ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1356/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 169/01.07.2016 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. x/05.05.2016.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 3659 din 21 noiembrie 2016, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 169/1.07.2016, pentru punctul 1 ce vizează suspendarea soluționării contestației pentru suma de 6.988.357 RON, obligând pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, pentru suma de 6.988.357 RON.

Totodată, a respins cererea în ce privește punctul 2 din decizie, prin care a fost respinsă ca nemotivată contestația pentru suma de 102.272 RON.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac recurenta a reluat situația de fapt și a arătat că hotărârea atacată este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Potrivit recurentei, organul fiscal a pronunțat soluția de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 6.988.357 RON, în baza art. 277 (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligațiilor bugetare constatate suplimentar și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă legătură, soluționarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Astfel, a susținut că reclamanta a înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, în perioada 01.07.2010 - 30.06.2014, contravaloarea unor achiziții de materiale de construcții și de servicii de la furnizori/prestatori, reținându-se că cele 6 firme furnizoare nu au făcut dovada achiziționării respectivelor materiale, care au fost înscrise în facturile de livrări, motivat și de faptul că nu au declarat operațiuni de acest tip și nici alte societăți nu au declarat livrări către ele.

Așa fiind, având în vedere mecanismele de fraudare din circuitele financiare în care se încadrează și societatea reclamantă, în calitate de plătitor către furnizorii/prestatorii cu comportament fiscal de tip fantomă, organele de inspecție fiscală au reconsiderat tranzacțiile din circuitele comerciale din care face parte această societate.

Prin urmare, organele fiscale au apreciat că nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, având în vedere faptul că s-a considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității acestora, cu consecința diminuării bazelor de impozitare aferente obligațiilor datorate bugetului consolidat al statului.

Autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv.

Așadar, decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte,a sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiate.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate, fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurenților, a apărărilor formulate și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei nr. 169/01.07.2016 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. x/05.05.2016.

Curtea de Apel București a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a desființat, în parte, decizia atacată, pentru punctul 1 ce vizează suspendarea soluționării contestației pentru suma de 6.988.357 RON, obligând pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva actelor atacate pentru această sumă, respingând cererea în ce privește punctul 2 din decizie.

Soluția Curții de apel este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt.

Prin Decizia nr. 169/01.07.2016, contestată în prezenta cauză, recurenta-pârâtă a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 6.988.357 RON, în condițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. (în reglementarea anterioară art. 214), respingând ca nemotivată a contestației pentru suma de 102.272 RON.

Pentru a pronunța această soluție, organul fiscal de soluționare a contestației a apreciat că între stabilirea obligațiilor bugetare constatate suplimentar și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă legătură, astfel că soluționarea cauzei pe cale administrativă depinde de constatările organelor de urmărire penală.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Rezultă astfel că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impune îndeplinirea cumulativă a două condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 108 din vechiul C. proc. fisc. , de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voință a acestuia, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care pe timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Referitor la cea de-a doua condiție legală, în jurisprudența instanței supreme s-a reținut constant că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Altfel spus, incidența acestui caz de suspendare facultativă a soluționării contestației fiscale nu poate fi acceptată automat.

Soluția primei instanțe reflectă aplicarea corectă a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , reținând că măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale este dată cu exces de putere și cu încălcarea dreptului la o bună administrare.

În cauză, se reține că reclamanta a fost supusă inspecției fiscale pentru perioada 01.07.2010 - 30.06.2014, ca urmare a sesizării organului fiscal de către organul de urmărire penală - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, DIICOT Serviciul Teritorial Suceava, prin Adresa nr. x/10.12.2013, prin care au fost indicate obiectivele de control, pentru soluționarea Dosarului penal nr. x/2012.

