Decizia nr. 5659/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată și parcursul cauzei în primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 10.03.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a deciziei nr. 587 din 06.09.2013, emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative, precum și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/07.08.2007, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. a județului Alba - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Alba, pentru impozitul pe profit în sumă de 782.143 RON, dobânzi de întârziere în sumă de 284.819 RON și penalități de întârziere în sumă de 79.198 RON. 1.

Prin cererea completatoare înregistrată la data de 20.03.2014, reclamanta a extins cadrul procesual pasiv al cauzei, arătând că înțelege să se judece și cu pârâta D.G.F.P. Alba - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii - Inspecție Fiscală, în calitate de autoritate emitentă a deciziei de impunere nr. x/07.08.2007, urmând ca hotărârea care va fi pronunțată să-i fie opozabilă și acestei pârâte. De asemenea, reclamanta A. S.R.L. a precizat că înțelege să-și mențină toate argumentele invocate prin cererea de chemare în judecată înregistrată inițial pe rolul instanței de judecată. 1.

Prin sentința civilă nr. 3466 din 22.12.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea reclamantei și a anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 587/6.09.2013 și decizia de impunere nr. x/7.08.2007, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 777.455 RON impozit pe profit, 284.819 RON dobânzi de întârziere și 79.198 RON penalități de întârziere. 1.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, fiind invocat de ambele recurente, motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 1.

Prin decizia nr. 4601 din data de 17 decembrie 2018, pronunțată în dosarul nr. x/2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței civile nr. 3466 din 22.12.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe care a casat-o și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. 1.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 731 din data de 12 aprilie 2022, pronunțată în rejudecare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 587/06.09.2013 și decizia de impunere nr. x/07.08.2007 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 777.455 RON impozit pe profit, 284.819 RON dobânzi și 79.198 RON penalități de întârziere și a obligat pârâtele la rectificarea în mod corespunzător a fișei fiscale a contribuabilului. Totodată, prima instanță a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată avansate de reclamantă, în sumă de 4100 RON fond primul ciclu procesual, reprezentând onorariu expert și taxă de timbru și 11.268,26 RON onorariu avocat în cel de-al doilea ciclu procesual. 3. Căile de atac exercitate în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, solicitând casarea sentinței cu reținerea cauzei spre rejudecare și respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivarea recursurilor, ambele întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele-pârâte susțin aceleași critici, după cum urmează: Pentru determinarea costurilor societății italiene afiliate reclamantei, instanța a validat calculul expertului, fundamentat pe dispozițiile H.G. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune. Prevederile actului normativ menționat au fost avute în vedere în mod eronat de către instanța de fond pentru stabilirea costurilor întrucât nu au fost identificate registre contabile ale furnizorului - societatea italiană care a închiriat utilajele, din care să rezulte că aceasta a organizat și condus o contabilitate de gestiune. Organizarea contabilității de gestiune nu a fost regăsită nici la reclamantă și nici la cocontractanta acesteia, astfel că organele de inspecție fiscală s-au aflat în imposibilitatea de a lua în considerare alte elemente de cost decât cele existente în înscrisurile verificate, respectiv costurile de achiziție ale utilajelor sau cheltuielile cu leasingul (în cazul celor achiziționate în leasing), precum și costurile cu primele de asigurare suplimentare. Prima instanță s-a referit la cheltuielile privind costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, energie consumată în scopuri tehnologice, amortizarea utilajelor și a echipamentelor, cheltuielile cu materiale și forța de muncă, deși toate acestea sunt inexistente în activitatea de comerț concretizată în închirierea de utilaje, fiind specifice mai degrabă activităților de producție. De asemenea, instanța a menționat expres că organul fiscal a omis complet cheltuielile indirecte, care vizează