ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4162/2019

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată sub nr. x/2016 inițial pe rolul Tribunalului Brăila, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța, solicitând anularea procesului-verbal nr. x/07.10.2015 întocmit de pârâtă și exonerarea societății de la plata sumelor de bani menționate în conținutul procesului-verbal. Prin procesul-verbal nr. x/07.10.2015 organul de control a stabilit prin estimare că societatea ar fi produs un prejudiciu în sumă totală de 21.362.847 RON, compus din impozit pe profit în sumă de 18.085.735 RON și TVA în sumă de 3.277.112 RON. Împotriva Procesului-verbal nr. x/07.10.2015, reclamanta a formulat în termen legal contestație, iar prin Adresa nr. A-FCT 24404/16.11.2015 DRAF 2 Constanța a respins contestația ca fiind netemeinică și nelegală. Prin sentința nr. 479/27.09.2016 pronunțată de Tribunalul Brăila a fost declinată competența de soluționare a acțiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 04.10.2016 sub același număr.

Soluția primei instanțe Prin sentința civilă nr. 372 din 08 decembrie 2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâtă, în cauza în contencios administrativ și fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta SC "A." S.R.L. Brăila, prin administrator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele: Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală. S-a respins cererea formulată de reclamanta SC "A." S.R.L. Brăila privind anularea procesului-verbal nr. x/07.10.2015 emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Constanța, ca inadmisibilă. Pentru a pronunța această soluție, curtea de apel a reținut că procesul-verbal nr. x/07.10.2015, a cărui anulare s-a solicitat de către reclamantă, reprezintă un act de control inopinat, fără a avea trăsăturile unui act administrativ, astfel cum este acesta definit de dispozițiile Legii nr. 554/2004, neproducând efecte juridice, respectiv nu dă naștere, nu modifică sau stinge raporturi juridice și nu creează drepturi sau obligații. Fiind un act premergător, acesta nu produce efecte prin el însuși, ci stă la baza sesizării altor organe ale statului, acestea din urmă fiind competente să aprecieze și să stabilească eventuale obligații fiscale suplimentare în sarcina societății comerciale controlate.

Cererea de recurs Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Brăila prin administrator judiciar B. a atacat cu recurs sentința civile nr. 372 din 08 decembrie 2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, solicitând casarea hotărârii instanței de fond și, în rejudecare, respingerea excepției inadmisibilității și admiterea contestației, pentru motive care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta- reclamantă a arătat că soluția instanței de fond, prin care acțiunea a fost respinsă ca inadmisibilă, încalcă prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004, părții fiindu-i lezat dreptul de a sesiza instanța de judecată. A mai susținut recurenta că în materia contenciosului administrativ doar neparcurgerea procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 atrage sancțiunea inadmisibilității, or, în cauză, această condiție a fost îndeplinită. S-a mai arătat, prin motivele de recurs, că legiuitorul a definit la art. 41 din Codul fiscal noțiunea de act administrativ fiscal, iar procesul-verbal de control nr. x/07.10.2015 este emis de un organul fiscal și stabilește obligații de plată.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a precizat că, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea ANAF, Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța nu are personalitate juridică, astfel că urmează a fi scoasă din cauză. În ceea ce privește fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile atacate, ca fiind legală și temeinică, actul atacat fiind un act premergător emiterii unui act administrativ fiscal.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din data de 22 octombrie 2018, completul învestit cu soluționarea dosarului a fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 septembrie 2019, față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului In prealabil, În ceea ce privește cadrul procesual, Inalta Curte reține că intimata - prâtâ ANAF a invocat dispozițiile art. 15 alin. (1) Secțiunea 1 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora "În cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală". Intimata a susținut că doar Agenția Naționala de Administrare Fiscala, organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică are calitatea de pârâtă, nu și Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța. Instanța de control judiciar reamintește însă distincția dintre personalitatea juridică și capacitatea administrativă, definită ca fiind aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, care, transpusă în plan procesual, atrage capacitatea autorității publice emitente a actului administrativ contestat de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică și deci, capacitate juridică în sensul civil al noțiunii (decizia nr. 3092 din 15 iunie 2007 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). In ceea ce privește fondul recursului, analizând actele dosarului, se reține că Procesul-verbal nr. x/07.10.2015 a fost încheiat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Constanța, în baza prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 și ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, urmare unui control inopinat, în baza competențelor conferite de art. 7 secțiunea D lit. a) pct. 8 și 14 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și art. 6 alin. (2) lit. i) din O.U.G. nr. 74/2013. Înalta Curte constată că procesul-verbal atacat nu reprezintă un act administrativ fiscal, neîncadrându-se în ipoteza normei prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, coroborată cu dispozițiile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data introducerii acțiunii, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ". Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Conform art. 41 din Codul de procedură fiscală "În înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale." Procesul-verbal nr. x/07.10.2015 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal conform dispozițiilor mai sus invocate, întrucât nu dă naștere, modifică sau stinge drepturi și obligații în sarcina contribuabilului, ci reprezintă o operațiune care consemnează rezultatul operațiunii de control fiscal și care precedă actul administrativ propriu-zis de impunere. Atât timp cât procesul-verbal constată o stare de fapt și constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. În acest context, instanța de control judiciar constată că, în mod corect, prima instanță a admis excepția inadmisibilității, în considerarea faptului că actul atacat nu este susceptibil de a fi contestat separat pe calea contenciosului administrativ. Aceleași condiderente se regăsesc și în motivarea deciziei nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 178 din 26 februarie 2018, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a respins, ca inadmisibilă, o sesizare prealabilă pentru dezlegarea chestiunii de drept privind natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 144/2014, de către inspectorii antifraudă și posibilitatea contestării acestora. În considerente s-a reținut că opinia jurisprudențială cvasiunanimă este în sensul că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precede (par. 69). S-a mai reținut că însăși Înalta Curte de Casație și Justiție are o jurisprudență consolidată în sensul sus-arătat, fiind indicate, cu titlu de exemplu, deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal nr. 1546 din 19 mai 2016, nr. 1073 din 17 martie 2017, nr. 2498 din 7 octombrie 2014, nr. 406 din 17 februarie 2016, nr. 3261 din 18 noiembrie 2016 și nr. 1425 din 6 aprilie 2017 (par. 70).

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, constatând că nu există motive de reformare a sentinței, potrivit art. 488 din C. proc. civ.