ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2651/2022

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 19.04.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. (fosta B. S.R.L.) a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2016 emise în baza RIF nr. x/30.03.2016 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba; - anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - exonerarea de plata obligațiilor fiscale contestate în cuantum de 6.571.338 RON, reprezentând: 2.420.829 RON - impozit pe profit, 818.001 RON - dobânzi, 265.039 RON - penalități și 2.107.865 RON - TVA, 734.746 RON - dobânzi, 224.858 RON - penalități; - acordarea cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2159 din 05.07.2019: - a admis în parte acțiunea; - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 și Decizia de impunere nr. x/30.03.2016, emisă în baza RIF nr. x/30.03.2016, în ceea ce privește obligațiile fiscale contestate, corespunzătoare cheltuielilor de management, cheltuielilor cu chiria, cazarea și transportul, impozitului suplimentar pe profit raportat la suma considerată nedeductibilă de 4.518.904 RON - cheltuieli cu produsele reziduale rezultate din procesul de producție și de 3.488.306 RON - cheltuieli cu materiile prime reziduale, taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 1.690.970 RON și, respectiv, obligațiilor fiscale rezultate din ajustarea bazei impozabile aferente anului 2014; - a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 77.000 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise. - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante. 3.1. Recurenta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii în integralitate și exonerarea societății de efectul ajustărilor fiscale operate în inspecție pe cele trei repere contestate, respectiv: a) de obligația de colectare suplimentară de TVA în sumă de 194.503 RON, reprezentând: 108.948 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu produsele reziduale și 85.555 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu materiile prime reziduale, în concret, recunoașterea ca deductibile a cheltuielilor cu materiile prime și produsele reziduale (pierderi tehnologice) aferente (și) anului 2009; b) de obligația de colectare suplimentară de TVA în sumă de 81.689 RON aferent unor facturi nepurtătoare de TVA reîncadrabile ca daune pretinse unor furnizori ai săi. c) de obligația achitării unui impozit suplimentar pe profit de aproximativ 86.106 RON aferent reincluderii în baza impozabilă a facturii storno nr. x/31.12.2013 reversate în inspecție în valoare de 120.000 euro, respectiv 538.164 RON, reprezentând ajustări comerciale pentru perioada 01.07.2013 - 31.12.2013 cu clientul afiliat C.. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar recurs. 3.2. Recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba Iulia au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii în integralitate. În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurentele au arătat că hotărârea atacată este nemotivată și a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor pct. 41 H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) și art. 133 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pe anul 2009. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

Apărările formulate în cauză Recurenta A. S.R.L. și recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului părții adverse, ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar recurs.

Soluția instanței de recurs Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate. Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față. 6.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă: (i) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2016, ambele emise de către AJFP Brașov, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 6.571.338 RON, reprezentând: - 2.420.829 RON - impozit pe profit; - 818.001 RON - dobânzi și 265.039 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - 2.107.865 RON - TVA; - 734.746 RON - dobânzi și 224.858 RON - penalități de întârziere aferente TVA; - 1.810.482 RON, reprezentând: (ii) anularea Deciziei nr. 308/20.12.2016 prin care ANAF-DGSC a respins contestația administrativă; (iii) exonerarea de plata sumelor contestate. După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis, în parte, acțiunea și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 și Decizia de impunere nr. x/30.03.2016, emisă în baza RIF nr. x/30.03.2016, în ceea ce privește obligațiile fiscale contestate, corespunzătoare cheltuielilor de management, cheltuielilor cu chiria, cazarea și transportul, impozitului suplimentar pe profit raportat la suma considerată nedeductibilă de 4.518.904 RON - cheltuieli cu produsele reziduale rezultate din procesul de producție și de 3.488.306 RON - cheltuieli cu materiile prime reziduale, taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 1.690.970 RON și, respectiv, obligațiilor fiscale rezultate din ajustarea bazei impozabile aferente anului 2014. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 6.2. Referitor la recursul pârâtelor 6.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov susține faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect acordarea cheltuielilor de judecată. Aceeași situație se regăsește și în legătură cu celelalte petite din acțiune ce au fost admise de către instanță. Aceasta din urmă nu s-a raportat și la obiecțiunile formulate de parte la raportul de expertiză efectuat în cauză. Înalta Curte apreciază că motivul de casare este nefondat. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil și la probatoriul administrat în cauză. 6.2.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Înalta Curte arată că recurentele-pârâte au formulat critici de nelegalitate comune subsumate acestui motiv de casare în cadrul memoriilor de recurs, situație în raport cu care se va proceda la prezentarea și analizarea acestora deopotrivă. 6.2.2.1. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 499.432 RON aferent cheltuielilor cu renumerația persoanei fizice nerezidente D. în perioada 2009-2014 în cuantum de 3.121.450 RON Recurentele precizează faptul că aceste cheltuieli reprezintă diurnă și contribuții sociale plătite de societatea recurentă pentru dl. D.. Astfel, din conținutul Notei explicative date la data de 05.02.2016, rezultă faptul că în toată perioada analizată dl. D. a prezentat Adunării generale a asociaților beneficiarului, respectiv asociatului unic E. rapoarte anuale de activitate conținând obiectivele pentru perioada respectivă, fără ca acestea să fie prezentate și societății din România. Acest fapt evidențiază că "serviciile de management" au fost prestate de persoana în cauză în favoarea asociatului unic (unde are calitatea de angajat), iar nu în favoarea societății verificate, în raport cu aceasta din urmă exercitându-și doar atribuțiile statutare, respectiv de administrare. Recurentele susțin faptul că este nelegală reținerea judecătorului fondului cauzei în sensul că este dovedită atât necesitatea efectuării acestor cheltuieli, prin specificul activităților desfășurate, cât și predarea lor efectivă. Cheltuiala cu suma lunară de 10.000 euro ar fi transferată în mod nejustificat în sarcina societății verificate, în contextul în care contractul de prestări servicii nr. x/2004 reprezintă o tranzacție fără conținut economic, scopul esențial fiind acela de a evita impozitarea profitului obținut în România. În opinia recurentei, instanța a interpretat și a aplicat greșit prevederile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pe cele ale pct. 41, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, între persoanele afiliate, costurile de management și consultanță sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative. De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Din conținutul contractului încheiat între părți, precum și a documentelor prezentate de societatea recurentă pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanță și management, se constată faptul că serviciile care fac obiectul contractului de prestări servicii nr. x/2004 nu erau necesare. Critica recurentelor este nefondată. După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Același articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." Așadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative: - să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal. În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce privește condițiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile aflate în discuție. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condițiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ: a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare; b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Potrivit pct. 49 din aceleași Norme: "Pentru servicii de management, consultanță și asistență tehnică prestate de nerezidenții afiliați contribuabilului, la analiza tranzacțiilor pentru determinarea deductibilității cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere și principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenția-model cu privire la impozitele pe venit și impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere: (i) părțile implicate; (ii) natura serviciilor prestate; (iii) elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii." În temeiul pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "în cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică." Așa cum s-a menționat în sentința recurată, între recurentă, în calitate de Beneficiar, și F., în calitate de Prestator, s-a încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/2004. (sn) Dispozițiile contractuale relevante pe subiectul analizat sunt cele ce vor fi redate în continuare. "Art. 