.1 lit. c). Vehiculul este și rămâne proprietatea locatorului până la îndeplinirea integrală a tuturor obligațiilor de către utilizator, inclusiv plata integrală a valorii reziduale, iar în condițiile în care derularea contractului în privința plăților și a celorlalte obligații ce revin utilizatorului se face întocmai și la timp, la împlinirea perioadei de leasing, dreptul de proprietate asupra vehiculului se transferă de drept utilizatorului.

Utilizatorul va achita integral locatorului valoarea reziduală în baza unei facturi proformă emisă la data emiterii facturii aferente ultimei rate de leasing, conform art. 12.1 și 12.2.

3) În cazul modelului nr. 3 de contract de leasing financiar, prin condițiile generale ale contractului se precizează că finanțatorul transmite utilizatorului, pe perioada de leasing, dreptul de folosință asupra vehiculului la solicitarea utilizatorului, în schimbul plății ratelor de leasing și a îndeplinirii celorlalte obligații asumate de acesta, iar la sfârșitul perioadei de leasing finanțatorul se obligă să respecte dreptul de opțiune at utilizatorului.

Perioada de leasing înseamnă perioada de timp pentru care finanțatorul transferă utilizatorului dreptul de folosință asupra vehiculului. Riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra vehiculului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing intră în vigoare. Utilizatorul dobândește dreptul de folosință asupra vehiculului la data recepționării/preluarii vehiculului de la furnizor pe baza protocolului de predare - primire, conform art. 5 din condițiile generale.

Finanțatorul este și rămâne proprietarul vehiculului până la transferul dreptului de proprietate asupra acestuia către utilizator, Transferul dreptului de proprietare se va face numai după îndeplinirea tuturor obligațiilor asumate de utilizator, achitarea tuturor ratelor de leasing și a valorii reziduale, precum și a celorlalte sume datorate conform contractului de leasing, conform art. 6.1 din condițiile generale.

Prin contractele încheiate, reclamanta a stabilit ferm o perioadă de leasing de 12 luni, data finalizării acesteia fiind calculată în funcție de data punerii bunului la dispoziția utilizatorului sau de data plății integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Recurenta a mai arătat că:

- data semnării contractelor de ambele părți nu este aceeași cu data începerii acestora și, implicit, a perioadei de leasing de 12 luni, întrucât reclamanta a considerat ca dată a începerii fiecărui contract, respectiv a perioadei de leasing de 12 luni, fie data livrării bunului către utilizator, fie data plății integrale a vehiculului către furnizor;

- în funcție de data începerii contractelor de leasing, reclamanta, în calitate de finanțator, a stabilit data scadenței pentru ratele de leasing;

- finanțatorul nu a notificat în scris utilizatorul cu privire la exercitarea opțiunii de cumpărare a vehiculului, astfel încât acesta a presupus că utilizatorul și-a manifestat opțiunea de cumpărare și a procedat la facturarea valorii reziduale;

- reclamanta a facturat utilizatorilor valoarea reziduală odată cu facturarea ultimei rate de leasing, înainte de sfârșitul perioadei de leasing de 12 luni calculat în funcție de data punerii bunului la dispoziția utilizatorului sau de data plății integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul, emițând în acest sens o factură fiscală și nu proformă, așa cum este prevăzut în contracte;

- transferul dreptului de proprietate asupra vehiculului către utilizator se va face după îndeplinirea tuturor obligațiilor de către utilizator, achitarea tuturor ratelor de leasing și a valorii reziduale, precum și a celorlalte sume datorate conform contractelor de leasing, prin urmare, data la care se transferă dreptul de proprietate asupra vehiculului către utilizator este data la care utilizatorul achită societății de leasing toate sumele datorate conform contractelor;

- încasarea de către locator/finanțator a ultimei sume datorate conform contractelor, de utilizator și, pe cale de consecință, și transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator au avut loc înainte de sfârșitul perioadei de leasing de 12 luni calculată în funcție de data punerii bunului la dispoziția utilizatorului sau de data plății integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente intervine primul.