Obiectivele au privit obligațiile fiscale suplimentare din impozit pe profit, TVA, impozitul pe venitul din dividende.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x nr. 67 din 29.03.2016 și prin Procesul-verbal nr. x din 29.03.2016, se soluționează aceste obiective stabilite de DIICOT și inclusiv Obiectivul nr. 4 și 5 - se solicită verificarea legalității și realității operațiunilor derulate în perioada ianuarie 2010 - mai 2013 între furnizorii (...) cu privire la legalitate, se solicită verificarea faptului dacă documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor sus menționate întrunesc calitatea de documente justificative conform prevederilor legale (...) cu privire la realitate, se solicită menționarea unor elemente referitoare la mijloacele de transport, locul de încărcare/descărcare, mijloacele de transport (...).

Obiectivele menționate reprezintă schema pe care a fost construit Raportul de inspecție fiscală, cu titlu de exemplu la paginile 5 - 49 se răspunde la obiectivele 4 și 5 pentru impozit pe profit, iar la paginile 94 - 137 se răspunde la obiectivele 4 și 5 pentru TVA.

Așa fiind, se observă că prima instanță a reținut în mod corect că organul fiscal a fost sesizat de organul judiciar penal, iar inspecția fiscală a analizat și soluționat obiectivele stabilite de Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism.

Totodată, deși organele de inspecție fiscală au făcut cercetările în urma solicitării unui organ de urmărire penală, prin Adresa nr. x - DGR 7185/20.04.2016, Administrația Finanțelor Publice a Județului Suceava a comunicat Direcției generale de soluționare a contestațiilor faptul că a fost întocmită Plângerea penală nr. 619/01.04.2016 pentru obligațiile de plată stabilite suplimentar de natura impozitului pe profit; TVA și impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, obligații fiscale care fac obiectul, atât al Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.03.2016, cât și al contestației societății împotriva acesteia.

Autoritatea pârâtă a apreciat că, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constând în faptul că, în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate privind achizițiile de materiale de construcții și de servicii de la cele șase firme furnizoare, având în vedere că furnizorii/prestatorii nu au prezentat documente care să justifice proveniența acestora, numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, fiind în măsură să stabilească dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de reclamantă.

Or, cum corect a sesizat prima instanță, situația de fapt fiscală relevantă în cauză a fost pe deplin stabilită de către inspectorii fiscali, din moment ce aceștia au finalizat inspecția, au întocmit raportul și au emis decizia de impunere.

Cu toate acestea, în motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației se invocă și se pretinde stabilirea situației de fapt de către organele de cercetare penală, ignorându-se nejustificat faptul că inspectorii fiscali au impus obligațiile suplimentare de plată în urma stabilirii situației de fapt și de drept fiscale, considerând că operațiunile și tranzacțiile în discuție ar fi nereale.

În aceste condiții, este lipsit de logică juridică ca, la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere, situația de fapt fiscală să fie considerată pe deplin lămurită, însă organul de soluționare a contestației fiscale să aibă nevoie de informații și date suplimentare pentru stabilirea situației de fapt reale.

În plus, în mod corect prima instanță a sesizat că soluția ce ar urma să fie pronunțată în cauza penală nu poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a contestației fiscale, ținând cont că plângerea penală a privit realitatea operațiunilor înregistrate, privind achizițiile de materiale de construcții și de servicii de la cele șase firme furnizoare pe care însă le-a considerat ca operațiuni de tip firmă-fantomă în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, operațiuni ce au fost analizate la solicitarea unui organ de urmărire penală într-un dosar deschis în anul 2012.

Așa fiind, întrucât obligația fiscală din decizia de impunere a fost stabilită în sarcina societății reclamante, indiferent de soluția care se va pronunța în cauza penală, aceasta rămâne cea stabilită prin decizia de impunere, legalitatea acestui act administrativ fiscal urmând a fi analizată și stabilită în faza administrativă, de către organul de soluționare a contestației, iar, în faza judiciară de către instanța de contencios administrativ competentă.

În aceste condiții, nu sunt aplicabile în cauză nici textele indicate de organul de soluționare din C. proc. pen. referitoare la regula "penalul ține în loc civilul".

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 3659 din 21 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 14 martie 2019.

GGC - NN