ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1337/2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând anularea Deciziei nr. 140/13.05.2015 emisă în soluționarea contestației administrative, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2016 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGAMC, cu acordarea cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 161 din 07 noiembrie 2016, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. și a anulat Decizia nr. 140/13.05.2015, Decizia de impunere nr. x/23.12.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.12.2016, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 6260 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva Sentinței nr. 161 din 07 noiembrie 2016 a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivare, recurenta a arătat, în esență, că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material reprezentate de dispozițiile Codul fiscal incidente.

În plus, instanța de fond nu a dat eficiență nici probei cu expertiză pe care a admis-o. Astfel, deși reține că expertul a concluzionat că intimata nu se încadrează în situația prevăzută de lege pentru a i se acorda drept de deducere a TVA, întrucât modernizarea a fost făcută de chiriaș, nu de proprietar, nu ține cont de aceste aspecte, dar nici nu le combate.

A precizat recurenta pârâtă că, în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005, intimata reclamantă a închiriat către S.C. B. S.R.L., societate la care intimata este asociat unic, o serie de secții de producție compuși chimici (teren, clădiri, utilaje).

SC B. S.R.L. Bacău a emis către intimata factura din 09.07.2014 reprezentând "Investiții efectuate la imobilizările corporale închiriate de la S.C. A. S.A. în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 și a Actului adițional nr. x/21.01.2008, conform Anexei nr. 1/09.07.2014", iar în baza acestei facturi, intimata și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.216.795 RON.

În luna martie 2014, în baza Actului adițional nr. x/2014 la Contractul de închiriere nr. x/25.04.2005, activitatea în cadrul secțiilor de producție deținute de intimată la Bacău a încetat, mijloacele fixe fiind trecute în conservare potrivit evidențelor contabile ale societății, iar în baza Actului adițional nr. x/01.07.2014, contractul de închiriere a încetat.

Având în vedere faptul că intimata a dedus TVA aferentă achiziției unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe aflate în conservare, neutilizate în activitatea economică, precum și fata de prevederile legale incidente în cauză privind ajustarea bunurilor de capital reglementate la titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și explicitate prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, organele de inspecție fiscală au ajustat în favoarea statului taxa valoarea adăugată deductibilă în sumă de 1.216.795 RON înscrisă în factura din 09.07.2014 emisă de S.C. B. S.R.L. Bacău, taxă respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/23.12.2014.

În cauza sunt aplicabile dispozițiile art. 125

1

pct. 3 și art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora bunurile de capital reprezintă toate activele deținute de o persoană impozabilă pentru a fi utilizate în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative, dacă aceste active au o durată normală de utilizare mai mare de un an și valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului/titlul VI din C. fisc. , precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane.

În înțelesul art. 149 alin. (1) lit. d), alin. (2) lit. a), b) din Legea nr. 571/2003, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează pe o perioadă de 5 ani pentru bunurile de capital achiziționate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la art. 149 alin. (2) lit. b) din C. fisc. , sau pe o perioadă de 20 de ani pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

Perioada de ajustare este reglementată la art. 149 alin. (3) lit. a), c), alin. (4) lit. a) pct. 1 și alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 54 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă, integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice, cu excepțiile prevăzute de lege, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 149 alin. (2), în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare.

Având în vedere prevederile contractuale, investițiile efectuate de S.C. B. S.R.L. la activele corporale fixe închiriate de la S.C. A. S.A. și facturate către aceasta conform facturii din 09.07.2014 reprezintă bunuri de capital în sensul art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar întrucât în luna martie 2014 activitatea în cadrul secției de producție deținute de S.C. A. S.A. la Bacău a încetat, mijloacele fixe închiriate către S.C. B. S.R.L. fiind trecute în conservare, iar începând cu data de 01.07.2014 bunurile în cauză nu au mai fost utilizate în activitatea economică a S.C. A. S.A., respectiv în scopul operațiunilor taxabile ale societății, se impunea, conform prevederilor legale în vigoare, ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă investițiilor efectuate la utilajele aparținând intimatei.