Față de prevederile contractuale în ceea ce privește stabilirea perioadei de leasing și data finalizării acesteia, documentele de la dosar, precum și prevederile legale invocate mai sus, prin care se reglementează modul de calcul al termenelor și momentul când are loc finalizarea leasingului și transferul dreptului de proprietate, se reține că, în speță, reclamanta a efectuat transferul dreptului de proprietate către utilizatori înainte de cele 12 luni obligatorii pentru finalizarea perioadei de leasing, încălcând prevederile art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997. Drept urmare, operațiunile se încadrează în disp. pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea operațiunilor de leasing care au făcut obiectul contractelor de leasing respective, prin considerarea lor ca fiind operațiuni de livrare de bunuri și la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziția utilizatorilor.

Totodată, întrucât societatea colectase TVA în perioada supusă inspecției fiscale, aferentă contractelor de leasing reîncadrate, la data la care a considerat că intervine exigibilitatea acesteia (avans, rate de leasing, valoare reziduală), emițând facturi către utilizatori în acest sens, se reține că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la stornarea TVA colectată de societate în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, aferentă fiecărui contract de leasing reîncadrat.

Mai arată recurenta că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea suplimentară a TVA în sumă totală de 1.219.939 RON reprezentând diferența între TVA colectată de organele de inspecție fiscală la data punerii bunurilor la dispoziția utilizatorilor, conform protocoalelor de predare-primire, aferent contractelor de leasing încheiate de reclamantă, în calitate de finanțator, pe o perioadă de leasing de 12 luni, contracte în care transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor către utilizatori s-a realizat înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing și TVA colectată de societate în cazurile menționate mai sus.

S-a mai susținut în cererea de recurs că organele de inspecție fiscală au avut în vedere la stabilirea momentului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate atât prevederile contractuale și documentele prezentate de societate, cât și legislația în materie în vigoare la data efectuării operațiunii. Or, reclamanta, deși susține că transferul dreptului de proprietate s-a realizat ulterior împlinirii perioadei de 12 luni, nu a făcut dovada cu documente care să infirme constatările organelor de inspecție fiscală în acest sens.

Legislația în materie prevede în mod imperativ termenul de 12 luni după care se poate opta pentru cumpărarea unui bun ce face obiectul unui contract de leasing.

În ceea ce privește TVA în sumă de 55.184 RON, recurenta a prezentat situația de fapt și a arătat că organele de inspecție fiscală au considerat că punerea de către reclamantă, la dispoziția persoanelor detașate, a unor spații închiriate cu destinația de locuință, pentru uzul personal al acestora, inclusiv suportarea costului cheltuielilor conexe de întreținere, răspunde unor necesități proprii ale persoanelor detașate, astfel au asimilat serviciile respective unor prestații cu plată și au procedat la colectarea TVA prin aplicarea cotei de 24% asupra sumei cheltuielilor efectuate de societate cu închirierea și întreținerea spațiilor respective, rezultând TVA colectată suplimentar în sumă de 55.184 RON, în baza prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) și alin. (5), art. 137 alin. (1) lit. d) și art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, pct. 6 alin. (14) și pct. 7 alin. (7) al Titlului VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.

Totodată, se reține că, potrivit legislației fiscale privind TVA, operațiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a TVA, persoanele impozabile au obligația să colecteze TVA, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul țării, în speță pentru operațiunile prevăzute la art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, fiind constituită conform art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 din "suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii".

Se reține și că reclamanta a încheiat cu diverse societăți contracte de închiriere apartamente pe care le-a pus la dispoziție gratuit unor persoane nerezidente detașate în România, de la alte societăți membre ale grupului B., în scopul utilizării de către aceștia ca reședință, iar aferent chiriei și cheltuielilor conexe și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, fără însă să colecteze TVA (conform principiului neutralității taxei), având în vedere că această operațiune este, potrivit Codul fiscal, asimilată unei prestări de servicii efectuată cu plată.

