ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2461/2019

Ședința publică din data de 10 mai 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 1 iunie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Tribunalului Brăila, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța anularea procesului-verbal nr. x/21.10.2015 și obligarea la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1

3

) și alin. (3), și art. 11 alin. (1) lit. a) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 423/2016 a fost declinată competența de soluționare a acțiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanta, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, în favoarea Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal și s-a dispus trimiterea de îndată a dosarului la această instanță.

Prin sentința nr. 327/2016 pronunțată în data de 25 octombrie 2016, Curtea de Apel de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanta și Agenția Națională de Administrare Fiscală, de anulare a procesului-verbal nr. x/21.10.2015.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond, rejudecând cauza să se respingă excepția inadmisibilității și să se admită acțiunea astfel cum a fost formulată.

În cuprinsul motivelor sale a susținut că soluția instanței de fond, de respingere a cererii, ca inadmisibila, încalcă prevederile art. 1 din Legea 554/2004. Mai mult, judecătorul fondului și-a exprimat opinia, în sensul că reclamanta, nu are dreptul de a sesiza instanța cu privire la legalitatea sau nelegalitatea unui act de control, ca cel întocmit de inspectorii antifraudă și care a condus la instituirea deciziei de masuri asigurătorii.

Susține că, instanța a precizat, că doar actul prin care se stabilesc impozite, taxe etc., constituie titlu de creanța și constituie act administrativ fiscal, in înțelesul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, însă urmează a se constata, ca legiuitorul la art. 205 alin. (1), a precizat ca si posibilitate de contestare, atât "împotriva titlului de creanța, precum si împotriva altor acte administrative fiscale", astfel ca nu poate fi reținuta motivarea instanței de fond.

Faptul că măsurile asigurătorii au fost contestate la Judecătoria Brăila în dosarul x/2015, asa cum motivează instanța de fond, nu are relevanta la speța dedusă judecații, întrucât legiuitorul a stabilit o cale separata, privind modalitatea de contestare a masurilor asigurătorii.

Însă are relevanta în cauză, tocmai aspectul, ca procesul-verbal de control, întocmit de inspectorii antifrauda, a produs consecințe juridice, a avut efecte, respectiv a dus la instituirea masurilor asigurătorii, aspecte ce au dus la modificarea unor drepturi și stabilirea unor obligații fiscale în sarcina reclamantului și ceea ce a precizat legiuitorul în înțelesul art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Masurile asigurătorii, nu puteau fi luate dacă nu exista procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, astfel ca în cauză, consideră că are caracterul unui act administrativ fiscal și este un act administrativ fiscal, prin el însuși și prin prisma prevederilor Legii 554/2004, dar și ale O.G. nr. 92/2003.

Solicită a nu fi reținută nici motivarea instanței de fond, de la pag. 2 alin. (2), ca procesul-verbal atacat, nu reprezintă un act administrativ fiscal, întrucât însăși judecătorul, a susținut în hotărâre, că pot coexista 2 controale, astfel ca procesul-verbal de control, nu poate fi act premergător inspecției fiscale, aceasta stabilind o decizie de impunere, un titlu de creanța, pe când actul contestat, stabilește un prejudiciu estimat și ca efect al acestuia, stabilește masuri asigurătorii, deci prin masurile luate, vătămează interesele societății, care nu are relevanța, dacă acestea au fost contestate pe altă cale prevăzuta de legiuitor.

În finalul susținerilor sale a apreciată că, prin procesul-verbal încheiat s-a produs si consecința acestuia, respectiv au fost instituite masuri asigurătorii, care au vătămat societatea, vătămare care nu poate fi înlăturata decât prin anularea procesului-verbal de control.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, și față de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității Procesul-verbal nr. x/21.10.2015 prin care Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța a constatat că societatea ar fi înregistrat în evidențele sale contabile facturi de livrări de marfă, livrări care, în realitate, nu au existat, estimându-se un prejudiciu de 1.099.106 RON, din care impozit pe profit 773.038 RON și TVA 326.068 RON.

Raportat la petitul acțiunii, Înalta Curte apreciază că soluția curții de apel, de respingere ca inadmisibilă a cererii introductive de instanță, este corectă.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice…", iar, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, sunt asimilate actelor administrative unilaterale "și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înțelege "activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluționarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acțiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operațiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalității și temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conținutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligație fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia și estimându-se un prejudiciu.

Nu se poate reține că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conținutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naștere, nu modifică și nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Așadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecției fiscale, care însă are consecințe importante sub aspectul validității acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal.

Coroborând dispozițiile legale incidente cu situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepțiunea dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", respectiv a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, republicată, sus citate.

Conform prevederilor art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că:

"procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată.

Așadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acțiunii judiciare.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în fața instanței de contencios administrativ și fiscal actele administrativ-fiscale menționate de dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluționează contestațiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absența emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscțional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat și a activității de inspecție fiscală - ca operațiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispozițiile menționate, cât și față de dispozițiile art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

Înalta Curte mai reține că recurenta-reclamantă a formulat și cerere de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, ea făcând obiectul dosarului nr. x/2015 al Judecătoriei Brăila.

Prin urmare, nu sunt întemeiate susținerile recurentei-reclamante în sensul că, împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deși le apreciază a fi neîntemeiate, nu poate exercita nicio cale de atac, aceasta având deschisă calea contestației la executare silită.

În consecință, nefiind identificate motive de casare a sentinței, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 327/2016 din 25 octombrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 mai 2019.