1 - Obiectul contractului îl reprezintă: 1.1. - alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator în legătură cu activitatea desfășurată de Beneficiar; (…) 1.1.2 - alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator cu renumerația și eventualele costuri suplimentare (contribuții sociale, alte cheltuieli, etc) aferente detașării unui director de fabrică. Pe perioada detașării unui director de fabrică în România, aceste cheltuieli vor fi suportate de către Beneficiar; 1.1.3. activitatea de instruire a personalului Beneficiarului, precum și alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator pentru angajații Beneficiarului pe perioada instruirii; (…) 1.2. În cadrul activităților menționate la pct. 1.1., Prestatorul se obligă să factureze următoarele cheltuieli Beneficiarului 1.2.1. cheltuielile efectuate de Prestator cu renumerațiile, transportul și cazarea salariaților Prestatorului pentru activitatea Beneficiarului, în legătură cu următoarele activități ce urmează a fi efectuate de Prestator către Beneficiar: a) conceperea și aplicarea strategiilor și politicilor de dezvoltare ale Beneficiarului; b) identificarea oportunităților de investiție și întocmirea de rapoarte de fezabilitate cu privire la acestea; c) colaborarea cu reprezentanții legali ai Beneficiarului la implementarea anumitor măsuri aprobate de Adunarea Generală a Asociaților Beneficiarului; d) asigurarea implementării corespunzătoare a hotărârilor adoptate de AGA sau ale altor organisme de decizie din cadrul Beneficiarului, în măsura în care se solicită în mod expres acest lucru; e) prezentarea anual Adunării Generale a Asociaților Beneficiarului a unor rapoarte de activitate conținând obiectivele pentru perioada respectivă și modul în care acestea au fost îndeplinite, însoțit de un plan de dezvoltare clar pentru următorul an; f) identificarea eventualelor disfuncționalități în organizarea și gestionarea activității Beneficiarului și propunerea soluțiilor de reducere a impactului sau de eliminare a acestora; g) elaborarea, punerea în aplicare și coordonarea metodelor eficiente de lucru atât la nivelul salariaților direct productivi cât și la nivelul personalului administrativ al Beneficiarului." (…) "Art. 3.2. - Pentru cheltuielile efectuate în legătură cu detașarea unui director de fabrică, Prestatorul va primi o sumă paușală lunară de 10.000 euro, care include contravaloarea renumerației directorului de fabrică, precum și a contribuțiilor sociale și cheltuielilor suplimentare, etc, suportate de acesta și de Prestator, aferente perioadei de detașare în România, la Beneficiar." Așa cum rezultă din dispozițiile contractuale anterior citate, Prestatorul F. s-a obligat să pună la dispoziția Beneficiarului G. S.R.L. un director de fabrică și să presteze servicii de instruire a personalului societății. În acest sens, între G. S.R.L. și d-ul D. s-a încheiat contractul de administrare la data de 29.03.2006 prin care acesta din urmă a dobândit calitatea de administrator al societății. Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că prețul de 10.000 euro pe lună plătit de societatea recurentă, în temeiul art. 3.2. din Contractul de prestări servicii nr. x/2004, reprezintă contravaloarea unor servicii prestate de F. prin intermediul angajatului său. Așadar, nu se poate primi susținerea autorităților fiscale recurente potrivit căreia aceste sume ar reprezenta diurnă și contribuții sociale plătite de societatea recurentă pentru dl. D.. Astfel, așa cum s-a evidențiat în sentința recurată, este general admis faptul că orice prestator de servicii - persoana juridică - va furniza serviciile sale prin intermediul unor persoane fizice, angajați ai acesteia, care vor acționa atât în numele angajatorului lor, cât și în interesul beneficiarului serviciilor. Acest aspect nu poate fi considerat ca argument pentru nedeductibilitatea cheltuielilor în discuție câtă vreme serviciile sunt efectiv prestate de acele persoane fizice și sunt în legătură cu activitatea economică a beneficiarului serviciului. În atare condiții, pentru a stabili dacă cheltuielile analizate au un caracter deductibil, prima instanță în mod justificat s-a raportat la natura activităților desfășurate de dl. D. în cadrul societății recurente și a concluzionat, în raport de aspectele prezentate în expertiza judiciară efectuată în cauză, în sensul că aceste activități sunt în directă legătură cu activitatea societății recurente și au vizat obținerea de venituri de către societatea recurentă. Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că nu există suprapunere între administrarea statutară și managementul operațional. În concret, numeroase activități ale d-ului D., desfășurate în calitate de director de fabrică (prezentate exhaustiv în cadrul sentinței recurate) sunt distincte de atributele statutare de administrator de societate, iar acestea se află în strânsă legătură cu activitatea societății recurente. Cu alte cuvinte, activitățile analizate aveau bază contractuală, erau necesare și efectiv prestate și, totodată, au fost detaliate în cadrul facturilor emise de societatea mamă, F.. În mod justificat, instanța de fond a procedat la analizarea serviciilor aflate în discuție și din perspectiva prețurilor de transfer și a concluzionat în sensul că acestea nu au fost dublate prin suprapunerea funcțiilor de director de fabrică și de administrator în persoana d-ului D.. Instanța de control judiciar nu poate primi susținerea recurentelor potrivit cu care nedeductibilitatea cheltuielilor rezultă și din faptul că dl. D., din poziția de administrator, a prezentat rapoarte anuale de activitate conținând obiectivele pentru perioada respectivă Adunării generale a asociaților E. și nu societății din România, pe care o administra. În mod indiscutabil, comportamentul considerat corect de către recurente nu ar fi avut nicio finalitate practică, întrucât acesta ar fi prezentat rapoarte societății pe care o conducea. Față de toate aspectele anterior prezentate, Înalta Curte consideră că este corectă concluzia judecătorului fondului cauzei potrivit căreia cheltuielile societății recurente cu remunerarea prestărilor de servicii de către societatea mamă din Germania prin detașarea d-ului D. nu este o cheltuială făcută în favoarea asociatului, pentru a fi considerată nedeductibilă la calculul profitului impozabil. 6.2.2.2. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D., precum și cu cazarea și transportul salariaților societății mamă - E.. Recurentele susțin faptul că aceste cheltuieli cu chiria revin de drept angajatorului d-ului D., în baza Contractului de prestări servicii nr. x/2004, contract care rămâne fără obiect în ceea ce privește delegarea acestuia ca director de fabrică în România, în condițiile în care atribuțiile sale în calitate de "director de fabrică" și, respectiv, de administrator au fost identice în ceea ce privește societatea verificată. Persoană fizică nerezidentă detașată, adică dl. D., a prestat servicii de management la societatea din România în interesul angajatorului care l-a detașat, iar în calitate de administrator a raportat situația economico-financiară a societății, fiind emise hotărâri AGA în condițiile în care asociatul unic al societății, pe perioada verificată, era angajatorul care l-a detașat, respectiv E.. În baza contractului de prestări servicii nr. x/2004 încheiat între E. (prestator) și B. S.R.L. în calitate de beneficiar, prestatorul a facturat către beneficiar, cheltuielile efectuate de angajator cu transportul și cazarea salariaților săi trimiși în România care prestează servicii de instruire a personalului direct productiv al societății române, în vederea îmbunătățirii procesului de producție. În temeiul contractului de prestări servicii și a ordinelor de deplasare, aceste persoane acționează în calitate de salariați ai societății mamă din Germania trimiși în România pentru a presta în favoarea B. S.R.L. serviciile de instruire a personalului direct productiv al societății române. Având în vedere cele prezentate mai sus, conform cărora, până la data de 06.01.2014, asociatul unic al societății a fost E., în fapt, persoanele angajate ale societății mamă au prestat servicii de instruire a personalului productiv în favoarea asociatului unic, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Critica recurentelor este nefondată. Așa cum s-a reținut în sentința atacată, cheltuielile cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D. au fost în cuantum de 86.415 RON, cheltuielile cu cazarea și transportul salariaților societății mamă E. și TVA aferentă în scopul instruirii personalului direct productiv au fost în valoare de 88.270 RON, iar cheltuielile cu transportul și cazarea altor salariați ai societății mamă au fost în sumă de 858.718 RON. Aceste cheltuieli nu au fost recunoscute ca deductibile fiscal, întrucât s-a apreciat că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri sau că reprezintă tranzacții pentru care societatea trebuia să aplice structura de comisionar, pe ideea că a prestat ea însăși servicii de cazare către E., astfel colectând ea însăși TVA în cotă de 9%. Din analiza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală și în Decizia de soluționare a contestației, rezultă că argumentul organelor de inspecție fiscală care a stat la baza susținerii nedeductibilității cheltuielilor cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D., respectiv cu transportul și cazarea altor salariați ai societății mamă înregistrate în contul 625.02 (dintre care pentru o parte a fost stabilită în sarcina recurentei și TVA suplimentară de 14.497 RON) constă în faptul că persoana în discuție a prestat activitate în favoarea asociatului unic a societății recurente, iar nu în favoarea recurentei. Instanța de control judiciar apreciază la rândul său că prezintă relevanță relația contractuală dintre societatea recurentă și societatea mamă. Pe de o parte, după cum s-a arătat în cele de mai sus, prin pct. 1.1.3 din Contractul de prestări servicii nr. x/2004, recurenta și-a asumat angajamentul de suporta toate cheltuielile efectuate de prestator pentru activitatea de instruire a personalului său. În plus de aceasta, la pct. 4.2 din același contract se precizează în mod expres faptul că: "Beneficiarul se obligă (…) să suporte costurile aferente detașării în baza contractului de detașare încheiat între directorul de fabrică și Prestator (i.e. renumerație, transport, cazare, telefon, autoturism de serviciu, etc.)