În legătură cu prestarea unor servicii cu titlu gratuit în alte scopuri decât activitatea economică a persoanelor impozabile s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauzele C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, C-258/95 Filibeck, Cauza C-371/07 Danfoss și AstraZeneca.

Având în vedere cele statuate de CEJ, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei susținerile reclamantei potrivit cărora "Asigurarea unor spații închiriate de către S.C. A. S.A. are drept scop asigurarea prezenței și funcționării personalului detașat în condiții optime, astfel cum dispune legislația de TVA dar și jurisprudența CJUE. Prin urmare, acest tip de acordare a unor servicii în mod gratuit nu face parte din categoria celor efectuate fără scop economic".

Se mai susține că organele de inspecție fiscală nu au stabilit TVA nedeductibilă aferentă operațiunilor de închiriere și cheltuielilor conexe, ci TVA colectată urmare a faptului că serviciile prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților sau pentru uzul altor persoane sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată.

A mai fost criticată sentința și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON, reprezentând onorariu avocat, solicitându-se aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil.

Instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină in raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanța de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil. În acest sens a fost invocată și jurisprudența C.E.D.O. în materie (în cauza Costin contra României, Hotărârea din 26 mai 2005 și în cauza Johanna Huber contra României, Hotărârea din 21 februarie 2008) care a reținut că cheltuielile efectuate trebuie să fie necesare, să efectuate real, în limita unui cuantum rezonabil.

A mai fost invocată și jurisprudența Curții Constituționale, respectiv Deciziile nr. 401 din 14 iulie 2005 și nr. 493 din 29 mai 2007.

1.3.2. În motivarea cererii de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a prezentat situația de fapt și a menționat, cu privire la TVA în sumă de 1.219.939 RON, argumentele de drept pe care le-a invocat și recurenta DGRFP București, privind aplicarea art. 1 alin. (1) și art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997, pct. 7 alin. (3) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, a făcut referire la cele trei tipuri de contracte de leasing financiar, la caracteristicile acestora, apreciind că în mod corect și legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea operațiunilor de leasing care au făcut obiectul contractelor de leasing respective, prin considerarea lor ca fiind operațiuni de livrare de bunuri și la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziția utilizatorilor.

Referitor la TVA în sumă de 55.184 RON, a fost redată situația de fapt, au fost prezentate argumentele de drept invocate și de recurenta DGRFP București, precum și jurisprudența CEJ la care aceasta a făcut referire

Sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 RON a susținut că instanța de fond trebuia să analizeze îndeplinirea condițiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., condiția cuantumului rezonabil al acestora nefiind îndeplinită în cauză.

1.4. Apărările intimatei

Intimata reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, pe fondul cauzei, respingerea recursurilor ca nefondate, acestea reluând toate argumentele expuse și în fața instanței de fond.

În privința stabilirii sumei suplimentare de TVA în cuantum de 1.219.939 RON, a arătat că susținerile recurentelor sunt în mod evident eronate, în condițiile în care transferul dreptului de proprietate în contractele de leasing pe care le-a încheiat pe o perioada de 12 luni nu putea opera înainte de împlinirea acestei perioade.

Astfel, în primul rând, prin art. 1 din O.G. nr. 51/1997, legiuitorul a instituit printr-o normă imperativă posibilitatea ca utilizatorul să devină proprietarul bunului ce face obiectul contractelor de leasing chiar înainte de finalizarea perioadei de leasing, însă numai după trecerea unui interval minim de 12 luni, bineînțeles, cu condiția îndeplinirii și a altor obligații ce îi incumbă potrivit contractului de leasing.

În al doilea rând, C. civ. reglementează în art. 12 principiul general în materia libertății de a dispune, dispunând în mod expres că dreptul de a dispune de un bun trebuie circumstanțiat de limitările aduse prin textele legale relevante.