întreaga producție a persoanei juridice, deși societatea locatoare nu a avut ca obiect de activitate producția. În această manieră, instanța a conchis nelegal că organul fiscal ar fi efectuat un calcul incomplet, care nu reflectă totalitatea costurilor, în condițiile în care este incorectă raportarea la cheltuieli care nu au fost reflectate contabil și care sunt incompatibile cu domeniul de activitate analizat. Un alt motiv de nelegalitate al sentinței rezidă în utilizarea indicatorului nivelul cheltuielilor/nivelul veniturilor încasate din prestații. În pofida susținerilor expertului, validate de către instanța de fond, acesta nu se numără printre procedeele raționale enumerate în H.G. nr. 1826/2003. De asemenea, prin aplicarea acestui indicator, expertul a avut în vedere totalitatea veniturilor realizate de societatea italiană, iar nu veniturile realizate din închirierea bunurilor, calculul fiind, astfel, complet eronat. Indicatorul utilizat excede cadrului legal care reglementează metoda cost plus. Astfel, potrivit pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002, în aplicarea metodei cost plus, prețul obișnuit al pieței trebuie determinat ca valoarea costurilor principale, mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului. Dezideratul metodei cost plus este determinarea prețului pieței, în sensul de preț practicat între societăți independente, în tranzacții necontrolate. Or, prin raportarea cheltuielilor la venituri nu se poate determina prețul pieței, astfel că este înfrânt principiul avut în vedere de legiuitor pentru stabilirea prețului tranzacțiilor necontrolate. Față de prevederile art. 27 alin. (4) lit. .a) din Legea nr. 414/2002 și pct. 27. 6 lit. c) din H.G. nr. 859/2002, organele de inspecție fiscală au stabilit că nu se poate aplica metoda comparării prețurilor în lipsa punerii la dispoziție de către societatea reclamantă a unor date referitoare la tranzacții necontrolate. Ca atare, singura metodă care putea fi folosită la estimarea valorii de piață a tranzacțiilor este metoda cost plus prevăzută de art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002. Expertul a calculat în mod greșit costurile, raportându-se la veniturile totale înregistrate de reclamantă în condițiile în care legea stabilește clar că prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunurilor, astfel cum a fost calculat de organul fiscal. Instanța și-a însușit în tot opinia expertului, pronunțând o hotărâre nelegală din perspectiva art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 și a pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002. Prin completarea la raportul de expertiză, expertul își depășește atribuțiile, pronunțându-se asupra interpretării prevederilor legale incidente în cauză și erijându-se în apărător al reclamantei, prin uzitarea unor argumente deja înlăturate prin prima decizie de casare, obligatorie în cauză. Conform acestei decizii de casare, organul fiscal a procedat corect la verificarea prețului tranzacțiilor dintre cele două societăți afiliate, în temeiul art. 11 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal. De asemenea, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a reținut, prin aceeași decizie, că organul fiscal în mod justificat a ales metoda cost plus pentru verificarea prețului tranzacțiilor și a statuat asupra caracterului contradictoriu și neîntemeiat al argumentelor cuprinse în primul raport de expertiză prin care se susținuse utilizarea incorectă a metodei cost plus. Cu nerespectarea deciziei de casare, expertul, și ulterior instanța, stăruie în susținerea că numai prin H.G. nr. 1840/2004 s-ar fi detaliat sfera de aplicare a regulilor prețurilor de transfer, deși Înalta Curte de Casație și Justiție a arătat clar că metoda a fost aplicată în temeiul pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002. Expertul nu a răspuns unicului obiectiv fixat de instanță în rejudecare și nu a stabilit prețul de piață al tranzacțiilor prin metoda cost plus. A utilizat valori care privesc activitatea per ansamblu a societății afiliate italiene și nu a evidențiat costurile acesteia cu utilajele închiriate, pentru determinarea valorii de piață a operațiunilor de închiriere utilaje, prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. 4. Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare față de cererile de recurs. 5. Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 12 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 1 noiembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs A. Examinând, cu prioritate, excepția nulității recursurilor declarate de recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, astfel cum a fost invocată de intimata - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte o consideră neîntemeiată pentru următoarele considerente: Cererile de recurs cuprind critici de nelegalitate formulate la adresa sentinței pronunțate în fond, care se încadrează atât în cazul de casare invocat -greșita aplicare a normelor de drept material, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cât și în cel prevăzut de pct. 5 al aceluiași articol- încălcarea regulilor de procedură. Astfel, ambele pârâte au invocat aplicarea eronată de către instanța de fond a prevederilor art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 și a pct. 27. 4 și 27. 6 lit. c) din Instrucțiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, referitoare la metoda de estimare a valorii de piață a tranzacților ce au loc între societăți afiliate denumită metoda cost plus, precum și nerespectarea primei decizii de casare pronunțate în cauză (decizia nr. 4601/2018 a ÎCCJ-SCAF), prin care s-a dispus rejudecarea cauzei, cu administrarea probei cu expertiză prin care să se verifice estimarea valorii de piață a operațiunilor de închiriere utilaje, ce au avut loc între societatea italiană și societatea reclamantă, afiliate, prin metoda mai sus arătată. Potrivit art. 501 din C. proc. civ., în caz de casare, hotărârea instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate este obligatorie pentru instanța care judecă fondul, iar recurentele-pârâte au arătat că anumite statuări în drept ale instanței de recurs nu au fost respectate în rejudecare, respectiv cele referitoare la verificarea valorii de piață a tranzacțiilor prin metoda cost plus, după reperele trasate de dispozițiile de drept material anterior citate, de asemenea invocate a nu fi fost respectate. În concluzie, cererile de recurs sunt motivate și nu poate fi reținută nulitatea acestor cereri, pentru neindicarea unor veritabile critici de nelegalitate. B. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba sunt fondate, pentru următoarele considerente: Potrivit deciziei de casare nr. 4601/2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în primul ciclu procesual, cauza a fost trimisă spre rejudecare Curții de Apel București, ca instanță de fond, reținându-se că organul fiscal a utilizat corect metoda cost plus în stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor de închiriere utilaje care au avut loc între societatea reclamantă și afiliata sa cu sediul în Italia. Prima sentință pronunțată în fond, care s-a întemeiat pe conținutul unui raport de expertiză prin care s-a verificat respectarea prețului de piață în tranzacțiile reclamantei cu afiliata sa prin metoda comparării prețurilor a fost infirmată, sub argumentul hotărâtor potrivit căruia nu au fost documentate de către reclamantă tranzacții similare necontrolate, aceasta depunând numai oferte de închiriere care nu pot fi valorificate într-o corectă aplicare a prevederilor art. 27 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 414/2002 și a art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aceste norme se referă la compararea prețurilor atunci când sunt vândute servicii sau produse comparabile, de esență fiind referirea la tranzacții efectiv încheiate și la prețuri efectiv plătite altor persoane, care vând bunuri sau servicii comparabile, către societăți independente. Casarea cu trimitere spre rejudecare s-a decis pentru completarea expertizei contabile cu o verificare a prețului tranzacțiilor prin metoda cost plus, considerată corect aleasă de către organul fiscal, în lumina dispozițiilor art. art. 27 alin. (4) din Legea nr. 414/2002 și a pct. 27 din Instrucțiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002. Astfel, expertiza urma să verifice corectitudinea ajustării prețurilor efectuate de organul fiscal prin valorificarea metodei arătate, cu respectarea dispozițiilor pct. 27.4 din Instrucțiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002 și cu luarea în considerare a criticilor reclamantei, expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată. În rejudecare a avut loc completarea raportului de expertiză de către același expert, iar concluziile completării raportului de expertiză au fost preluate, în tot, în motivarea sentinței recurate, prin care este admisă cererea reclamantei și anulat actul de impunere bazat pe ajustarea prețurilor de transfer. Înalta Curte constată că sunt fondate criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 5 C. proc. civ., fiind încălcate dispozițiile deciziei de casare. Astfel, în rejudecare, instanța a acceptat opinia expertului care, cu nerespectarea pct. 27.4 din Instrucțiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, propune