." Pe de altă parte, structura de comisionar nu se aplică în condițiile în care societatea recurentă nu acționa pe seama și în contul societății mamă, ci doar în cont propriu, în calitate de Beneficiar al serviciilor de perfecționare profesională furnizate de societatea din Germania. În atare situație, recurenta trebuia să suporte atât costul principal (onorariul pentru serviciul prestat) cât și costul accesoriu determinat de acomodarea trainerilor. În mod indiscutabil, cheltuielile cu chiria sunt efectuate în scopul executării contractului încheiat de părți, iar acestea se află în sarcina societății recurente. Aceste cheltuieli ar trebui considerate ca fiind accesorii serviciilor prestate în baza contractului aflat în discuție. Regimul fiscal aplicabil salariaților unei societăți pentru cheltuielile de cazare/transport se regăsește în art. 21 alin. (2) din Codul fiscal, conform căruia: "(2) sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și (…) e) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme." Așadar, după cum a arătat și prima instanță, în condițiile în care serviciile prestate în baza contractului nr. x/2014 sunt deductibile fiscal și cheltuielile accesorii angajate de recurentă în vederea executării obiectului contractului sunt, la rândul lor, deductibile la calculul impozitului pe profit. În același timp, și TVA aferentă cheltuielilor în discuție este deductibilă fiscal, în raport de prevederile art. 145 Codul fiscal. 6.2.2.3. Critica referitoare la deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu produsele reziduale rezultate din procesul de producție derulat în perioada 2009-2014, precum și cu materiile prime reziduale din aceeași perioadă Organul fiscal a stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 4.570.480 RON efectuate cu produsele reziduale rezultate din procesul de producție în perioada 2009-2014, și în sumă de 3.488.306 RON efectuate cu materiile prime reziduale din aceeași perioadă. În acest sens, organul fiscal le-a considerat ca fiind cheltuieli cu bunuri de natura "stocurilor constatate lipsă în gestiune". Aceste sume au fost adăugate la baza impozabilă, rezultând un impozit pe profit suplimentar de 1.289.405 RON. În același timp, pentru anii 2009-2012, s-a stabilit, în raport de aceleași repere (produse reziduale/materii prime reziduale), TVA suplimentar de colectat de 603.442 RON, respectiv de 659.336 RON, adică un total de colectat de 1.262.778 RON, iar pentru perioada 2013-2014 s-a procedat la ajustarea taxei deduse cu suma de 393.902 RON, respectiv cu suma de 328.793 RON, conducând, astfel, la total TVA de colectat de 722.695 RON (total TVA suplimentar cumulat de plată pe acest reper - 1.985.473 RON). Societatea recurentă le-a considerat drept "pierderi tehnologice" și a întocmit un tabel centralizator conținând aceste pierderi tehnologice avute în perioada supusă inspecției fiscale . În raportul de expertiză efectuat în cauză s-a consemnat faptul că organele de inspecție fiscală nu au efectuat o analiză matematică a pierderilor prezentate în tabelul mai sus arătat prin raportare la norma de consum a societății, ci doar s-au limitat să considere că aceste sume nu pot fi încadrate ca pierderi tehnologice, întrucât procentele de pierderi tehnologice prezentate de societate au fost determinate prin metoda experimentală, iar nu printr-o formulă de calcul. Prima instanță a menționat faptul că, pentru a preveni sau sancționa o eventuală fraudă fiscală, organele de inspecție fiscală au posibilitatea monitorizării acestui proces pe o perioadă de timp și a verificării metodei de calcul tot prin "eșantionare" sau a controlului inopinat, pentru a observa dacă procesul tehnologic de rebutare este respectat, fiind excesiv a se contesta de plano modalitatea în care societatea a stabilit "norma de consum" proprie. Or, în cadrul inspecției fiscale s-a refuzat analizarea documentației puse la dispoziție de societate (bonuri de expulzare de pe bandă, fișe de greșeli, avize de expediție, tabelele de corespondență între cantități), dând dovadă de un formalism excesiv prin susținerea că orice verificare este inutilă, deoarece societatea nu a întocmit procese-verbale de declasare a unor bunuri materiale, în condițiile în care legislația din perioada 2010-2015 a cunoscut o evoluție favorabilă contribuabilului sub aspectul formalităților necesare. Recurentele susțin faptul că în pofida reținerilor instanței de fond, nefiind prezentate documente de evidență a produselor și materialelor reziduale, Societatea nu probează că produsele și materialele reziduale rezultate din procesul de producție au fost predate spre distrugere și valorificare. Instanța de control judiciar apreciază că aceasta este o critică de netemeinicie a sentinței atacate. Or, recursul este o cale extraordinară de atac prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu îi schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ. Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie cazului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În plus de aceasta, instanța de control judiciar constată faptul că instanța de fond, prin intermediul expertizei efectuate în cauză, a verificat trasabilitatea documentară și gestionară a deșeurilor din producție. 6.2.2.4. Critica referitoare la ajustarea veniturilor în sumă de 3.602.789 RON, ca urmare a analizării dosarului prețurilor de transfer Recurentele susțin faptul că prima instanță a preluat concluziile expertului, precum și apărările societății recurente, fără să aibă în vedere împrejurarea că organul fiscal a pornit de la indicatorul NPC obținut în urma consultării bazei de H., pe un eșantion de 6 societăți reprezentative. Înalta Curte constată că recurentele nu formulează o veritabilă critică de nelegalitate a sentinței cu privire la suma analizată, ci doar se limitează că redea fidel apărările prezentate în întâmpinarea ANAF de la fond . 6.2.2.5. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată Recurentele susțin faptul că instanța de fond nu a ținut seama de principiul proporționalității când a acordat cheltuielile de judecată, în condițiile în care problemele de drept deduse judecății nu sunt noi și nici deosebit de complexe. Critica recurentelor este nefondată. Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitată de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunțate, instanța de control judiciar nu se poate pronunța asupra proporționalității cheltuielilor de judecată acordate unei părți de către instanța de fond. 6.3. Referitor la recursul reclamantei 6.3.1. Critica privind obligația de colectare suplimentară de TVA în sumă de 194.503 RON Prima instanță a reținut faptul că recurenta ar datora suma de 194.503 RON - TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, reprezentând: 108.948 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu produsele reziduale și 85.555 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu materiile prime reziduale, în concret, recunoașterea ca deductibile a cheltuielilor cu materiile prime și produsele reziduale (pierderi tehnologice) aferente (și) anului 2009. Recurenta arată că neîncadrarea de către judecătorul fondului cauzei a cheltuielilor cu pierderile tehnologice ale anului 2009 ca fiind deductibile pe condiționările prevăzute în alin. (9) al pct. 6 din Normele metodologice la art. 128 Codul fiscal reprezintă o soluție greșită, deoarece: - în raport de specificul activității tehnologice de producție, nu se poate considera că materialele reziduale rebutate ar putea fi imputabile; în circumstanțele speței, neimputabilitatea pierderilor tehnologice trebuie prezumată, chiar și în lipsa unor normative exprese în lege la nivelul anului 2009 privind deductibilitatea lor. - degradarea calitativă a pieselor este mai mult decât dovedită cu metodologii și instrumentar tehnologic (roboți industriali); este vorba despre piese de înaltă tehnologie, produse robotizate, și filtrate în regim de toleranță zero la defecte de fabricație, printr-un mecanism de testare industrială ce le garanta conformitatea; - distrugerea pieselor și materialelor reziduale este și acesta un fapt dovedit și incontestabil, în condițiile speței, deopotrivă și la nivelul anului 2009, precum a fost și în anii următori contemplați în inspecție, fiind de neconceput ca acestea să poată fi reintroduse în circuitul economic. Critica recurentei este nefondată. Conform Normelor metodologice aplicabile la nivelul anului 2009: "(9) În sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiții: a) bunurile nu sunt imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovada că s-au distrus bunurile și nu mai intră în circuitul economic." Prin intermediul probei cu expertiză de specialitate, prima instanță a verificat îndeplinirea celor trei condiții anterior enunțate. Astfel, în ceea ce privește cantitățile de pierderi tehnologice înregistrate în anul 2009, expertiza judiciară a constatat că acestea au fost corelate cu cantitățile din avizele de expediție întocmite de furnizorul I. însărcinat de recurentă cu preluarea cantităților de deșeuri, iar din această analiză a rezultat faptul că recurenta a probat trasabilitatea deșeurilor din producție,. mai precis, din cele 4.013 