În consecință, din coroborarea celor două texte legale se desprinde concluzia că, indiferent de intenția părților din contractul de leasing, dreptul de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului nu poate fi transferat înaintea curgerii unei perioade minime de 12 luni, având în vedere dispozițiile exprese din O.G. nr. 51/1997.

Or, în cazul contractelor încheiate de Societate, se poate observa că fiecare din acestea cuprinde - în cadrul "Condițiilor Generale", ce fac parte integrantă din contract, - dispoziții specifice ce reglementează atât opțiunea de cumpărare a bunului, cât și modalitatea de exercitare a acesteia de către utilizator - art. 9.1.; art. 9.3.; art. 9.7.

Este evident că prin contractele de leasing încheiate, Societatea nu numai că nu a intenționat să acorde posibilitatea ca utilizatorul bunului să poată dobândi proprietatea asupra acestuia în alte condiții decât cele prescrise de O.G. nr. 51/1997 - anume numai ulterior parcurgerii unei perioade de 12 luni - ci a încheiat în acest sens o convenție cu utilizatorul care consfințește deci acordul celor două părți prin care a reglementat transferul dreptului de proprietate asupra bunului numai după trecerea unui asemenea termen imperativ.

Amânarea transferului dreptului de proprietate asupra unui bun la un moment ulterior celui la care prețul este achitat este o prerogativă recunoscută în mod expres părților de art. 1674 C. civ.

Prin urmare, faptul că utilizatorul bunului din contractul de leasing a optat pentru cumpărarea acestuia (fie în mod direct - prin trimiterea unei notificări în acest sens, fie în mod indirect - prin netrimiterea unei notificări în sens contrar, în condițiile în care asemenea inacțiune a fost prevăzută în contractul de leasing ca reprezentând o manifestare indirectă de voință în sensul achiziționării bunului), sens în care și-a achitat toate obligațiile de plată, chiar cu câteva zile înaintea expirării perioadei imperative de 12 luni nu are și nici nu poate avea vreun impact asupra momentului la care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului, cât timp nu numai o dispoziție imperativă a legii, dar însăși voința părților a fost exprimată în sensul că transferul dreptului de proprietate să se facă doar după curgerea perioadei menționate.

Recurentele, în mod total eronat, susțin că transferul dreptului de proprietate s-ar realiza la momentul emiterii facturii ce conține valoarea reziduală.

Se mai susține în întâmpinare că interpretarea dată de inspectorii fiscali este contrazisă și de celelalte dispoziții ale contractului de leasing care prevăd, alături de condiția împlinirii perioadei de 12 luni, și îndeplinirea tuturor celorlalte obligații de plată derivând din contract.

Totodată, efectuarea plății înainte de expirarea termenului de 12 luni (ceea ce nu echivalează cu transferul dreptului de proprietate) cu o perioadă care variază de la câteva zile la maxim 2 săptămâni, în condițiile în care Societatea a utilizat în regim de leasing bunurile o perioadă de 12 luni (mai puțin câteva zile conform opiniei organelor fiscale de control) trebuie avută în vedere la analiza de proprționalitate a măsurii impunerii, proporționalitate care trebuie adaptată la finalitatea urmărită, încălcarea principiului proporționalității echivalând cu utilizarea excesivă a puterii discreționare a organului fiscal.

Aplicarea principiului proporționalității la anumite situații concrete, similare cauzei de față, a fost efectuată în mod consecvent de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Decizia nr. 1908/2011 pronunțată în dosar nr. x/2010.

În privința stabilirii în mod suplimentar a sumei de 55.184 RON reprezentând TVA aferentă asimilării serviciilor cu plată a serviciilor Societății, de punere la dispoziție a unor spații locative personalului său detașat și achitării cheltuielilor conexe de întreținere, intimata a arătat că organul fiscal nu a făcut altceva decât să pornească de la o premisă greșită (nu a avut în vedere statutul special al personalului pentru care s-au asigurat locuințele închiriate și anume, personal detașat din alte țări membre UE, în poziții de conducere și control în cadrul societății), aspect ce a condus în final la o concluzie eronată (organul fiscal a apreciat că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate de către Societate în scopul său economic).

