ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6296/2019

Ședința publică din data de 10 decembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin actiunea inregistrata pe rolul Curții de Apel București, sub numarul de dosar x/2015, reclamanta A. S.A. a chemat in judecata pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, solicitand instantei, ca prin hotararea pe care o va pronunta, sa dispuna:

- anularea in parte a Deciziei nr. 448 emisă de ANAF în data de 18.11.2015, in ceea ce priveste punctul 2 din dispozitiv.

- obligarea paratei sa solutioneze contestația fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere, a Raportului de inspecție fiscală și a Procesului-verbal în privința obligațiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente și a obligațiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

Prin sentința civilă nr. 2425 din 14 iulie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins actiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 2425 din 14 iulie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A. prin care au solicitat casarea hotărârii recurate și în rejudecarea cauza să se dispună admiterea acțiunii introductive cum a fost formulată.

În drept, recurenta-reclamantă A. S.A. a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

În susținerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici.

Apreciază că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 108 Codul de procedură fiscală, referitoare la modul de sesizare al organelor penale de către organele de inspecție fiscală.

În baza prevederilor art. 214 alin. (1) și art. 108 Codul de procedură fiscală, este instituită în sarcina organelor de inspecție fiscală o obligație expresă de a întocmi un proces-verbal special în situația luării deciziei de sesizare a organelor penale, care să conțină indiciile cu privire la săvârșirea unei infracțiuni constatate și care să fie prezentat contribuabilului pentru formularea de obiecțiuni în privința acestora, proces-verbal care poate sta la baza unei sesizări penale care să genereze suspendarea soluționării contestației în condițiile art. 214 Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei, asimilarea de către instanța de fond, a procesului-verbal de control inopinat, cu procesul-verbal de sesizare a organelor penale, nu are niciun fundament legal, fiind contrară prevederilor legii procedural fiscale, având în vedere că cele două procese-verbale sunt emise în urma unor proceduri distincte și au finalități absolut diferite.

Concluziile instanței de fond sunt contrazise chiar de conținutul procesului-verbal de control inopinat, care conține exclusiv constatări cu privire la fapte și consecințe de ordin fiscal, fără a face vreo referire la existența vreunor indicii cu privire la săvârșirea de infracțiuni.

În același sens, învederează că organele fiscale au prezentat constatările efectuate cu ocazia controlului inopinat, oferind societăți posibilitatea de a-și expune punctul de vedere la procesul-verbal încheiat în urma controlului însă acestea nu vizau decât constatările de ordin fiscal realizate de inspectorii fiscali cu privire la obligațiile fiscale estimate a fi datorate de societate.

Astfel, judecătorul fondului omite să constate că organele fiscale nu au adus la cunoștința societății, contrar prevederilor art. 108 Codul de procedură fiscală, existența vreunor indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu aspectele constatate.

Existența unor indicii generice referitoare la realizarea unor operațiuni fictive cu scopul ascunderii materiei impozabile, a fost adusă la cunoștința societății abia odată cu emiterea deciziei de soluționare când societatea era deja pusă în situația de a suporta efectele juridice generate de sesizarea penală.

Susține recurenta că necesitatea indicării infracțiunilor de către organele fiscale rezultă chiar din cuprinsul sentinței recurate, judecătorul fondului fiind în imposibilitate de a determina care sunt, în concret, infracțiunile în favoarea cercetării cărora a fost dispusă măsura suspendării soluționării contestației fiscale.

În continuare, recurenta apreciază că dezlegarea aspectelor legate de corecta încadrare din punct de vedere fiscal a unor tranzacții cade în competența exclusivă a instanțelor de contencios administrativ și nu a celor penale astfel că, nu este îndeplinită nici condiția prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

În consecință, a solicitat admiterea recursului.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 17 februarie 2017, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind legală.

Apreciază că între stabilirea obligațiilor bugetare și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă legătură, soluționarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Susține că a fost îndeplinită condiția prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală ce se referă la faptul ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către reclamantă.

Astfel, a înaintat DIICOT sesizarea penală însoțită de un exemplar al procesului-verbal înregistrat la societate sub nr. x/11.02.2015.

Recurenta a depus la dosar Ordonanța pronunțată în dosarul penal nr. x/2015 la data de 21.03.2019 prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea infracțiunilor de constituire a unui grup infracțional organizat, evaziune fiscală, delapidare și spălare de bani.