kg pierderi tehnologice înregistrate în anul 2009 au fost predate către furnizorul I., în contextul în care din avizele întocmite de acesta au rezultat 4.162 kg preluate, deci implicit mai mult decât cantitatea pierderilor tehnologice. Înalta Curte apreciază că, în contextul în care expertiza judiciară nu a putut valida cauzele care au generat pierderile tehnologice, instanța de fond în mod justificat a constatat că, în raport de cadrul legal aplicabil în anul 2009, recurenta datora suma de 194.503 RON, cu titlu de TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală. În mod indiscutabil, neimputabilitatea pierderilor tehnologice nu trebuie prezumată, după cum se susține de către recurentă. Din contră, aceasta din urmă avea obligația legală de a proba îndeplinirea cumulativă a celor trei condiții impuse de dispoziția normativă anterior citată. 6.3.2. Referitor la obligația de colectare suplimentară de TVA în sumă de 81.689 RON, aferentă unor facturi nepurtătoare de TVA reîncadrabile ca daune pretinse unor furnizori ai săi Recurenta susține faptul că prima instanță a aplicat greșit prevederile art. 137 alin. (3) teza finală din Codul fiscal. Or, dispoziția normativă incidentă în cauză este art. 128 alin. (8) din Codul fiscal care precizează faptul că stocurile degradate calitativ, nevalorificabile, sunt exceptate în mod expres de la obligația colectării de TVA. Textul de lege nu face nicio distincție cu privire la locul/statul în care se face distrugerea bunurilor. Produsele finite neconforme nu au fost retrimise din Germania în România întrucât, nefiind reprelucrabile spre revânzare, transportul lor în România nu mai era optim din punct de vedere al costurilor. Unele dintre aceste piese (164.392 bucăți) fuseseră deja livrate clientului final J. (acesta fiind cel care practic a sesizat neregula) și fuseseră returnate la E.. Piesele au fost inspectate și distruse împreună cu alte 282.900 bucăți piese neconforme. Recurenta arată faptul că neconformitatea produselor s-a datorat furnizorului materiei prime, respectiv societatea K.. Recurenta susține faptul că nu era vorba de veritabile livrări de bunuri (materiile prime rebutate erau incontestabil casate), după cum nu factura nici veritabile prestări de servicii. În realitate, este vorba despre stornarea bazei de impozitare urmate de distrugere. Această din urmă operațiune excludea de plano livrarea și, de îndată ce această operațiune fizică era confirmată (și nu a fost niciodată disputată), stornarea trebuia validată pur si simplu. Critica recurentei este nefondată. Furnizorul K. a emis factura storno nr. x din 21.12.2012, pentru suma de 91.505,60 EUR (409.597,37 RON), sumă pe care societatea recurentă o achitase integral. Așa cum în mod corect a arătat prima instanță, prin efectul acestei stornări, recurenta a fost îndreptățită la restituirea unei plăți nedatorate, iar suma de bani a intrat a patrimoniul său. În condițiile în care operațiunea inițială a fost supusă TVA și operațiunea de stornare trebuie sa aibă același statut din punct de vedere fiscal. Așadar, nu prezintă relevanță faptul că bunurile nu au mai fost restituite furnizorului, întrucât acestea au fost distruse, iar deșeurile rezultate au fost predate către furnizorii de servicii de colectare. 6.3.3. Critica privind ajustarea veniturilor cu implicații asupra bazei impozabile, operate de societate ca urmare a stornării facturii nr. x/31.12.2013 în valoare de 120.000 euro, respectiv 538.164 RON În RIF-ul încheiat, organul de inspecție fiscală a reținut următoarele aspecte: - în data de 04.11.2013, recurenta a încheiat cu C. un contract de producție care avea drept scop producerea la comandă de componente de înaltă precizie din metal și plastic; - în conținutul contractului cu intrare în vigoare de la 01.07.2013 exista clauza prevăzută la pct. 5.2 potrivit căreia: "pe baza procesului bugetar anual din al patrulea trimestru al fiecărui an fiscal, Societatea (i.e. C.) va efectua plăți anticipate către furnizor (i.e. reclamanta) în fiecare lună cu o valoare egală cu costurile bugetate plus adaosul comercial. Pe baza plăților anticipate efectuate în primul și al doilea trimestru al fiecărui an fiscal, plățile anticipate lunare, în măsura în care acestea sunt necesare, vor fi rectificate pentru lunile următoare. În luna decembrie a fiecărui exercițiu fiscal se va efectua o revizuire și o rectificare a tuturor costurilor anuale plus adaosul comercial. Diferența, dacă există, între plățile lunare acumulate care au fost efectuate și costurile reale, plus adaosul comercial suportate de producător (i.e. Reclamanta) pe durata întregului an fiscal vor fi plătite printr-o factură finală/notă de credit în funcție de costurile reale totale plus adaosul comercial."; - în anexa A a contractului se specifică: "pe bază de buget, adaosul la profitul inițial asupra costului total real va fi de 6,5%. Părțile vor reevalua adaosul comercial în