În acest sens au fost invocate disp. art. 145 alin. (2) lit. a), art. 145 alin. (3), art. 129 alin. (4) lit. b) și alin. (5) Codul fiscal, pct. 7 alin. (7) și (8), pct. 6 alin. (14) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora prestarea de servicii în mod gratuit în beneficiul personalului unui contribuabil reprezintă o prestare de servicii asimilată doar dacă aceasta nu este realizată în scopul desfășurării activității sale economice.

În speță, spațiile respective au fost puse la dispoziția personalului detașat în scopuri legate de desfășurarea activității economice a Societății. Personalul detașat deține funcții de conducere în cadrul Societății, cu putere de decizie asupra activității economice a acesteia, a căror activitate presupune susținerea/desfășurarea/dezvoltarea operațiunilor realizate de Societate.

Asigurarea unor spații închiriate de către Societate are unicul scop de a permite prezența și funcționarea personalului detașat în condiții optime, astfel cum impune legislația de TVA, dar și jurisprudența CJUE în materie (hotărârea CJUE în cauza C-371/07 Danfoss A/S). Prin urmare, acest tip de acordare a unor servicii în mod gratuit nu face parte din categoria celor efectuate fără scop economic.

Chiar dacă nu generează în mod direct TVA colectată aferentă unei operațiuni taxabile, chiria și costurile conexe reprezintă costuri de întreținere pentru activitatea de ansamblu a Societății, aspect confirmat inclusiv de jurisprudența CJUE în cauze precum C-29/08 SKF, C-16/00 Cibo Participations, C-465/03 Kretztechnik.

Asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile, chiria și costurile conexe reprezentând o componentă a activității generale a Societății, un element indirect al costului cu serviciile taxabile realizate.

În acest caz, Societatea îndeplinește condiția prevăzută de jurisprudența CJUE pentru a deduce TVA aferentă costurilor sale indirecte, implicit, acordarea serviciilor respective către angajații săi nu constituie o prestare de servicii asimilată la nivelul Societății - o abordare contrară ar putea conduce, fără îndoială, la concluzia că orice cost indirect este nedeductibil/constituie o prestare de servicii asimilată la nivelul unei persoane impozabile.

Principiul neutralității fiscale impune ca operațiunile similare din punct de vedere economic să aibă același tratament din punct de vedere al TVA. Aplicarea unui tratament de TVA diferit asupra unor operațiuni care au aceeași substanță economică ar conduce la distorsiuni concurențiale între agenții economici, incompatibile cu sistemul comun al TVA, concluzii desprinse din jurisprudența CJUE în C-330/95 Goldsmiths, C-81/98 Commission v France. C-216/97 Gregg v CEC.

A apreciat intimata că este nefondată și critica referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, instanța făcând în mod corect aplicarea dispozițiilor art. 451 și următoarele din C. proc. civ.. Instanța a procedat la reducerea cheltuielilor de judecată apreciind că sunt nejustificat de mari în raport cu complexitatea cauzei și activitatea desfășurată de avocat.

1.5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta pârâtă ANAF a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru argumentele prezentate în cererea de recurs.

2.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24 martie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.06.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2.2. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, față de următoarele considerente:

Prin decizia de impunere nr. F-MJ nr. 156 din 06 iunie 2014, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-MJ 103 din 06 iunie 2014, DGRFP București a stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei, care a fost supusă inspecției fiscale pentru perioada 01.12.2010 - 30.11.2012, reclamanta contestând pe cale administrativă, printre altele, următoarele obligații:

1) suma de 1.219.939 RON, cu privire la care s-a constatat că reclamanta avea obligația să o colecteze cu titlu de TVA la data punerii bunurilor aferente unor contracte de leasing la dispoziția utilizatorilor, în condițiile în care aceste bunuri au fost livrate înainte de împlinirea termenului de 12 luni prevăzut în contracte și în legislația în materie de leasing;

2) suma de 55.184 RON TVA colectată suplimentar, aferentă contravalorii unor servicii de închiriere și cheltuielilor conexe de întreținere, în condițiile în care acestea au fost achiziționate de reclamantă și puse cu titlu gratuit la dispoziția personalului nerezident detașat în România de la alte societăți membre ale grupului B.