o modalitate de calcul a costurilor locatorului - societate italiană, pe baza unui indicator sintetic: nivelul cheltuielilor/nivelul veniturilor încasate din prestație, ce are în vedere totalitatea veniturilor și a cheltuielilor societății la nivelul fiecărui an de referință din perioada verificată, extrase din bilanțul contabil. Expertul a reținut că, atunci când costurile nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs sau prestare de servicii în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raționale, cum ar fi utilizarea indicatorului menționat. Expertul a avut în vedere că nu i-au fost puse la dispoziție documente referitoare la costul închirierilor, societatea B. din Italia nemaifuncționând. Înalta Curte constată că expertul a folosit un indicator nerelevant și care nu corespunde dispozițiilor și scopului art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 și pct. 27.4 din Instrucțiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, potrivit cărora trebuie determinată valoarea costurilor principale ale tranzacțiilor în cauză, respectiv închirierile de utilaje, care va fi mărit cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului. Or, raportarea la totalul veniturilor și cheltuielilor societății italiene din anii în care au avut loc operațiunile de închiriere nu reflectă costurile locatoarei aferente operațiunilor de închiriere, mărite cu o rată de profit. Raportându-se la indicatorul sintetic amintit, expertul și instanța au concluzionat că ponderea costurilor a fost mai mare decât valoarea veniturilor, așa încât nici nu mai este cazul aplicării unei marje de profit. Prin această abordare s-a încălcat reglementarea referitoare la metoda cost plus, al cărei rol și scop sunt verificarea respectării prețului de piață al tranzacțiilor. Din această perspectivă, se constată că sunt incidente ambele cazuri de casare, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., cel din urmă constând într-o greșită aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal și a art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002. Divagațiile din sentință referitoare la cheltuielile directe și indirecte sunt inutile și nerelevante câtă vreme însuși raportul de expertiză valorificat nu se raportează la cheltuieli/costuri directe și indirecte aferente tranzacțiilor de închiriere utilaje, ci valorifică un indicator sintetic nesemnificativ și nepotrivit cu utilizarea metodei cost plus. Ca atare, pentru greșita aplicare a legii ca și pentru încălcarea deciziei de casare a cărei obligativitate este prevăzută de art. 501 din C. proc. civ., se impune, în concordanță și cu decizia nr. 79/5 decembrie 2022 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, o nouă casare cu trimitere spre rejudecare, pentru verificarea prețului tranzacțiilor ajustat de organul fiscal prin metoda cost plus. Verificarea trebuie să pornească de la conținutul raportului de inspecție fiscală, care valorifică costurile de achiziție ale utilajelor și primele de asigurare ale utilajelor și să ia în considerare motivele de nelegalitate expuse de reclamantă prin cererea introductivă cu privire la invocata aplicare incorectă a metodei cost plus. Aceste critici au vizat neluarea în considerare a următoarelor aspecte: utilizarea echipamentelor în condiții severe; deprecierea utilajelor suportată de societatea italiană afiliată; cheltuielile de transport al utilajelor în România, care ar fi fost suportate tot de către locator; luarea în calcul a unei marje de profit specifică societăților italiene, iar nu celor românești, având în vedere că impozitul pe profit datorat în Italia este mai mare decât cel datorat în România. Prin urmare, o nouă expertiză în specialitatea fiscalitate trebuie să lămurească acuratețea calculului organului fiscal și dacă, în utilizarea metodei cost plus, ar fi trebuit să se țină seama de aspectele invocate de reclamantă, această din urmă analiză urmând să pornească de la clauzele contractului de închiriere și să aibă în vedere realitatea costurilor (ex. în cazul cheltuielilor de transport dacă acestea au fost în sarcina locatorului). Având în vedere că prin completarea la raportul de expertiză contabilă realizat s-a reținut că niciun alt document referitor la costuri nu mai poate fi prezentat de societatea italiană, care nu mai funcționează, expertul fiscal urmează să aprecieze relevanța acestei împrejurări și nevoia de estimare a unor costuri care s-ar dovedi a fi reale, însă nu mai există documente justificative cu privire la efectuarea lor. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile pârâtelor, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.