ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3331/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Serviciul Soluționare Contestații Brașov a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 9904 din 29 ianuarie 2015 emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de impunere x nr. 433 din 19 august 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 august 2015 pentru suma de 1.169.103 RON.

Prin Sentința nr. 143 din data de 10 octombrie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov având ca obiect anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 9904 din 29 ianuarie 2015 emisă de pârâtă.

Împotriva Sentinței nr. 143 din data de 10 octombrie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esență, s-au arătat următoarele:

Hotărârea a fost dată cu interpretarea greșită a normelor de drept material.

Instanța a reținut ca pentru ca o astfel de soluție sa poată fi adoptata de organele fiscale este necesar doar ca pretinsa infracțiune sa aibă o influenta decisiva asupra soluției ce urmează a fi pronunțată de către organul fiscal și ca acesta sa aprecieze ca, raportat la situația concreta, se impune suspendarea soluționării contestației.

Este adevărat că organul fiscal are dreptul de a sesiza organele penale în condițiile prevăzute de lege, însă acest aspect nu poate conduce automat la măsura suspendării soluționării contestației administrative. Norma dispozitivă incidentă (art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) coroborat cu art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003) nu se poate aplica automat în cazul fiecărei sesizări penale. În cauză pârâta era în posesia tuturor elementelor care să ii permită să soluționeze contestația, iar concluziile organelor penale nu sunt indispensabile organului fiscal care poate aprecia daca facturile fiscale sunt sau nu documente justificative, dacă este vorba în cauză despre cheltuieli deductibile .

Din interpretarea logică și literală a normei anterior evocate, rezultă că organul competent să soluționeze contestația în procedura administrativ jurisdicțională instituită de art. 205 din O.G. nr. 92/2003 are la îndemână facultatea de a suspenda soluționarea contestației și nu o obligație în acest sens. Facultatea suspendării soluționării contestației se exercită prin raportare la împrejurările concrete ale speței și la circumstanțele specifice fiecărui contribuabil.

Folosind sintagma "dacă", norma legală invocată nu face decât să completeze teza interpretativă potrivit căreia decizia suspendării constituie o facultate pentru organul competent să soluționeze contestația, în funcție de împrejurările concrete ale speței.

Împrejurarea imposibilității continuării acestei proceduri și existența unei înrâuriri hotărâtoare a infracțiunilor pentru care organul fiscal a formulat sesizarea penală asupra soluției pe care acesta o putea da asupra contestației, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată, astfel că în speță nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lit. a) alin. (1) din art. 214 C. proc. fisc.

Nu există elemente rezonabile în ansamblul probator administrat care să conducă la concluzia că se impune suspendarea soluționării contestației.

Motivele de fapt prezentate de organele de inspecție fiscale sunt constituite doar din suspiciuni fără niciun fundament legal, nereglementate de vreo prevedere legala în vigoare în toată perioada verificată și fără nicio legătura cu speța în cauza: "există suspiciuni cu privire la realitatea achizițiilor înregistrate de SC A. SRL de la operatorul economic SC B. SRL".

Societățile C. SRL x, SC D. SRL x, SC E. SRL CUI x, SC F. SRL CUI x și SC G. SRL CUI x, [...] ridică suspiciuni.

SC A. SRL o contestat neacordarea de către organele de inspecție fiscala a dreptului de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată aferente, efectuate pentru achiziționarea de legume și fructe de la furnizorii SC B. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL, SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, pentru care s-a invocat comportamentul fiscal al acestor furnizori,. Fata de constatările organelor fiscale teritoriale, citate mai sus, se arată că aceste motive de fapt invocate de organele de inspecție fiscala au fost formulate exclusiv pe baza unor informații/date desprinse din declarațiile informative cod 394 postate pe portalul FiscNet aparținând ANAF, nicidecum pe baza unor controale încrucișate și/sau cercetări la fata locului efectuate în mod real la furnizorii respectivi sau la vreun partener comercial al acestora, situat în amonte pe scara relațiilor comerciale derulate.

Hotărârea Curții Europene de Justiție din 8 mai 2008, pronunțată în cauzele conexate C-95/07 și C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3, prin care CJUE a dispus ca "o practică de rectificare și de recuperare, [...] care sancționează nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a unor astfel de obligații în sensul articolului 22 alin. (7) din A șasea directivă", deoarece "..nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere".