În ceea ce privește faptul că organele de inspecție fiscală nu au acordat intimatei drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 762 RON înscrisă în factura din 31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. din Brașov, a precizat recurenta că intimata nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze și nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Or, față de această împrejurare, de prevederile art. 213 alin. (1), art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și pct. 11.1 lit. b) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, precum și de practica judiciară în materie, în mod greșit instanța de fond a anulat decizia de soluționare a contestației și cu privire la suma de 762 RON pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată.

A criticat recurenta pârâtă hotărârea și cu privire la obligarea sa la plata sumei de 6260 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, în cauză nefiind îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, precum și concluzii scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat, reiterând principalele susțineri din contestația administrativă și din acțiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare invocate

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/23.12.2014 și de Decizia nr. 140/13.05.2015 emisă în soluționarea contestației administrative formulate împotriva acesteia.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Analizând criticile aduse de recurenta pârâtă sentinței recurate, Înalta Curte constată, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), că acestea sunt neîntemeiate.

În acest sens, Înalta Curte reține că, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014, emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2016, s-au stabilit în sarcina societății intimate obligații suplimentare de plată reprezentând TVA de 1.217.557 RON, corespunzătoare facturilor din 31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. și din 9.07.2014 emisă de S.C. B. S.R.L.. Cu privire la ultima factură s-a reținut că intimata reclamantă a dedus TVA în sumă de 1.216.795 RON, aferentă achiziției unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe aflate în conservare, neutilizate în activitatea economică, fiind aplicabile dispozițiile art. 125

1

, art. 149 alin. (1) lit. a), d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din actele dosarului reiese că intimata reclamantă S.C. A. S.A., în calitatea sa de proprietară a unor terenuri, clădiri și utilaje situate pe platforma chimică din Bacău, str. x, a închiriat aceste active către S.C. B. S.R.L., în baza Contractului nr. x/25.04.2005, durata contractului fiind prelungită ulterior, prin acte adiționale, până în anul 2014.

Prin Actul adițional nr. x/21.01.2008, părțile au convenit ca, pe durata contractului de închiriere, investițiile efectuate la imobilizările corporale închiriate se supun amortizării de către chiriaș, iar la expirarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului (locatorului), prin vânzare sau o altă modalitate de cedare.

De asemenea, prin Actul adițional nr. x/6.03.2014, s-a convenit suspendarea contractului de închiriere, începând cu 1.03.2014 și până la data repornirii instalațiilor, mijloacele fixe fiind trecute în conservare, iar conform Actului adițional nr. x/2014 s-a stabilit încetarea contractului de închiriere începând cu data de 1.07.2014, S.C. B. emițând către intimata reclamantă factura din 9.07.2014 pentru "investiții efectuate la imobilizările corporale închiriate de la S.C. A. S.A. în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 și a Actului adițional nr. x/21.01.2008, conform anexei nr. 1/09.07.2014" În baza facturii din 9.07.2014 societatea intimată și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în sumă de 1.216.795 RON, iar recurenta pârâtă nu i-a recunoscut acest drept, în condițiile în care aceasta a achiziționat bunuri de capital reprezentând modernizări ale unor bunuri deja aflate în proprietatea sa, dar nu a realizat venituri din activitate economică urmare folosirii acestora, după data achiziționării.

Potrivit art. 145 din C. fisc. , dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere la momentul exigibilității taxei, orice persoană impozabilă având dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile, iar în conformitate cu art. 146 persoana impozabilă trebuie să prezinte o factură care să cuprindă în mod obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat că se poate acorda dreptul de deducere a TVA și pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate anterior începerii activității taxabile, chiar dacă ulterior acestea nu vor fi utilizate în cadrul activității taxabile, dar numai în cazul în care se dovedește intenția persoanei, la momentul achiziției de a utiliza bunurile/serviciile în folosul activității taxabile ulterioare și, din motive obiective, acest lucru nu a mai fost posibil. Astfel, chiar și prima cheltuiala de investiție în scopul unei activități poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) și, în acest context, autoritățile fiscale trebuie să țină cont de intenția declarată a persoanei de a desfășura activități care vor face subiectul TVA.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei, în cauză nu se punea problema ajustării TVA, în considerarea art. 125