În privința sumei de 1.219.939 RON, contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată reținându-se că reclamanta, în calitate de finanțator, a încheiat cu persoane fizice și juridice având calitatea de locatari/utilizatori contracte de leasing financiar pe o perioadă de leasing de 12 luni. În urma analizării datelor consemnate în contracte, procese-verbale de predare primire, facturi emise, s-a constatat că au existat cazuri în care încasarea de către locator/finanțator a ultimei sume datorate conform contractelor de către utilizatori și, pe cale de consecință, și transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori au avut loc înainte de sfârșitul perioadei de leasing de 12 luni, calculată în funcție de data punerii bunului la dispoziția utilizatorului sau de data plății integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente a intervenit primul. În cazul acestor contracte, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea operațiunilor de leasing prin considerarea lor ca fiind contracte de livrare de bunuri și la calcularea TVA colectată aferentă acestora la data la care bunurile au fost puse la dispoziția utilizatorilor, concomitent cu stornarea TVA colectată de societate în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, aferent fiecărui contract de leasing reîncadrat. Astfel, organele de inspecție fiscală au ajuns la colectarea suplimentară a sumei totale de 1.219.939 RON reprezentând diferența de TVA între cea colectată în urma controlului fiscal și cea colectă de reclamantă.

Pentru a proceda la reîncadrarea contractelor de leasing din operațiuni de prestări servicii în operațiuni de livrări de bunuri au fost invocate prevederile art. 1 alin. (1) și art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, conform cărora locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, iar valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing și a celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, coroborate cu disp. pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, în raport cu care s-a dispus reîncadrarea operațiunilor.

Organul de inspecție fiscală, dar și organul de soluționare a contestației au reținut că prin contractele încheiate de reclamantă s-a stabilit ferm o perioadă de leasing de 12 luni, calculată în funcție de data de început a punerii bunului la dispoziția utilizatorului sau a plății integrale a vehiculului către furnizor, oricare dintre aceste evenimente a intervenit primul, că reclamanta a facturat utilizatorilor valoarea reziduală odată cu facturarea ultimei rate de leasing înainte de sfârșitul perioadei de leasing de 12 luni, că transferul dreptului de proprietate se consideră că a avut loc la data la care utilizatorul a achitat societății de leasing ultimele sume datorate conform contractului și că, drept urmare, încasarea ultimei sume datorate înaintea sfârșitului perioadei de leasing de 12 luni a condus la transferul dreptului de proprietate înainte de acest moment.

În mod corect a reținut instanța de fond că această interpretare asupra datei transferului dreptului de proprietate asupra vehiculelor de la reclamanta finanțatoare către utilizatori este eronată, ceea ce a condus la aplicarea greșită a prevederilor Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, potrivit pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare până la 01.03.2011, transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârșitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârșitul perioadei de leasing și data la care locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, situație în care valoarea de transfer va cuprinde și suma ratelor care nu au mai ajuns la scadență, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă opțiunea de cumpărare a bunului de către locatar/utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, respectiv data de la care bunul este pus la dispoziția locatarului/utilizatorului, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția locatarului/utilizatorului.(…)

În conformitate cu pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare după data de 01.03.2011 (modificat prin H.G. nr. 150/2011), transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârșitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârșitul perioadei de leasing și data la care locatorul/finanțatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, situație în care valoarea de transfer va cuprinde și suma ratelor care nu au mai ajuns la scadență, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția locatarului/utilizatorului.

Recurentele susțin că, dacă opțiunea de cumpărare a bunului de către utilizator, respectiv dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția utilizatorului, conform art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc.