De asemenea, a depus Ordonanța nr. 82/II-2/2019 din data de 17.05.2019 prin care s-a respins plângerea formulată de NAF împotriva Ordonanței de clasare din 21.03.2019.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce urmează.

În perioada 11.02.2013-11.02.2015, recurenta a făcut obiectul unui control inopinat având ca obiect verificarea modului de derulare a contractelor de prestări servicii precum și a legalității și deductibilității cheltuielilor efectuate cu B., C. și D..

În urma emiterii procesului-verbal, s-a decis să nu se ia în considerare tranzacția dintre A. și D., să se reîncadreze activitatea experților ca fiind activitate dependentă de A. și au stabilit obligații suplimentare de plată.

Intimata a emis raportul de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015 și decizia de impunere nr. x/06.03.2015.

Ulterior, a fost depusă de către organele fiscale sesizarea penală nr. 1001 AIF/16.03.2015, înregistrată la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - DIICOT sub nr. x/2015.

Împotriva deciziei de impunere recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă.

Prin decizia nr. 448/18.11.2015, la punctul 2 din dispozitiv, s-a dispus suspendarea soluționării contestației în privința capătului de cerere 1.1. lit. B) referitor la anularea obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale și accesoriile aferente, până la soluționarea laturii penale, apreciindu-se că între soluționarea contestației fiscale și sesizarea penală ar exista o interdependență având în vedere că, în urma verificărilor în speță, din documentele furnizate a rezultat suspiciunea că S.C. A. S.A. a creat și interpus în mod artificial, în relațiile de muncă cu experții, compania D. înființată în Isle of Man, cu consecința ascunderii materiei impozabile referitoare la contribuțiile sociale.

Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii deciziei contestate), "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: ... a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, organul fiscal a menționat prevederile art. 108 Codul de procedură fiscală având denumirea marginală "Sesizarea organelor de urmărire penală", conform căruia (1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală . . . . . . . . . .(2) În situațiile prevăzute la alin. (1) organele de inspecție au obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului."

Din analiza acestui text legal rezultă că organele de inspecție, în situația în care sesizează organele de urmărire penală în condițiile art. 108 alin. (1) Codul de procedură fiscală, au obligația de a întocmi un proces-verbal distinct, în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, act care să fie prezentat contribuabilului vizat pentru a-i da posibilitatea de a formula explicații sau obiecțiuni.

În același sens sunt și dispozițiile din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1304/2004, Anexa 5.b, Cap. 2 pct. 3. "Procesele-verbale în care sunt consemnate constatări care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penala, vor fi semnate de organele de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuza să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscala va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile, procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului."

Prima instanță a reținut că sesizarea penală s-a întemeiat pe constatările cuprinse în procesul-verbal de control inopinat din data de 11.02.2015 și a considerat că procesul-verbal vizat de art. 108 alin. (2) Codul de procedură fiscală este chiar procesul-verbal de control inopinat care a fost prezentat reprezentanților recurentei-reclamante.

Instanța de recurs apreciază că procesul-verbal nr. x/11.02.2015 nu este un act încheiat în condițiile prevăzute de art. 108 Codul de procedură fiscală întrucât nu cuprinde niciun fel de mențiune privind constatările organelor de inspecție referitoare la existența unor indicii de săvârșire a unei infracțiuni sau referitoare la necesitatea sesizării organelor de cercetare penală, ceea ce a condus la imposibilitatea societății supuse controlului de a-și exprima punctul de vedere, de a oferi explicații sau obiecțiuni cu privire la acele constatări care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

În niciun caz nu se poate asimila procesul-verbal întocmit cu ocazia efectuării controlului inopinat, care cuprinde constatările echipei de control cu privire la situația de fapt fiscală, și are la bază prevederile art. 97 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât legiuitorul a prevăzut, în mod expres, întocmirea distinctă a unui proces-verbal în ipoteza existenței unor indicii de săvârșire a unei infracțiuni de către entitatea controlată.

Ceea ce s-a adus la cunoștința societății supuse controlului au fost doar constatările organelor fiscale cu privire la situația de fapt fiscală și modul de aplicare a legislației fiscale, și nu constatările care au condus la formularea sesizării organelor de urmărire penală, constatări cu privire la care societatea ar fi avut posibilitatea legală de a formula un punct de vedere referitor la acele indicii care au conturat, în opinia organelor de control fiscal, săvârșirea unei infracțiuni.