1

și art. 149 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanța de fond procedând în mod temeinic și legal la verificarea dacă există sau nu motive obiective care au împiedicat reclamanta să utilizeze bunurile modernizate, care fac parte din patrimoniul societății, în folosul activității sale taxabile, înlăturând concluziile expertizei în considerarea jurisprudenței invocate a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Or, din probatoriul administrat, reiese că, după achiziția de către intimată de la locatar a investițiilor efectuate la imobilizările corporale închiriate, în baza Contractului de închiriere nr. x/25.04.2005 și a Actului adițional nr. x/21.01.2008, conform Anexei nr. 1/09.07.2014, intimata a încercat să utilizeze bunurile modernizate în folosul activității taxabile, în condițiile unei situații economice dificile în zonă și a specializării aparte a activelor (chimie), încheind Contractul de închiriere nr. x/2016 cu D. S.R.L., care însă a fost supusă în scurtă vreme procedurii insolvenței (Dosar nr. x/2015, Tribunalul Bacău), contractul încetând din acest motiv.

Cum, în speță, modernizările aduse activelor au fost efectiv realizate de chiriaș, al cărui asociat unic era intimata reclamantă, fiind încorporate în activele închiriate (aspect necontestat în cauză), au fost necesare și au folosit la realizarea producției (astfel cum rezultă din înscrisurile remise de B. S.R.L. - procese-verbale de recepție a punerii în funcțiune și listele mijloacelor fixe puse în funcțiune având ca obiective reabilitare rampă leșie de sodă, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalația amoniac - celulele 1, 2, 3, 4, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalația uree - celulele 6,7, modernizare turn răcire apă recirculată pentru instalația CET - celula 5, modernizarea fazei desorbție - hidroliză din instalația uree; Situația producției realizate în perioada 2005 - 2014/instalații proprietatea S.C. A. SA), este evident că bunurile respective au fost în mod obiectiv apte de a realiza activitate taxabilă, obținerea efectivă sau imediată de venituri nefiind o condiție imperativă a deductibilității TVA.

Cât privește critica recurentei privind soluția de anulare integrală a Deciziei nr. 140/13.05.2015, de soluționare a contestației administrative, cu referire la prevederile art. 213 alin. (1), art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și pct. 11.1 lit. b) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte o apreciază neîntemeiată.

Astfel, în cuprinsul contestației administrative formulate de intimata reclamantă împotriva deciziei de impunere nu se regăsește vreo referire la suma de 762 RON înscrisă în Factura nr. x/31.07.2014 emisă de S.C. C. S.R.L. din Brașov, ci dimpotrivă, partea a indicat expres suma pe care o contestă ca fiind "1.216.795 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă unor modernizări facturate pentru o serie de mijloace fixe, instalații tehnologice, utilizate pentru producerea de îngrășăminte chimice".

De asemenea, toate apărările și criticile formulate prin respectiva contestație, reluate ulterior în acțiunea introductivă, vizează exclusiv această sumă, neexistând vreo justificare legală pentru încălcarea chiar de către autoritatea recurentă a limitelor învestirii sale în soluționarea contestației și cu atât mai puțin pentru menținerea în parte a Deciziei nr. 140/13.05.2015, emise cu nerespectarea art. 213 alin. (1) din C. proc. fisc.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

În raport cu menținerea soluției date acțiunii principale, va fi menținută și soluția dată cererii accesorii referitoare la obligația de plată a cheltuielilor de judecată, cu atât mai mult cu cât recurenta pârâtă nu a formulat critici propriu-zise pe acest aspect, iar în cauză apar a fi respectate prevederile art. 453 coroborat cu art. 451 din C. proc. civ.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 161 din 07 noiembrie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 13 martie 2019.

GGC - NN