Problema litigioasă vizează, așadar, data la care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, respectiv înainte de derularea celor 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing sau ulterior împlinirii acestui termen.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că toate contractele încheiate de reclamantă conțin, în cadrul "Condițiilor Generale", prevederi referitoare la opțiunea de cumpărare a bunului și la modalitatea de exercitare a acesteia de către utilizator, respectiv:

Art. 9.1. - "Pe perioada de Leasing în cazul în care Ratele de Leasing și toate celelalte sume datorate de Utilizator în conformitate cu prevederile Contractului de Leasing sunt achitate la zi, Utilizatorul poate rambursa anticipat sau parțial capitalul, în acest caz nu mai devreme de expirarea unui termen de 12 luni de la intrarea în vigoare a Contractului de Leasing".

Art. 9.3. - "Rambursarea integrală: în cazul în care Utilizatorul rambursează anticipat întregul capital, Utilizatorul va dobândi proprietatea asupra Vehiculului".

Art. 9.7. - "La expirarea perioadei de Leasing, Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea Vehiculului la Valoarea Reziduală ...".

Rezultă din aceste prevederi contractuale acordul părților de a opera transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator, după trecerea termenului de 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, în acord cu disp. art. 1 alin. (1) și art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997.

Astfel, faptul că utilizatorul a optat pentru cumpărarea bunului și a achitat toate obligațiile de plată înainte de împlinirea acestui termen nu duce la concluzia că transferul dreptului de proprietate operează înainte de acest moment, în condițiile în care atât clauzele din contract, cât și actul normativ care reglementează operațiunile de leasing și societățile de leasing prevăd că acest transfer are loc după achitarea sumelor menționate.

Nu se poate reține nerespectarea termenului sus menționat prin prisma faptului că au fost facturate și achitate ultimele sume datorate conform contractelor înaintea împlinirii acestui termen contractual, din moment ce transferul dreptului de proprietate are loc dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile impuse de contract, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 51/1997, respectiv s-a împlinit perioada de leasing de 12 luni stabilită prin contract, iar utilizatorul a achitat ultimele sume datorate conform contractului de leasing.

În consecință, se constată reîncadrarea eronată de către organul fiscal a operațiunilor de leasing din prestări de servicii în livrări de bunuri, ca urmare a considerării momentului la care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului - obiect al contractului de leasing - ca fiind anterior împlinirii termenului de 12 luni. Pentru a concluziona în acest sens, organul fiscal a avut în vedere data achitării sumelor datorate de utilizator, înainte de împlinirea acestui termen, și nu data convenită de părțile contractului de leasing, în acord cu prevederile legale incidente în materie, pentru transferul dreptului de proprietate, dată care este ulterioară expirării perioadei de 12 luni.

Și în privința TVA în sumă de 55.184 RON a fost respinsă contestația administrativă reținându-se că aceasta a fost impusă suplimentar pentru că reclamanta avea obligația să colecteze TVA aferentă contravalorii unor servicii de închiriere și cheltuielilor conexe de întreținere, în condițiile în care acestea au fost puse cu titlu gratuit la dispoziția personalului nerezident detașat în România de la alte societăți membre ale grupului B., întrucât aceste cheltuieli răspund unor necesități proprii ale persoanelor detașate, astfel încât serviciile respective au fost asimilate unor prestații cu plată, în baza prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) și alin. (5), art. 137 alin. (1) lit. d) și art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, precum și pct. 6 alin. (14) și pct. 7 alin. (7) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Aceste servicii au fost socotite servicii prestate cu titlu gratuit în alte scopuri decât activitatea economică a persoanei impozabile, ținând seama și de jurisprudența CJUE în materie (cauzele C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, C-258/95 Filibeck, C-371/07 Danfoss și AstraZeneca).