Faptul că furnizorii recurentei au avut un comportament fiscal deficitar, nu este de natură să conducă la neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu achizițiile de bunuri efectuate de subscrisa și a taxei pe valoarea adăugată aferenta. Fiecare dintre părțile participante la tranzacțiile comerciale verificate constituie persoane juridice impozabile, răspunzătoare exclusiv pentru comportamentul lor fiscal, nicidecum al altora, întrucât legislația fiscală în vigoare în toata perioada verificata nu a condiționat dreptul de deducere pe valoarea adăugata aferente achizițiilor de bunuri și/sau servicii de comportamentul fiscal al furnizorilor.

Curtea Europeana de Justiție, a dispus constant prin deciziile pronunțate, ca dreptul unei persoane impozabile care realizează o activitate economică, de a deduce cheltuielile efectuate și taxa pe valoarea adăugata aferenta, nu poate fi afectat de faptul că. în lanțul de aprovizionare din care aceste operațiuni fac parte o altă tranzacție anterioară sau ulterioară este afectată de suspiciunea fraudei fiscale, fără ca persoana impozabilă să cunoască acest aspect.

Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. Speța se definește a fi un corolar a jurisprudenței CJUE în domeniul sancționării refuzului autorităților naționale a dreptului de deducere și o recapitulare eficientă pentru autoritățile fiscale a principiilor fundamentale ale dreptului fiscal european.

Curtea susține că "Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Curtea reiterează și accentuează condițiile de forma ale facturilor contrazicând celebra Decizie V a ICCJ din 2007: " în ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (2) din această directivă. în temeiul respectivului art. 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate."

Prima critică dată de CJUE teoriei inactivilor fiscali sau a "contribuabilului inexistent" este dată în paragraful 33:" în această privință, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existenta furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, .astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanța națională, nu, figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre. în schimb, articolul 17 alin. (2) lit. (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alin. (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite."

Reluând apoi jurisprudența din cauzele Dankowski și Toth, CJUE continua: "în acest context, Curtea a statuat de asemenea că o eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce privește TVA achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de articolul 22 alin. (3) litera (b) din A șasea directivă, în special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii respectivelor bunuri".

Instanța europeană face trimitere la lupta împotriva evaziunii fiscale și a fraudei cu TVA, dar într-o notă aparte. Astfel, se susține ca "în această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. în consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv".

Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze .

Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în-cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință".

Organele de inspecție fiscala nu pot invoca doar suspiciuni drept motiv de fapt al impunerii în sarcina A. SRL a unor sume de plata suplimentare rezultate prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugata aferente, deoarece sunt obligate, prin prevederile Codul de procedură fiscală să examineze în mod obiectiv starea de fapt în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, să administreze mijloace de probă în condițiile legii și sa adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări reale, nicidecum pe suspiciuni formulate ca urmare a neefectuării unor expertize tehnice, cercetări la fața locului și controale încrucișate la furnizorii respectivi.

Intimata DGRFP Brașov a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea soluției instanței de fond, reiterând pe larg motivele invocate la instanța de fond.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este fondată pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește legalitatea și temeinicia Deciziei nr. 5904 din 29 ianuarie 2016 de suspendare a soluționării contestației formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 433 din 19 august 2015 și a RIF nr. x din 19 august 2015.

Aspecte de fapt și de drept relevante

Prin Decizia nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov a suspendat soluționarea contestației formulata de SC A. SRL pentru și totală de 1.169.103 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare de plata compuse din: 2.995 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 182.050 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.936 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 376.074 RON TVA stabilită suplimentar, 210.060 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 56.411 RON penalități de întârziere aferente TVA, stabilite prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 19 august 2015.

S-a stabilit că soluționarea contestației pentru sumele de mai sus va fi reluata la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent, că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative precizate în motivarea deciziei în cauză.

Organul fiscal care a soluționat contestația prin Decizia nr. 9904/2015 a reținut ca Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Inspecție Fiscala a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, cu Adresa nr. x din 21 august 2015, rezultatele controlului pentru a se analiza daca aspectele prezentate sunt consecința unor fapte care pot fi încadrate în revederile art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Prin Adresa nr. x din 28 ianuarie 2016, conexata cu Adresele nr. x din 23 octombrie 2015 și y din 17 noiembrie 2015 Direcția Generală Regională a Finanțelor. Publice Brașov a solicitat parchetului sa precizeze stadiul soluționării plângerii formulate, iar până la momentul emiterii Deciziei nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 nu au fost comunicate informații din care să rezulte emiterea unei soluții definitive cu privire la cercetarea desfășurată în speță.