Instanța ar fi putut asimila procesul-verbal de control inopinat cu procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) Cor procedură fiscală, în situația în care ar fi cuprins și constatările care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, tocmai pentru a se da posibilitatea exercitării efective a dreptului la apărare a contribuabilului. Or, în speța pendinte, procesul-verbal de control care a stat la baza sesizării penale nu conține astfel de constatări, societatea recurentă aflând de existența acestei sesizări abia cu ocazia emiterii deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative.

De altfel, deși criticile aduse prin cererea de recurs vizează, în principal, nerespectarea procedurii prevăzute de art. 108 Codul de procedură fiscală, intimata, prin întâmpinare, nu oferă nicio explicație cu privire la modalitatea în care apreciază că ar fi respectat această procedură și, astfel, motivele de recurs nu sunt combătute prin argumente pertinente.

În consecință, în condițiile în care organele fiscale nu au respectat procedura imperativă prevăzută de art. 108 Codul de procedură fiscală, măsura suspendării soluționării contestației administrativ-fiscale prevăzută de art. 214 lit. a) Codul de procedură fiscală este nelegală și astfel, se impunea aplicarea sancțiunii nulității.

În ceea ce privește respectarea condițiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, emitentul deciziei contestate avea obligația să argumenteze în ce modalitate, constatarea infracțiunii față de care ar exista indicii, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Contrar punctului de vedere al instanței de fond, Înalta Curte constată că o astfel de condiție nu a fost îndeplinită de către intimată, în condițiile în care, în cuprinsul sesizării penale, nici nu s-a menționat care ar fi încadrarea juridică a faptelor, în opinia organelor fiscale.

Suspiciunile organului fiscal, în urma controlului efectuat, care s-au materializat prin efectuarea sesizării penale s-au rezumat la faptul că recurenta a creat și interpus, în mod artificial, în relațiile de muncă cu experții, companiile D., E. și F., cu consecința ascunderii materiei impozabile referitoare la contribuțiile sociale iar presupusa detașare de către cele trei firme, a personalului, pentru a presta muncă la A., pe teritoriul României, exploatează o lacună legislativă.

Instanța de recurs reține că, din actul de control întocmit a rezultat că, pentru plățile efectuate către cele trei societăți, s-a calculat, reținut și virat impozitul pe veniturile nerezidenților, la nivelul la care a fost calculat și evidențiat în contabilitate de către societate.

Față de cele reținute de organul de control fiscal, instanța de fond trebuia să observe că aceste aspecte sunt de natură fiscală și, de vreme ce chiar organele de control fiscal au putut să constate și să verifice operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate, inclusiv sursa acestora și au stabilit obligațiile fiscale și cuantumul prezumtivelor taxe și impozite cu stopaj la sursă pe care le-ar fi datorat societatea către bugetul de stat, în niciun caz constatarea unei eventuale infracțiuni nu ar fi avut o înrâurire hotărâtoare asupra soluției pe care ar fi pronunțat-o comisia de soluționare a contestațiilor, întrucât toate aspectele învederate erau chestiuni de natură pur fiscală referitoare la modul de stabilire a taxelor, în urma reîncadrării activităților experților angajați de D..

În acest context, este relevant faptul că, prin Ordonanța din data de 21.03.2019 emisă de DIICOT în dosarul nr. x/2015, s-a dispus clasarea cauzei, soluție menținută prin Ordonanța din data de 17.05.2019 prin care s-a respins plângerea formulată de ANAF.

Față de aceste considerente, instanța de recurs apreciază că era întemeiată contestația formulată de recurentă, soluția primei instanțe fiind dată cu aplicarea eronată a prevederilor art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală astfel că se impune casarea în tot a acesteia.

Pe cale de consecință, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa în tot sentința recurată și, în rejudecare, se va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Se va anula în parte decizia nr. 448 din 18.11.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește punctul 2 din dispozitiv.

Se va obligă pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/06.03.2015, Raportului de inspecție fiscală și Procesului-verbal nr. x din 12.02.2015, în privința obligațiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente și a obligațiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 2425 din 14 iulie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința recurată și rejudecând cauza:

Admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Anulează în parte decizia nr. 448 din 18.11.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește punctul 2 din dispozitiv.

Obligă pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/06.03.2015, Raportului de inspecție fiscală și Procesului-verbal nr. x din 12.02.2015, în privința obligațiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente și a obligațiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 decembrie 2019.