Raportat la această jurisprudență s-a reținut că respectivele cheltuieli făcute de reclamantă pentru închirierea, inclusiv cheltuielile conexe de întreținere a spațiilor de locuit pentru personalul detașat, nu au avut loc în împrejurări speciale care să determine considerarea acestor cheltuieli ca fiind efectuate în scopul activității economice a întreprinderii.

Înalta Curte constată că reclamanta a închiriat, în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012, de la S.C. C. S.A., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., în calitate de locatori, apartamente pe care le-a pus cu titlu gratuit la dispoziția personalului nerezident detașat în România de la alte societăți membre ale grupului B., în scopul folosirii acestora ca reședință.

De asemenea, S.C. A. S.A. a suportat contravaloarea cheltuielilor conexe de întreținere (utilități) aferente apartamentelor închiriate puse cu titlu gratuit la dispoziția persoanelor nerezidente detașate, în scopul folosirii acestora ca reședință.

Reclamanta a înregistrat în evidența contabilă contravaloarea chiriei datorate pentru apartamentele închiriate, respectiv contravaloarea cheltuielilor conexe de întreținere, în baza facturilor emise de locatori, tratându-le din punct de vedere fiscal ca și cheltuieli deductibile și a dedus TVA aferentă în baza facturilor primite de la locatori.

Înalta Curte reține că în mod corect a apreciat instanța de fond că soluția organelor fiscale este nefondată, întrucât nu a ținut seama de statutul special al personalului pentru care s-au asigurat locuințele închiriate și anume, personal detașat din alte țări membre UE, în poziții de conducere și control în cadrul societății reclamante.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile".

Art. 145 alin. (3) Codul fiscal prevede că "Dacă nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere a taxei și pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) și la art. 129 alin. (5)".

Art. 129 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, în vigoare până la data de 01.01.2011, reglementează în sensul următor:

"(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane, iar începând cu data de 01.01.2011:

"(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice".

Alin. 5 lit. b) din același act normativ stabilește că "Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operațiuni precum: b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor [...]".

Punctul 7 alin. (8) din Normele metodologice prevede că "În sensul art. 129 alin. (5) din C. fisc., [...] serviciile prestate in mod gratuit de către persoana impozabilă pentru uzul propriu sunt asimilate unei prestări de servicii cu plată numai în situația în care sunt destinate altor scopuri decât desfășurarea activității sale economice. De exemplu, o societate comercială care produce frigidere pe care le pune la dispoziția grădiniței de copii organizate în cadrul societății comerciale se consideră că utilizează în folosul propriu bunurile respective, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice".

Punctul 7 alin. (7) din Normele metodologice stabilește că "Prevederile pct. 6 alin. (14)-(16) se aplică corespunzător și pentru operațiunile prevăzute la art. 129 alin. (5) lit. a) și b) din C. fisc.".

Conform pct. 6 alin. (14) din Normele metodologice, "În sensul art. 128 alin. (8) lit. e) din C. fisc.: [...] c) bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfășurarea activității economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfășurarea activității sale economice. În această categorie se cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaților săi și care sunt legate de desfășurarea în condiții optime a activității economice, cum sunt, de exemplu: masa caldă pentru mineri, echipamentul de protecție și uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată de angajați, materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Nu se încadrează în aceasta categorie orice gratuități acordate propriilor angajați sau altor persoane, dacă nu există nicio legătura cu desfășurarea în condiții optime a activității economice, cum sunt: cotele gratuite de energie electrică acordate persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice, abonamentele de transport acordate gratuit pentru diverse categorii de persoane și altele de aceeași natură".

Rezultă din aceste reglementări că prestarea de servicii în mod gratuit în beneficiul personalului unui contribuabil constituie o prestare de servicii asimilată numai dacă aceasta nu este realizată în scopul desfășurării activității sale economice.

Instanța de recurs mai are în vedere disp. Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale care stabilește în art. 9 că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Personalul detașat are deci dreptul la acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă, reglementare în acord cu prevederile Codului muncii care la art. 46 alin. (4) stabilesc că "Salariatul detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de detașare, în condițiile prev