funcție de activitățile efectuate și de riscurile asumate de către Părți precum și în funcție de condițiile de piață la intervale regulate și, dacă este necesar, vor face ajustările corespunzătoare, la adaosul comercial în raport cu profitul."; - în baza clauzelor de mai sus, recurenta a emis factura nr. x/31.12.2013, prin care a stornat veniturile înregistrate în contul 701.01 cu suma de 538.164 RON. Astfel, raportat la cele consemnate, organul de inspecție fiscală a considerat că, pentru anul 2013, nu se justifică această stornare, invocând următoarele argumente: i. potrivit contractului, această ajustare a veniturilor se face în luna decembrie cu scopul ajustării plăților anticipate efectuate în trimestrele 1 și 2, iar în anul 2013, contractul a intrat în vigoare de la 01.07.2013, motiv pentru care nu se puteau opera astfel de ajustări; ii. conform contractului, această ajustare privește costurile anuale plus adaosul comercial, iar din factura respectivă rezultă că ajustarea s-a operat doar pentru perioada 01.07.2013-31.12.2013; iii. agrearea unui adaos de 6,5% limitează posibilitățile de dezvoltare ale societății române și că o astfel de înțelegere nu este utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite. În acest sens, organul de inspecție fiscală a avut în vedere dispozițiile art. 19 alin. (5) coroborate cu cele ale art. 11 din Codul fiscal. Prima instanță a validat soluția organului fiscal și a reținut că, din analiza înscrisurilor administrate și a expertizei judiciare, rezultă că, la art. 5.1, contractul din data de 04.11.2013 stabilește faptul că modul de formare a prețului contractului este propriu metodei cost-plus, respectiv acesta se stabilește ca sumă a costurilor angajate de recurentă cu serviciile de producție la care se adaugă un adaos comercial (un mark-up) de 6,5%, astfel cum rezultă din Anexa A a contractului. De asemenea, din art. 5.2 din contract, rezultă faptul că mecanismul de facturare a prețului contractului presupune emiterea unor facturi lunare anticipate în cuantum de 1/12 din prețul anual bugetat al contractului stabilit în trimestrul 4 al anului anterior, urmând ca după trimestrele 1 și 2 ale anului curent valoarea facturilor lunare să fie ajustată pentru lunile rămase din trimestrele 3 și 4. În plus de aceasta, tot art. 5.2 din contract prevede faptul că o regularizare și o ajustare finală pentru conformarea cu art. 5.1 se va realiza în luna decembrie a anului curent, când Reclamanta va emite o factură cu plus sau o factură cu minus pentru a atinge valoarea costurilor efective, plus adaosul de 6,5%. Instanța de fond a reținut faptul că societățile au încheiat contractul în data de 04.11.2013, dar cu intrare în vigoare de la 01.07.2013, încercând să reglementeze pe această cale o situație anterioară, pentru producția la comandă de componente de înaltă precizie din metal și plastic, care se fundamentase anterior pe facturile fiscale emise de recurentă. Mecanismul convenit corespunde unei practici comerciale întemeiate pe metoda cost-plus de stabilire a prețului unor tranzacții între persoane afiliate. Însă, acest mecanism se aplică numai pentru operațiunile economice ulterioare acordului de voințe, respectiv ulterioare datei de 04.11.2013. Or, factura fiscală nr. x/31.12.2013 a fost emisă ulterior semnării contractului, dar pentru regularizarea unor prețuri convenite și plătite în perioada anterioară adoptării acestui mecanism. Recurenta a arătat faptul că prima instanță a aplicat greșit principiul de retractare fiscală a tranzacțiilor artificiale, principiu consacrat de prevederile art. 11 din Codul fiscal, deoarece: - aranjamentul contractual al părților este valabil și incontestabil în sensul stabilirii unei marje de adaos pentru recurentă pe relația cu un client afiliat de 6,5% (și nu mai mare), susceptibilă de regularizare anuală; - contractul era unul de fabricație la comandă și prevedea expres (la art. 5) cum sumele cheltuite pentru aprovizionarea prestatorului (recurenta) vor fi avansate lunar de către clientul afiliat din Germania, pe o bază estimativă a compensației juste, ce ar urma să includă și marja de adaos, care însă nu era una finală; acest tip de facturare nu conducea la constituirea automată a bazei de impunere la recurentă, întrucât era susceptibilă de regularizare înainte de sfârșitul anului, respectiv înainte de închiderea perioadei fiscale; - art. 5.2 prevedea expres cum, pe baza procesului bugetar anual din al patrulea trimestru al fiecărui an fiscal, societatea va efectua plăți anticipate către Furnizor, în fiecare lună, cu o valoare egală cu costurile bugetate plus adaosul comercial; pe baza plăților anticipate efectuate în primul și al doilea trimestru al fiecărui an fiscal, plățile anticipate lunare, în măsura în care acestea sunt necesare, vor fi rectificate pentru lunile următoare; în luna decembrie a fiecărui exercițiu fiscal, se va efectua o revizuire și o rectificare f