Temeiul de drept în baza căruia s-a dispus suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativa sunt dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) și b) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivata, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie data în procedura administrativa; b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

Consideră pârâta-intimată că însăși societatea reclamantă este obiectul cercetării penale, pentru frauda presupus a fi săvârșită de aceasta, astfel cum au arătat organele fiscal iar nu societățile indicate a fi furnizoare, față de care nu exista suspiciunea că ar fi săvârșit o fraudă în lanțul de livrare invocat de reclamantă.

Astfel, organul fiscal a făcut verificări încrucișate, conform legii, la furnizori societății reclamante, inclusiv a analizat bazele de date aflate la dispoziția sa, precum și documentele contabile și evidențe contabile ale societății reclamante, iar concluziile au cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 august 2015 și în Decizia de impunere x din 19 august 2015. În decizia de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere dispus suspendarea soluționării ei întrucât organul fiscal a cerut organului de urmărire penală să facă cercetări cu privire la existenta unei fraude realizate de societate, sub forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Se constatată că organul fiscal a administrat probe în urma cărora a constatat că furnizorii nu au avut relații comerciale cu societatea reclamantă, existând suspiciuni asupra realității operațiunilor comerciale pe care reclamanta afirma că le-a avut cu acești furnizori, eliberând facturi care au aparența de document justificativ însă care nu s-a dovedit că au fost emise în mod real de acești furnizori. Totodată suspiciuni au existat și cu privire la cheltuielile aferente consumului de combustibil înregistrat în ianuarie - septembrie 2010, realizate de o persoană care nu era angajată societății.

Înalta Curte reține că măsura suspendării este o măsură de excepție și nu trebuie să îngrădească dreptul liberului acces la justiție.

Se apreciază că realitatea operațiunilor se putea verifica prin însăși soluționarea contestației, pârâta-intimată deținea toate elementele care să îi permită să soluționeze contestația. Astfel, organul fiscal era în posesia informațiilor în urma controlului încrucișat la societățile despre care a considerat că nu au avut relații comerciale cu reclamanta-recurentă și avea opțiunea să constate sau nu realitatea operațiunilor și obligațiile fiscale aferente față de înregistrările contabile și facturile, documentele justificative ale reclamantei-recurente.

În motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației s-a arătat că stabilirea răspunderii făptuitorilor pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În funcție de soluția pronunțată pe latura penală și de constituirea statului ca parte civilă în procesul penal pentru recuperarea pe această cale a prejudiciului cauzat bugetului de stat, procedura administrativă va fi reluată în conformitate cu art. 214 alin. (3) C. proc. civ.

De menționat că MFP - ANAF - DGRFP Brașov a formulat cerere de constituie ca parte civilă în plângerea penală înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov sub nr. x din 16 septembrie 2015 cu suma de 1.329.909 RON, echivalentă cu obligațiile legale fiscale neîndeplinite de societate.

Înalta Curte constată că până la data soluționării recursului, în decurs de 3 ani nu s-a realizat vreun demers concret în cauza penală, nu există nicio dovadă.

Împrejurarea că pârâta-intimată a formulat cererea de constituire ca parte civilă în plângerea penală nu este un impediment pentru a fi soluționată cererea de soluționare a contestației în procedura reglementată de Codul de procedură fiscală. Cele două căi legale de soluționare și recuperare a prejudiciului nu sunt incompatibile, pot fi excluse variantele pe latură civilă și aspectele de recuperare a prejudiciului, dar întrucât nu există vreun demers concret pe latura penală aceasta rămâne doar o ipoteză.

Suspendarea soluționării contestației este o măsură temporară și nu trebuie să îngrădească accesul justițiabilului la justiție.

În cauză se presupune că actele, probele suplimentare care trebuiau oferite de organele penale erau deja la dispoziția organelor fiscale, verificarea dacă acele mijloace de probă sunt în legătură cu săvârșirea unei infracțiuni de către contribuabil trebuie să fie proporțională cu scopul urmărit și să nu îngrădească drepturile contribuabilului.

Înalta Curte apreciază că analizarea controlului de legalitate asupra deciziei emise în procedura reglementată de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 - presupune evaluarea măsurii administrative, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta o atitudine discreționară a organului fiscal, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Temeiul legal al soluției dispusă de instanța de recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul recurentei-reclamante SC A. SRL împotriva sentinței nr. 143/2016 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, se va casa sentința recurată și, în rejudecare va fi admisă acțiunea formulată de reclamantei și anulată Decizia de soluționare a contestației nr. 9904/2016 emisă de pârâta DGFP Brașov.

Va obliga pârâta la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x nr. 433/2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 august 2015.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 143 din 10 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x nr. 433 din 19 august 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 august 2015.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 iunie 2019.

GGC - LM